I SA/Kr 1491/08

Sygn. akt I SA/Kr 1491/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, Asesor WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009r., sprawy ze skarg R. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 grudnia 2004r Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień. wrzesień,, październik, listopad i grudzień 2001r oraz od stycznia do września 2002r, - s k a r g i o d d a l a - I. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u R. P. (zwanego dalej skarżącym) Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] szesnaście decyzji od nr [...] do nr nr [...] określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej "PTU") za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2001 r. oraz od stycznia 2002r. do września 2002r. Organ podatkowy ustalił, że w miesiącach objętych kontrolą (od czerwca 2001 do października 2002 r.) skarżący prowadził działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu PTU na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm. – dalej "ustawa o VAT"). Skarżący dokonywał sprzedaży, udokumentowanej fakturami oraz paragonami fiskalnymi, nie dopełniając jednakże obowiązku składania deklaracji podatkowych VAT-7 zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, ani nie odprowadzając należnego z tego tytułu podatku. Deklaracje złożył dopiero w dniu 27 listopada 2002 r., w trakcie trwania kontroli podatkowej. Zdaniem organu podatkowego wszczęcie postępowania kontrolnego kończyło proces samoobliczenia w odniesieniu do podatków polegających na tej technice. Od tej chwili prawo i obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spoczywał tylko i wyłącznie na organie podatkowym. W związku z powyższym organ podatkowy określił skarżącemu prawidłową wysokość zobowiązania w PTU na podstawie art. 2 ust.1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 26, art. 27 ust. 8 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT. Podatku naliczonego jednak nie uwzględniono, ponieważ obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w ocenie organu, było uprawnieniem podatnika, dla skorzystania z którego musiał on dopełnić określone przepisami prawa materialnego warunki. Zdaniem organu, skarżący sam pozbawił się tego prawa, nie dokonując rozliczeń i nie składając deklaracji VAT-7 w ustawowym terminie (art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołując wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1997r. (sygn. akt III RN 86/97), stwierdził, że uwzględnienie z urzędu podatku naliczonego byłoby działaniem niedopuszczalnym. Z uwagi na brak odwołania powyższa decyzja stała się ostateczna. II. W dniu [...] sierpnia 2004 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Wniosek oparty został na zarzucie powołującym art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm. – dalej "O.p.") i podnoszącym, że wydanie przedmiotowej decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, a ponadto decyzja ta zawierała wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że decyzję oparto na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej niezgodnie z prawem. W ocenie skarżącego kontrola winna była zostać przeprowadzona w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, a tymczasem rozpoczętą ją w jego miejscu zamieszkania, w oparciu o wadliwe upoważnienie do jej przeprowadzenia, zaś następnie czynności kontrolnych dokonywano w siedzibie Urzędu Skarbowego. Tym samym naruszono art. 281 § 1 O.p., zgodnie z którym kontrolę przeprowadza się u podatnika, jak również przepisy art. 287 §§ 1 i 3 O.p. W protokołach zwarto ponadto informacje niezgodne z faktami. Ostatecznie naruszono także zasadę legalizmu z art. 120 O.p. Skarżący zwrócił też uwagę, że postępowanie podatkowe wszczęto dopiero w dniu [...] grudnia 2002 r., a deklaracje VAT-7 złożył on [...] listopada 2002r., a zatem brak było podstaw do nieuwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tych deklaracji (naruszenie art. 121 § 1 i 2 O.p.). Dodatkowo, w ocenie skarżącego, zarówno kontrolę podatkową jak i postępowania podatkowe wszczęto po złożeniu (w dniu 15 listopada 2002r.) przez niego wniosku restrukturyzacyjnego w zakresie PTU, co podważało zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Ponadto, jak dodawał skarżący, ze względu na ww. postępowanie restrukturyzacyjne wydanie decyzji w sprawie powinno być wstrzymane do czasu zakończenia tego postępowania. Podsumowując, zdaniem podatnika, decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa i spowodowała określenie zobowiązania podatkowego w wysokości znacznie przekraczającej jego możliwości finansowe, tym bardziej że pozbawiono go prawa do uwzględnienia podatku naliczonego. W dniu 23 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej szesnastoma decyzjami o kolejnych numerach od nr [...] do nr [...] po rozpatrzeniu odwołań skarżącego, utrzymał w mocy szesnaście decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o kolejnych numerach odpowiednio od nr [...] do nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W ocenie organu odwoławczego nie znajdował uzasadnienia zarzut wydania ostatecznej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a to art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu, o rażącym naruszeniu prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) możnaby było mówić wtedy, gdy istniałaby oczywista, jasna, wyraźna i bezsporna sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W rozpatrywanej sprawie, jak zaznaczał organ odwoławczy, prawo do rozliczenia podatku naliczonego za dany miesiąc było wyłącznym prawem podatnika. Aby z niego skorzystać musiał on spełnić określone warunki, w tym złożyć w terminie deklarację VAT-7. Organ podkreślał przy tym w uzasadnieniu, że deklaracja za sporny miesiąc nie mogła odnieść żądanego skutku prawnego, gdyż została złożona przez podatnika w dniu 27 listopada 2002 r., już po wszczęciu kontroli podatkowej (upoważnienie do kontroli doręczono skutecznie w tym samym dniu). Przedmiotowa decyzja, jak konkludował organ, nie naruszała zatem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu niewykonalności decyzji Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu w dniu jej wydania, która to niewykonalność ma charakter stały (art. 247 § 1 pkt 6 O.p.), organ odwoławczy wskazywał, że decyzje, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie były niewykonalne z uwagi na toczące się w sprawie postępowanie restrukturyzacyjne. Wszczęte wnioskiem z dnia 15 listopada 2002 r. postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych w PTU zostało bowiem umorzone decyzją Urzędu Skarbowego nr [...] wydaną w dniu [...]. Od decyzji tej skarżący odwołał się po upływie ustawowego terminu. Odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji stwierdzono uchybienie temu terminowi. Wobec skarżącego nie toczyło się zatem w dniu wydania decyzji (31 stycznia 2003 r.), której stwierdzenia nieważności się domagał, żadne postępowania restrukturyzacyjne w zakresie należności objętych tą decyzją. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe decyzje nie zawierały wad powodujących jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art. 247 § 1 pkt 7 O.p.). Skarżący nie wskazał takiej wady ani we wniosku ani w odwołaniu, a nie była ona również znana organowi II instancji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podatnika – naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 281 § 1, 283 § 3, 285 § 1, 287 § 1 i art. 290 §§ 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, co następuje: • Art. 281 § 1 O.p. określa podmioty, u których organy podatkowe dokonują kontroli, a nie miejsce jej prowadzenia. Oznacza to, że przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu nie naruszyło cyt. przepisu. • Zgodnie z art. 283 § 3 O.p. oraz rozporządzeniem wykonawczym upoważnienie do przeprowadzenia kontroli powinno zawierać m.in. dane identyfikujące kontrolowanego, w tym NIP. Upoważnienie zawierało zarówno adres miejsca zamieszkania jak i miejsca wykonywania działalności gospodarczej. • Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczono skutecznie i zgodnie z prawem, tj. art. 285 §§ 1 i 4 O.p. Doręczenie w siedzibie organu podatkowego jest przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej (art. 148 § 2 pkt 1). • Nie naruszono także art. 287 § 1 O.p., który dotyczy oględzin lokalu mieszkalnego za zgodą kontrolowanego. Kontrolujący weszli do mieszkania skarżącego za zgodą jego żony i spisali jedynie protokół na okoliczność nie przeprowadzenia kontroli w dniu [...] listopada 2002 r. z powodu nieobecności skarżącego. Nie doszło więc do naruszenia w/w przepisów. • Organ odwoławczy przyznał, iż protokół kontroli zawiera nieprawdziwe stwierdzenie, gdyż podano w nim, że kontrolę przeprowadzono u podatnika, przy ul. S. w O., podczas gdy w rzeczywistości miała ona miejsce w siedzibie organu podatkowego. Naruszono tym samym art. 290 § 2 O.p., lecz nie jest to wada, która może stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Urząd Skarbowy, prowadząc postępowanie kontrolne a następnie podatkowe, prowadził je zgodnie z przepisami prawa (nie naruszono zasady legalizmu z art. 120 O.p.). III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący podniósł, iż wszystkie decyzje wydane w jego sprawie naruszają art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezprawne pozbawienie go prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jego zdaniem złożenie deklaracji VAT-7 w dniu [..] listopada 2002 r. było skuteczne. Ponadto skarżący twierdził, że decyzje zapadłe w jego sprawie oparto na materiale dowodowym nie spełniającym wymogów z art. 187 §§ 1 i 3 O.p. Materiał ten zebrano bowiem w toku kontroli podatkowej, którą prowadzono na podstawie upoważnienia dotkniętego wadą nieważności. Naruszono przy tym nietykalność jego mieszkania, zaś samą kontrolę prowadzono w Urzędzie Skarbowym, a nie w siedzibie skarżącego. Tym samym naruszono, jego zdaniem, m.in. art. 281 §§ 1 i 2 oraz art. 283 § 1 O.p. Nieprawidłowo doręczono samo upoważnienie, ponieważ według skarżącego reguły jego doręczenia określał art. 285 §§ 1-4 O.p, a nie art. 148 O.p. Ponadto według skarżącego protokoły kontrolne zostały sfałszowane, gdyż podawały jako miejsce kontroli inny adres. Nie podano podstawy prawnej możliwości prowadzenia kontroli podatkowej w Urzędzie Skarbowym, co miało naruszać art. 120 O.p. Subiektywna i stronnicza ocena dowodów w postępowaniu naruszyła także art. 121 § 1 O.p. oraz świadczyć miała o selektywnym sposobie oceny materiału dowodowego, niezgodnym z dyspozycją art. 187 § 1 O.p. W toku postępowania o stwierdzenie nieważności odrzucono wniosek dowodowy skarżącego (naruszenie art. 188 O.p.) o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, a konkretnie osób dokonujących kontroli. Przebieg zdarzeń z dnia 27 listopada 2002 r. miał być taki, iż skarżący zgłosił się do Urzędu Skarbowego w związku z wyjaśnieniami dotyczącymi złożonego wcześniej wniosku o restrukturyzację. Miał przy sobie różne dokumenty, w tym deklaracje VAT-7 za okres od czerwca 2001 do września 2002 r. Gdy chciał złożyć przedmiotowe deklaracje, to poinformowano go o kontroli podatkowej oraz okazano upoważnienie. Natomiast, jak dodawał skarżący, decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego nie została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie (Stowarzyszenie Inżynierów i Techników Przemysłu Chemicznego), nie została jej doręczona zgodnie z prawem. Tym samym postępowania restrukturyzacyjnego nie można było uznać za zakończone. Skarżący podniósł również zarzut dotyczacy przebiegu postępowania odwoławczego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wskazując, że organ odwoławczy nie przyjmował jego uwag do protokołu oraz nie sporządzono arkusza odwoławczego zgodnie z art. 227 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wszystkich skarg na ww. decyzje (sygnatury akt od I SA/Kr 1491/08 do I SA/Kr 1506/08) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1491/08. IV. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego I instancji, która na skutek braku odwołania stała się decyzją ostateczną czyli tzw. trybu nadzwyczajnego wzruszania decyzji. Tryb ten oznacza, że z zasady tylko najpoważniejsze błędy i to błędy wymienione w konkretnym przepisie (tj. art.247 O.p.) mogą spowodować stwierdzenie nieważności decyzji i przystąpienie ponowne do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. S. Presnarowicz Komentarz do art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60) [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). Należy przy tym pamiętać, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest więc ponowne zbadanie prawidłowości rozliczania się z obowiązków podatkowych (w sprawie skarżącego byłoby to orzekanie w drodze decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego w PTU) lecz zbadanie takiej decyzji pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05). Mając powyższe na względzie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, że w sprawie nie wystąpiło ani rażące naruszenie prawa (art.247 §1 pkt 3 O.p.), ani też, że decyzja Urzędu Skarbowego była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność miała charakter trwały (art.247 §1 pkt 6 O.p.) lub zawierała wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art.247 §1 pkt 7O.p.). Analizując przesłankę rażącego naruszenia prawa w wydanej przez organ podatkowy decyzji należałoby wskazać, że przesłanka ta występuje wtedy, gdy w sposób oczywisty, sprzeczny z treścią przepisu, organ podatkowy uznał, że czynności podatnika powodują powstanie obowiązku podatkowego, brak prawa do ulgi (odliczenia) podatkowego, a w przypadku rozliczeń w podatku od towarów i usług – gdyby organ uznał, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy wyraźny przepis dawałby takie uprawnienie podatnikowi. W rozpatrywanej sprawie skarżący wskazywał na rażące, jego zdaniem, naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten, w stanie prawnym obowiązującym w 2001r. wskazywał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z dniem [...] października 2001r. brzmienie przepisu uległo zmianie, w ten sposób, że Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust. 1 zmieniony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 122 poz. 1324). Zmiana ta jednak nie miała znaczenia dla rozpatrywanego sporu. Organy podatkowe ograniczyły bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brzmienie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowił, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Dodatkowo obowiązujące ówcześnie (w okresie od 1 stycznia 2000r. do 25 marca 2002r.) art.19 ust. 3b ustawy o VAT stanowił, że przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dopiero z dniem 26 marca 2002r. zmianie uległo brzmienie ww. art. 19 ust. 3b ustawy o VAT (zmiana wprowadzona przez art. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń - Dz. U. Nr19 poz.185) i obowiązujący po tej dacie ww. art. 19 ust. 3b ustawy o VAT stanowił, że w razie uchybienia powyższemu terminowi (a w sprawie było bezspornym, że skarżący terminom tym uchybił nie składając na bieżąco deklaracji) pozwalał na odliczenie podatku naliczonego w drodze korekt, przy czym ograniczał prawo do złożenia korekt do roku licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, obowiązujące w okresie od czerwca 2001r. do września 2002r. przepisy ustawy o VAT nie przewidywały w sposób wyraźny obowiązku organu podatkowego uwzględniania z urzędu podatku naliczonego w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy podatek naliczony nie był wykazywany w składanych deklaracjach. Niezasadnym więc był zarzut rażącego naruszenia prawa, skoro rozstrzygniecie Urzędu Skarbowego nie było sprzeczne z oczywistym i jasnym przepisem prawa. Należy przy tym podkreślić, że powołany przez Urząd Skarbowy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997r. sygn. akt III RN 86/97, gdzie: "W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że podatnik nie składał w urzędzie skarbowym wymaganych przez art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miesięcznych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Tym samym podatnik w wyniku swego postępowania sam pozbawił się możliwości dokonywania stosownych odliczeń kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od kwoty należnego podatku (art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - a contrario) i to bez możliwości późniejszego żądania zwrotu tych kwot. W tej sytuacji uwzględnienie z urzędu tego typu odliczeń w późniejszej decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych jest prawnie niedopuszczalne, a dokonana w zaskarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego kwalifikacja prawna odmowy obniżenia przez organ podatkowy podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług jako «zastosowania sankcji» wobec podatnika jest rażąco sprzeczna z obowiązującymi przepisami ustawowymi." dotyczył identycznego stanu faktycznego, jak w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powołanie przy tym przez Sąd Najwyższy przepisów poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż były to przepisy analogiczne do art. 21 §3 O.p. tj. przepisu powołanego w wydanych decyzjach przez Urząd Skarbowy w Oświęcimiu. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie sprzyjał, że dokonana przez Urząd Skarbowy interpretacja art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT nie naruszała rażąco prawa. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Dyrektor Izby Skarbowej również prawidłowo przyjął, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 247 §1 pkt 6 ( niewykonalność w dniu jej wydania) i pkt 7 (nieważność z mocy szczególnego przepisu) O.p. Odnosząc się do przesłanki niewykonalności należy stwierdzić, że chodzi tu o niewykonalność zarówno ze względów prawnych (np. decyzja wydana z zastrzeżeniem niemożliwego do spełnienia warunku), jak też ze względów faktycznych (np. ustanawiająca obowiązek nie do spełnienia). Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie jest "niewykonalna" tylko z tego powodu, że jednocześnie może trwać postępowanie restrukturyzacyjne. Co więcej, zgodnie z art. 15 z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 poz. 1287 ze zm.) w przypadku istnienia należności spornych, postępowanie w sprawie restrukturyzacji ulega zawieszeniu, do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi. Z przytoczonego przepisu wynika więc, że w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego mogą, a nawet powinny się toczyć wszystkie postępowania dotyczące wymiaru zobowiązań, które mogłyby stać się przedmiotem restrukturyzacji. Wszelkie więc zarzuty skarżącego wywodzące z faktu restrukturyzacji wadliwość decyzji Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu w przedmiocie podatki od towarów i usług za okres od czerwca 2001r. do września 2002r. są bezzasadne. Zasadnie również wskazał Dyrektor Izby Skarbowej na brak szczególnych uregulowań, które powodowałyby konieczność stwierdzenia nieważności ww. decyzji Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu w trybie art. 247 §1 pkt 7. (skarżący ani w odwołaniu, ani też w skardze takich przepisów nie powoływał). Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów natury procesowej to nie mogą być one rozpatrywane w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jedynie takie naruszenie przepisów postępowania może mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną - w skutek tego naruszenia - oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 43/08). W przedmiotowej sprawie skarżący poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierza w istocie do uwzględnienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług podatku naliczonego, który nie był przez niego deklarowany do dnia wszczęcia kontroli podatkowej. Z akt sprawy wynika, że w tym samym dniu wszczęto kontrole podatkową. Upoważnienie zostało podpisane o 1005 dnia 27 listopada 2002r. (podpis skarżącego opatrzony datą i godziną), a deklaracje VAT-7 za miesiące od czerwca 2001 do września 2002 zostały osobiście złożone na dziennik podawczy US również [...] listopada 2002r. o 1020( pieczęć na deklaracjach opatrzona datą i godziną oraz treść protokołów kontroli z [...] listopada 2002r.). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie brak więc było przesłanek aby rozpatrywać szczegółowo zarzuty dotyczące treści upoważnienia do kontroli, błędów w podawaniu adresu i miejsca kontroli, braku sporządzenia arkusza odwoławczego, skoro ewentualne błędy w tym zakresie nie miały wpływu na jedyny element sporu to jest uwzględnienie z urzędu ( w trakcie kontroli oraz późniejszego postępowania podatkowego) podatku naliczonego, który nie był wykazywany w terminowo składanych deklaracjach podatkowych. Zagadnienie powyższe związane było z wykładnią art. 19 ust. 1 i art. 19 ustr. 3 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresach, których dotyczyły ww. decyzje Urzędu Skarbowego– a jak Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniał na wstępie, w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zmianami). Zgodnie z art. 111 §2 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje zostały zaskarżone jedną skargą, dotyczyły tego samego stanu faktycznego i przedmiotu sporu – zaistniał więc związek pomiędzy nimi, o którym mowa w ww. przepisie.