I SA/Kr 1508/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1508/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r., sprawy ze skargi K. S.A. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 sierpnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2006 r. do 30 czerwca 2007 r. oraz, od 1 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., , I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej, koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem, złotych)., , Postępowanie kontrolne wobec Skarżącej zostało wszczęte dniu 22.11.2010 na podstawie postanowienie z dnia 9.11.2010 wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okresy od 1.07.2006 do 30.06.2007 i od 1.07.2007 do 31.12.2008. W wyniku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje z dnia 27 kwietnia 2012r. nr[...] i [...], w których zakwestionował prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków i określił zobowiązanie podatkowe za pierwszy okres w wysokości 1.7749.633zł a za drugi 542.263zł. Skarżąca złożyła odwołania od tych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 30.10.2013r w wyniku ponownej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego określił wysokość zobowiązania podatkowego. Po odwołaniu od tych decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 11.02.2015 r. utrzymał je w mocy. Skarżąca dokonała wpłat w wysokości 177.652 zł tytułem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] (utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej) oraz w wysokości 763.113 tytułem decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] (utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej). Następnie Skarżąca dokonała wpłaty w wysokości 82.537,3 tytułem decyzji nr [...]. Naczelnik M Urzędu Skarbowego postanowieniem z 10.04.2015 r. nr [...] dokonał zaliczenie powyższych wpłat na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy od 1.07.2006 do 30.06.2007 i od 1.07.2007 do 31.12.2008 na należności główne i odsetki za zwłokę. Organy na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji Podatkowej naliczyły odsetki za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.07.2006 do 30.06.2007r.: za okresy od 7.08.2012 do 16.10.2012, od 31.01.2014 do 9.09.2014 i od 30.01.2014 do 3.10.2014 oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.07.2007 do 30.06.2018r: za okresy od 7.08.2012 do 16.10.2012 i od 30.01.2014 do 9.09.2014. Przerwy zostały uwzględnione do dnia dokonanych przez spółkę wpłat. Skarżąca pismem z dnia 21.04.2015r. złożyła zażalenie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, żądając uchylenia zaskarżonego postanowienie i ustalenia prawidłowego określenia odsetek za zwłokę z uwzględnieniem okresu, za który nie powinny być one naliczane. Skarżąca zarzucała, że postępowanie kontrolne trwało blisko 36 miesięcy, a zgodnie art. 24. Ust. 5 Ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r. poz. 553 z późn. zm.), jeśli decyzja , nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Zdaniem Skarżącej postępowanie kontrolne trwało od 22.11.2010 do 30.10.2013. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że postępowanie zakończyło się w 27.04.2012 ponieważ decyzja doręczona tego dnia została uchylona. Zgodnie z art. 24 ust. 6, Ustawy o kontroli skarbowej, zdaniem Skarżącej, nie wystąpiły przyczyny niezależne od organu, które powodowałyby niestosowanie art. 24 ust. 5. Według Skarżącej do takich przyczyn należy zaliczyć obiektywne przeszkody, których w tym postępowaniu nie było. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał postanowienie w mocy. Skarżąca 3.09.2015 roku zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 7.08.2015 nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając błędną wykładnie art. 24 ust. 5 i ust. 6 Ustawy o kontroli skarbowej i art. 139 § 1 i 3 oraz art. 54 §1 pkt 3 i 7 Ordynacji Podatkowej poprzez przyjęcie, że wskazana w przepisie przesłanka przyczyn niezależnych obejmuje swym zakresem czynności podejmowane przez organ. W odpowiedzi na skargę organ uzasadnił, że postępowanie dowodowe było szerokie i pracochłonne, a niedoręczenie decyzji Skarżącej w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Spór w sprawie sprowadzał się do oceny prawidłowości zarachowania przez organy obydwu instancji wpłat dokonanych przez skarżącą Spółkę na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2006r. do 30 czerwca 2007r. oraz od 1 lipca 2007r. do 31 grudnia 2008r. na należność główną i odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z § 4 cyt. artykułu, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. Obowiązek naliczania odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Jednocześnie art. 55 O.p. wskazuje, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, jeśli natomiast wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, rozlicza się ją proporcjonalnie, czyli zalicza na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek. Oznacza to, że z chwilą wpłaty na poczet zaległego podatku, organ podatkowy ma obowiązek zarachowania jej proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. Kwestia odsetek za czas postępowania podatkowego pierwszoinstancyjnego uregulowana została w treści art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przewiduje on, że nie nalicza się odsetek za zwłokę jeżeli od wszczęcia postępowania podatkowego do doręczenia decyzji upłynęło więcej niż 3 miesiące. Przepis ten nie będzie jednak miał zastosowania w niniejszej sprawie albowiem postępowanie pierwszoinstancyjne toczyło się w formie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w związku z tym zastosowanie będzie miała niemal analogiczna regulacja przepisu art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.). Przewiduje on, że nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. W obu przypadkach (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej) wyłączenie w nich przewidziane nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona (kontrolowany) lub jej (jego) przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co wynika odpowiednio z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że brak jest podstaw do zastosowania wobec skarżącej spółki przerwy w naliczaniu odsetek za okres postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji, mimo że czas trwania tego postępowania bezspornie przekroczył termin 6 miesięcy a postępowanie to trwało 17 miesięcy i 5 dni, albowiem opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Uwzględnieniu zaś uległy przerwy w naliczaniu odsetek związane z niezałatwieniem w terminie odwołań za okresy szczegółowo wskazane w postanowieniu na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem czas trwania postępowania odwoławczego przekroczył wyznaczony ustawą termin 2 miesięcy od dnia otrzymania przez organ odwoławczy odwołania. Z kolei w ocenie skarżącej Spółki, postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły przez okres 36 miesięcy, a jego niezakończenie w ustawowym terminie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, należało przy obliczaniu odsetek uwzględnić także przerwę o jakiej mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej skoro przesłanki z art. 24 ust 6 ustawy o kontroli skarbowej nie zaistniały. Organ nadto nie miał ustawowego upoważnienia do liczenia terminów załatwienia sprawy na nowo po uchyleniu pierwotnie wydanej decyzji lecz terminy prowadzenia postępowania pierwszoinstancyjnego po raz pierwszy i po raz drugi (po uchyleniu pierwotnie wydanej decyzji) winny być zsumowane). Popełnienie tego błędu skutkowało ustaleniem o połowę krótszego od rzeczywistego, czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej. Odpowiadając na ten ostatni zarzut, Dyrektor Izby Skarbowej powoływał się na treść art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji oraz na utrwalone stanowisko orzecznicze sądów administracyjnych w zakresie liczenia na nowo terminów załatwienia sprawy po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania w tym przykładowo na wyroki NSA z 24 maja 2011r. sygn. akt II FSK 383/11 czy WSA w Bydgoszczy z 2 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Bd 436/10. Reasumując stanowiska stron w powyższym zakresie oraz uwzględniając dokumenty zgromadzone w aktach sprawy stwierdzić należy, iż postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za dwa wskazane wcześniej okresy zostało wszczęte w dniu 22 listopada 2010r. (okoliczność bezsporna) natomiast zakończyło się 27 kwietnia 2012r. (według organów prowadzących postępowanie) a 30 października 2013r. (według strony skarżącej). Odnosząc się zatem do zasadniczej i bazowej dla sposobu rozstrzygnięcia i oceny dalszych okoliczności sprawy - kwestii spornej, przyznać należy częściowo rację Dyrektorowi Izby Skarbowej co do istnienia utrwalonej linii orzeczniczej w zakresie sposobu liczenia terminów załatwienia sprawy po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, prezentowanej także przez WSA w Krakowie (przykładowo w wyroku z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I SA/Kr 2/14 gdzie stwierdzono, że "w wypadku uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także w wypadku uchylenia decyzji drugiej instancji przez sąd (i w konsekwencji - konieczności rozpatrzenia sprawy ponownie przez organ odwoławczy) - terminy, wynikające z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p. liczyć należy na nowo. Czasu trwania postępowania w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy nie sumuje się zatem z czasem poprzedniego rozpatrywania sprawy w tej samej instancji"). Pogląd ten należy jednak obecnie rozpatrywać jedynie w ujęciu historycznym bowiem postanowieniem z dnia 3 marca 2015r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w składzie trzyosobowym w sprawie skargi kasacyjnej podatnika postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy art. 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O. p., należy – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – liczyć od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji, czy też termin ten należy od nowa liczyć od dnia zwrotu akt do organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania sprawy po uchyleniu poprzedniej decyzji." Odpowiadając na powyższe pytanie Naczelny Sąd Administracyjny działając w składzie siedmiu sędziów tego sądu w dniu 25 października 2015r. sygn. akt I FPS 2/15 podjął następującą uchwałę; "Artykuł 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy liczyć – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji". W stanie prawnym, który wykreowała przytoczona uchwała siedmiu sędziów NSA, po pierwsze stwierdzić należy, iż jej stosowanie rozciągać się także będzie na przepisy art. 24 ust 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej a po drugie skonstatować należy, iż sąd administracyjny z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. związany jest rozstrzygnięciem zawartym w tego rodzaju uchwale. Ponieważ więc w rozpatrywanej sprawie podstawowy i pierwotny zarzut skarżącej spółki stanowiła kwestia błędnego (o połowę krótszego) określenia czasu trwania postępowania w stosunku do którego analizowano czy doszło do nieuzasadnionej przewłoki postępowania i czy ewentualne opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, wydane w sprawie rozstrzygnięcia organów obydwu instancji nie mogły się ostać. Dodatkowo, w zaistniałej sytuacji całkowicie bezprzedmiotowe było dokonywanie przez sąd orzekający w sprawie oceny argumentacji zarówno organów prowadzących postępowanie jak i pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organy te będą obowiązane do ponownego rozpoznania sprawy i poczynienia ustaleń w oparciu o sposób liczenia czasu trwania postępowania przedstawiony w powołanej uchwale. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a orzeczono jak w pkt I w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczona na podstawie art. 200 p.p.s.a.