I SA/Kr 1511/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1511/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r., sprawy ze skargi J.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych, źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 19 lipca 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącej J.P. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 110 464 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie wykazało brak wiarygodności tłumaczeń skarżącej, że jej zarobki umożliwiały odłożenie kwoty 250 000,00 zł – 300 000,00 zł na dzień 31 grudnia 2006 r. Tym samym organ uznał, że kwota darowizny w kwocie 150 000 zł, dokonanej w dniu 10 lipca 2007 r. przez skarżącą na rzecz jej syna R.P. nie znajdowała pokrycia w ujawnionych przez skarżącą źródłach przychodów. Organ ustalił wartość nadwyżki wydatków nad przychodami za 2007 r. w wysokości 147 284, 79 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z dokumentacji uzyskanej z Urzędu Miasta Zakopanego wynikało, że sytuacja materialna skarżącej od początku lat 60-tych aż do końca 2006 r. była trudna. Organ zgromadził przy tym dane dotyczące zarobków skarżącej począwszy od lat 60-tych i wskazał, że właściwie tylko w 1988 r. jej wynagrodzenie przekraczało minimalnie średnią krajową. W pozostałym okresie były to dochody niższe lub dużo niższe niż średnia krajowa. Organ wskazywał również, że niski poziom dochodów całej rodziny (praktycznie jedynym źródłem była niska renta skarżącej) potwierdzała dokumentacja pochodząca z lat 2003-2006, znajdująca się w aktach Urzędu Miasta Z., a dotycząca przydziału, zamiany i eksmisji z zajmowanego lokalu mieszkalnego. W ocenie organu zeznania świadków- R. P. (syna skarżącej) i J.P. (synowej) ograniczyły się do ogólnych twierdzeń i nie potwierdziły podnoszonych przez skarżącą okoliczności sprzedaży rzeczy ruchomych w postaci biżuterii, ubrań oraz narzędzi po zmarłym mężu. W ocenie organu, skarżąca nie wyjaśniła więc w sposób wiarygodny źródeł pochodzenia kwoty 162 582,12 zł znajdującej się na jej rachunku bankowym w dniu dokonania darowizny. Organ uznał bowiem, że jedynym źródłem dochodów skarżącej w okresie bezpośrednio poprzedzającym darowiznę była emerytura w kwocie 836 zł. W wniesionym odwołaniu skarżąca podtrzymała swoje wyjaśnienia, że darowizna dla syna pochodziła z oszczędności całego życia. Decyzją nr [...] z dnia 17 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślał, że niewiarygodne były wyjaśnienia, że wszystkie oszczędności zamieniane były na dolary amerykańskie. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających możliwość poczynienia tego typu oszczędności, a jej wyjaśnienia były niespójne. Powtórzone zostały więc ustalenia co do możliwości zarobkowych skarżącej, a więc możliwości poczynienia oszczędności ze środków, które były deklarowane do opodatkowania (wynagrodzenie z umowy o pracę, renta i emerytura). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia : - art. 120, art.121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie, tj. niewyjaśnienie stanu faktycznego, oparcie rozstrzygnięcia jedynie na niektórych dowodach przeprowadzonych przez organ I instancji; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego i materiału dowodowego, - art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie, a to poprzez wydanie decyzji bez powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego; - art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a to poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwie zastosowanie, a to poprzez próbę przerzucenia obowiązku zebrania całości materiału dowodowego na skarżącego; -art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) poprzez uznanie, że skarżąca osiągnęła przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące z nieujawnionych źródeł. W uzasadnieniu skarżąca wskazywała, że w istocie organ dokonał dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, w żaden sposób nie odniósł się do zeznań świadków (syna i synowej), praktycznie nie zawarł w decyzji uzasadnienia prawnego i starał się przerzucić na skarżącą ciężar udowodnienia legalności zgromadzonych przez całe życie oszczędności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 13 marca 2014 r., I SA/Kr 2170/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe w trybie art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) z uwagi na konieczność oczekiwania na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie pytań sądów administracyjnych o zgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Postanowieniem z dnia 9 września 2014 r. postępowanie sądowe zostało podjęte, a sprawie została nadana sygnatura I SA/Kr 1511/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zaskarżona decyzja dotyczyła roku 2007. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 stwierdził, że ww. art. 20 ust. 3. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (pkt I wyroku). Niemniej, co istotne w sprawie, Trybunał orzekł jednocześnie, że: "Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej" (pkt II wyroku). W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku wcześniejszego wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 oraz z ww. wyroku w sprawie P 49/13. W konsekwencji, w ocenie orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, oba ww. wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tej dacie, a w szczególności wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 - nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji wyłącznie z uwagi na niezgodność z Konstytucją zastosowanych w sprawie przepisów ustawy podatkowej, jeżeli nie upłynął jeszcze okres 18 miesięcy od publikacji ww. wyroku P 49/13 w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został opublikowany dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052, a więc okres 18 miesięcy jeszcze nie upłynął. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie zaznaczył, że nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego. W konsekwencji orzekający w niniejszej sprawie Sąd zbadał merytorycznie prawidłowość wydanych w sprawie decyzji. W ocenie Sądu organy, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie przerzuciły na nią ciężaru dowodzenia legalności zgromadzonych oszczędności. Okoliczność ta, w ocenie Sądu jest istotna, ponieważ Trybunał Konstytucyjny wyrażał wątpliwość co do prawidłowości legislacji m.in. z tego powodu, że dotychczasowa praktyka stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagała od podatnika udowodnienia legalności pochodzenia gromadzonych lub wydatkowanych środków (por. str. 70-73 uzasadnienia wyroku w sprawie SK 18/09). Należy podkreślić, że ustalenie należnego podatku nastąpiło nie z powodu braku dokumentów, np. z powodu upływu czasu, ale z powodu oceny zebranego, przede wszystkim staraniem organów, materiału dowodowego. W konsekwencji nie można twierdzić, że ustalenia dowodowe były wynikiem bierności organów i oczekiwania na dowody przedstawione wyłącznie przez skarżącą. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane elementy potwierdzające ustalenia faktyczne. O prawidłowości postępowania organów świadczy również konfrontowanie twierdzeń skarżącej z dokumentami potwierdzającymi fakt uzyskiwania przez nią stosunkowo niskich dochodów w okresie całego życia zawodowego oraz zgromadzone przez organy dokumenty potwierdzające trudne warunki mieszkalne. Zdaniem Sądu, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym są wnioski organów, że gdyby skarżąca rzeczywiście dysponowała sporymi oszczędnościami to przede wszystkim polepszyłaby warunki mieszkaniowe swojej rodziny. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy jest kompletny i spójny – skarżąca w żaden sposób nie próbowała podważać logiki rozumowania organów. Powoływała się jedynie na zeznania członków najbliższej rodziny. Świadkowi ci zostali przesłuchani. Nie można jednak czynić zarzutu organom, że nie uznały one za wiarygodne twierdzeń świadków o sprzedaży biżuterii i ubrań oraz osiągania przez skarżącą dochodów z zamiany dewiz. Słusznie organy wskazywały, że zeznania te były bardzo ogólne, a zebrany w sprawie materiał dowodowy (w szczególności dokumentacja urzędowa potwierdzająca trudności materialne skarżącej skutkujące problemami w zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych) nie potwierdzał możliwości skarżącej co do poczynienia znacznych oszczędności. Podkreślić należy, że skarżąca twierdziła, że była w stanie zaoszczędzić ponad 250 000 zł. Zdaniem Sądu posiadanie takiej kwoty przy jednoczesnym zamieszkiwaniu w małym mieszkaniu komunalnym lub socjalnym, borykaniu się z egzekucją – było nielogiczne. Jeden z synów skarżącej (G. P.) ze względu na zły stan zdrowia wymagał lepszych warunków życiowych. W ocenie Sądu słusznie organy przyjęły, że nieprawdopodobne byłoby przetrzymywanie oszczędności przez skarżącą (niezależnie od faktu, że z zgromadzonych dowodów wynikało, że skarżąca nie mogła zaoszczędzić znacznych kwot), przy jednoczesnym narażaniu rodziny na skutki złych warunków bytowo-mieszkalnych. Zdaniem Sądu, regułą jest, że osoby dysponujące sporymi dochodami lub oszczędnościami, przede wszystkim dążą do poprawy standardu mieszkania członków najbliższej rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym. Z akt nie wynika, aby skarżąca była osobą niedbającą o elementarne potrzeby swoich dzieci – trudno więc zaakceptować logikę postępowania polegającego na zamieszkiwaniu przez lata w trudnych warunkach i narażaniu tym samym swoich dzieci na stres i pogorszenie zdrowia – a następnie dokonaniu znacznej darowizny na rzecz jednego z synów. Z tych też powodów Sąd uznał, że rację miały organy nie dając wiary skarżącej. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd zauważa, że zwłaszcza uzasadnienie organu I instancji jest przejrzyste i logiczne. Wymienione zostały dowody i przyczyny uzasadniające ustalenia co do braku możliwości poczynienia oszczędności z dochodów uzyskiwanych przez skarżącą przez całe jej życie zawodowe. Przesłuchani zostali świadkowie powoływani przez skarżącą – fakt, że organ nie dał im wiary nie może być interpretowany jako naruszenie art.187 §1, 191 i 229 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie ma obowiązku dawać wiary zeznaniom przesłuchiwanych świadków. Żaden przepis proceduralny do tego go nie zobowiązuje. Istotne jest jednak, aby organ w uzasadnieniu decyzji wytłumaczył dlaczego uznaje konkretne dowody (w tym np. przesłuchania świadków) za niewiarygodne. Zgodnie bowiem z art. 201 §4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Przepis ten wyraźnie więc wskazuje, że możliwa jest taka sytuacja, że organ niektórym dowodom "odmawia wiarygodności", czyli np. nie wierzy świadkom. Brak wiary w zeznania świadków może wynikać z różnych przyczyn – np. z sprzeczności z zeznaniami innych świadków (ale wtedy należy wytłumaczyć, dlaczego inni świadkowie są wiarygodni), z sprzeczności i nielogiczności zeznań, a nawet z faktu, że świadkowie zeznają tak ogólnie i nie potrafią przytoczyć istotnych w sprawie szczegółowych okoliczności, że w praktyce ich zeznania są tylko ogólnymi oświadczeniami, a nie potwierdzeniem konkretnych okoliczności faktycznych. W rozpoznawanej sprawie organy kwestionując zeznania syna i synowej skarżącej wskazały właśnie na zbytnią ogólność twierdzeń obu świadków, co w ocenie Sądu, uzasadnia brak dania wiary tym zeznaniom. Sąd uznał więc, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe własnym staraniem gromadząc informacje o możliwościach zarobkowych skarżącej. Prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy – to że skarżąca nie zgadzała się z oceną organów nie usprawiedliwia jej zarzutów. Skarżąca nie wskazała jakichkolwiek luk w sposobie rozumowania i wnioskowania organów. Sąd uznał więc w całości zarzuty skargi za niezasadne. Organy, wbrew twierdzeniom skargi, wskazały również podstawę prawną ustalenia podatku tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu jednak na specyfikę sytuacji związanej z odroczeniem w czasie utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Sąd w ślad za ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego P 49/13 zauważa, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Samo wznowienie postępowań nie przesądza jeszcze treści rozstrzygnięć organów administracyjnych lub sądów, jakie zostaną dokonane w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.