I SA/Kr 1516/02

Sygn. .akt I SA/Kr 1516/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 marca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: WSA Stanisław Grzeszek WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk WSA Urszula Zięba (spr.) Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2005r. spraw ze skarg M. K. – T. T. D. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 2 1 maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące listopad, grudzień 2000 r. oraz od stycznia do września 2001 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 6.187,zł (słownie: sześć tysięcy sto osiemdziesiąt siedem złotych). Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli podatkowej decyzjami z dnia [...] listopada 2001 roku określił M. K. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie transportu towarowo - drogowego ; -zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za listopad 2000 roku w kwocie 6.265 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 5.505 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, -zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za grudzień 2000 roku w kwocie 7.066 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 6.209 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, -zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za styczeń 2001 roku w kwocie 9.250 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 8.202 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, -zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za luty 2001 roku w kwocie 7.561 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 6.704 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej; -zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za marzec 2001 roku w kwocie 9.947 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 8.820 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, -zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za kwiecień 2001 roku w kwocie 4.161 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 3.689 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, -zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za maj 2001 roku w kwocie 6.114 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 5.422 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, -zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za czerwiec 2001 roku w kwocie 8.258 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 7.375 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, -zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za lipiec 2001 roku w kwocie 7.190 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 6.422 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, -zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za sierpień 2001 roku w kwocie 7.484 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 6.685 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, -zobowiązanie w podatku akcyzowym należnym za wrzesień 2001 roku w kwocie 3.821 zł, zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 3.429 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Podstawą faktyczną powyższych rozstrzygnięć było stwierdzenie, że w okresie od listopada 2000 roku do września 2001 roku M. K. świadczyła usługi transportu drogowego , wykonywane przy użyciu pojazdów ciężarowych o napędzie olejowym. Paliwem służącym do poruszania tych pojazdów był głównie olej opałowy, którego w kontrolowanym okresie zużyto litrów. Zużycie zakupionego oleju do celów innych niż opałowe spowodowało powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym czego podatniczka była świadoma gdyż w listopadzie 2000 roku dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego a następnie składała miesięczne deklaracje. Zastosowała jednak niewłaściwą stawkę podatku akcyzowego do oleju opałowego zużytego na inne cele czego konsekwencją było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w wyższej niż deklarowana wysokości oraz stwierdzenie zaległości w tym podatku. Na uzasadnienie wydanych decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej powołał -między innymi - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 roku w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 11977 oraz z dnia 22.12.2000 roku /Dz.U. nr 119 poz.12597 wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust 4 ustawy z 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. .50/. W odwołaniu od decyzji M. K. wniosła o ich uchylenie i zarzuciła że na mocy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnikami podatku akcyzowego są producenci oraz importerzy wyrobów akcyzowych a nie są nimi inni podatnicy nie wymienieni w ustawie . Rozporządzenia Ministra Finansów bezprawnie rozszerzyły ustawowo określony zakres podmiotowy podatku akcyzowego a od dnia wejścia w życie Konstytucji RP , określanie przedmiotów opodatkowania i podmiotów podatkowych jest możliwe wyłącznie w drodze ustawy. Powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy są więc sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP na dowód czego podatniczka przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9.11.1999 roku oraz orzecznictwo NSA. Decyzjami z dnia[...] maja 2002 roku Izba Skarbowa utrzymała w mocy wszystkie decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła , że zgodnie z dyspozycją art. 35 ust 1 ustawy z 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnikami podatku akcyzowego są producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego w oparciu o delegację z art. 35 ust 4 ustawy określa w § 5 ust 1 jako podatników podatku akcyzowego także osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy do celów innych niż opałowe w tym do napędu środków transportowych. Zgodnie z ust 2 powołanego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia tego oleju na cele inne niż opałowe a właściwą stawką podatku akcyzowego jest stawka określona w poz. 1 pkt. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia tzn. taka sama jak określona dla oleju napędowego. Odnośnie zarzutu niezgodności przepisu § 5 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1999 roku z Konstytucją RP Izba Skarbowa stwierdziła , że przepis ten wydany został na podstawie obowiązującej delegacji ustawowej a zatem organy podatkowe nie mogą odmówić jego stosowania. Natomiast organem powołanym do orzekania o zgodności przepisów prawa z Konstytucją RP jest Trybunał Konstytucyjny, który nie wypowiedział się w kwestii przepisów cytowanego rozporządzenia. Od decyzji z dnia [...] maja 2002 roku M. K. wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w których domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości z uwagi na wydanie ich z naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 5 ust 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów do ustalonego stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na przepisie niezgodnym z Konstytucją RP. W ocenie skarżącej organy podatkowe zignorowały orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1.09.1998 roku sygn. U 1/98 /OTK nr 5 poz. 63/, zgodnie z którym nakładanie podatków i określanie podmiotów zobowiązanych do ich płacenia zastrzeżone jest do regulacji w drodze ustawy a rozporządzenia wykonawcze mogą zawierać regulacje wyłącznie spraw nie mających istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Skarżąca zarzuciła nadto , iż sama okoliczność zmiany przeznaczenia oleju opałowego nie upoważniała organu do zastosowania stawki podatku akcyzowego takiej jak dla oleju napędowego gdyż do zastosowania konkretnej stawki decydująca jest klasyfikacja danego wyrobu a olej zakupiony przez podatniczkę , oznaczony znacznikiem został prawidłowo sklasyfikowany. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie gdyż w sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny a organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego , które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przepis art. 35 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. / stanowił , że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz na importerze wyrobów akcyzowych natomiast przepis art. 35 ust 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2000r oraz w miesiącach od stycznia do września 2001 roku-zawierał upoważnienie ustawowe dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. W wykonaniu wymienionej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 15 grudnia 1999 roku rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego / Dz.U. nr 105 poz. 1197 / a kolejne w dniu 22 grudnia 2000 roku /Dz.U. nr 119 poz. 1259 /. Na mocy § 5 powyższych rozporządzeń objęto obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym osoby fizyczne , jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Doszło więc do sytuacji w której przepisy rozporządzenia rozszerzyły krąg podmiotów podatku akcyzowego, określony w art. 35 ust l cytowanej ustawy. Na ich podstawie skarżąca M. K. została również zaliczona do kręgu podatników podatku akcyzowego mimo , że nie należy do grupy osób wymienionych w art. 35 ust 1 ustawy. Zagadnienie rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów zakresu podmiotowego podatku akcyzowego było przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego , który w wyroku z 6 marca 2002 roku sygn. P 7/00 uznał, że przepis § 16 analogicznego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego wydanego na podstawie delegacji z art. 35 ust 4 ustawy jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi bowiem podstawową zasadę prawa podatkowego - wyłączność uregulowań ustawowych dla normowania istotnych elementów stosunku prawno-podatkowego. Po wejściu w życie Konstytucji RP tj po dniu 17 października 1997 roku przepis art. 35 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydawania rozporządzeń w zakresie określania podmiotów podatku akcyzowego. Powyższy problem był też przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego , wskazujących także na niekonstytucyjność § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 roku na takich samych zasadach jak przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 roku , będący przedmiotem oceny Trybunału konstytucyjnego we wskazanym wyżej orzeczeniu. Tą samą zasadę odnieść należy do kolejnych rozporządzeń wydanych w oparciu o delegację ustawową z art. 35 ust 4 ustawy. Przepis ten skreślony został z ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dniem 31 października 2001 roku na mocy ustawy z dnia 18.09.2001 roku /Dz.U. nr 122 poz. 13247. Dla przykładu powołać można następujące orzeczenia NSA ; wyrok z 21.06.2004 roku sygn. FSK 184/04 , wyrok z 20.12.2002 roku sygn. III SA 1381/01 , wyrok z 26.03.2001 roku sygn. SA/Sz 2072/99 , wyrok z 17.01.2002 roku sygn. I SA/Łd 1954/01 oraz wyrok z 28.02.2001 roku sygn. SA/Sz 2073/99. Zgodnie z art. 178 ust l Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją! ustawami co oznacza , że sąd orzekający w konkretnej sprawie zadecydować może o pominięciu niekonstytucyjnej normy prawnej rozporządzenia. W niniejszej sprawie rozpoznanie skargi M. K.nastąpiło więc wyłącznie w oparciu o przepis art. 35 ust l ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z pominięciem cytowanych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za zasadne i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy. Powyższe przepisy znajdują w sprawie zastosowanie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi