I SA/Kr 1521/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Długosz Ślusarczyk Sędziowie: NSA (del.) Józef Gach (spr.) NSA (del.) Józef Michaldo Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "R." Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej w K. - po rozpoznaniu odwołania - uchylono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].03.2001 r. nr [...] i określono Przedsiębiorstwu "R." Sp. z o.o. w K. (dalej "Spółka") podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. i zaległość w tym podatku w kwocie po [...] zł zamiast [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień [...].03.2001 r. w kwocie [...] zł zamiast [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że nie wszystkie zarzuty odwołania są zasadne. Dotyczy to zwłaszcza: 1) zaniżenia przychodów roku podatkowego o przychód w kwocie [...] zł wynikający z faktury [...]wystawionej w dniu [...].01.2000 r., która to faktura ta została wystawiona za usługi budowlane, wykonane w całości przez podwykonawcę w 1999 r., o czym świadczy protokół odbioru tych usług sporządzony z jego udziałem i wykonawcy, tj. Spółki, a także zastępczego inwestora. W tym samym dniu podwykonawca wystawił fakturę nr [...] na kwotę [...] zł, a Spółka po jej otrzymaniu w dniu następnym w/w kwotą obciążyła koszty uzyskania przychodów 1999 r. Natomiast odpowiadający tym kosztom przychód Spółka zaliczyła do przychodów 2000 r. 2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o koszty usług budowlanych w toku dla B. S.A. z/s w W. i S. S.A. z/s w K. w łącznej kwocie [...] zł, którą to kwotę ustalono biorąc pod uwagę, że udział kosztów w przychodzie, jaki Spółka uzyskała na innych usługach wynosił (92, 93 %). Natomiast gdyby przyjąć, że usługi budowlane w toku nie występowały, to udział ten byłby za wysoki przy tych samych usługach budowlanych wykonanych w 1999 r. i za niski przy tych samych usługach budowlanych wykonanych w 2000 r. W skardze Spółka wniosła o uchylenie wymienionej decyzji Izby Skarbowej w K. z powodu naruszenia: - prawa materialnego, tj. art. art. 7 ust. 2, 9 ust. 1,12 ust. 3 i 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106 poz. 482 ze zm. - dalej "p.d.o.p."), - prawa procesowego tj. art. art. 122, 187, 191, 210, 233 § 1 pkt 2 lit b) i 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), - art. art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP. Z motywów skargi wynika, że przedmiotem sporu pozostają nadal kwestie określone pod pkt 1 i 2. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja w tym zakresie nie uwzględniała odwołania i choć przyznała, że p.d.o.p. nie zawiera norm prawnych dających jasną i stanowczą odpowiedź na to, jak należy rozstrzygnąć powyższe kwestie, to jednak stosując analogię do przepisów ustawy z 29 września o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) zajęto w niej stanowisko zgodne z tą ustawą, a tym samym zwiększono zakres obowiązku Spółki w podatku dochodowym za 1999 r. W piśmie z dnia 9.03.1999 r. Nr PB 3/IP-722-384/98/99 skierowanym do izb i urzędów skarbowych Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że "dla oceny momentu powstania przychodu dla celów podatku dochodowego istotne jest w zasadzie ustalenie daty wydania towaru lub wykonania usługi". Przy usługach budowlanych dokumentem stwierdzającym ich wykonanie jest protokół odbioru. Tenże w sprawie z udziałem inwestora zastępczego został sporządzony w dniu [...].01.2000 r., co oznacza, że wykonanie usług budowlanych nastąpiło w 2000 r. Za powyższym stanowiskiem przemawia również to, że skoro p.d.o.p. nie zawiera jasnej i stanowczej normy określającej moment powstania przychodu, to nie ma prawnego ani racjonalnego uzasadnienia oddzielanie momentu powstania obrotu dla celów podatku od towarów i usług od momentu powstania przychodu dla celów podatku dochodowego. Jeśli chodzi o sporną kwestię kwoty [...] zł, to p.d.o.p. nie zna pojęcia "aktywowanie" kosztów i ich "przenoszenie" do innego roku podatkowego dla, jak to w zaskarżonej decyzji stwierdzono, celem "zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów". To znowu jest - nie mające oparcia prawnego - przenoszenie do podatku dochodowego rozwiązań właściwych dla prawa bilansowego mającego swe źródło w ustawie o rachunkowości. Tym samym naruszono tu zasadę kluczową wyrażoną w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., z której wynika, że moment poniesienia wydatku decyduje o okresie, do którego należy zaliczyć go jako koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W wyroku z dnia 11.02.1999 r. sygn. akt SA/Sz 670/99 (Lex) NSA zajął stanowisko, że praktyczne przełożenie art. 15 ust. 4 p.d.o.p. jest takie, że tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie kosztów uzyskania przychodów od tego przychodu, przy czym są to koszty: - poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód, - poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia, - koszty jeszcze nie poniesione, lecz zarachowane, z wyjątkiem gdy zarachowanie nie jest możliwe; wówczas odliczenie następuje w roku (latach), w którym (ch) koszty te zostały poniesione. Z przepisu tego więc wynika, że nie można potrącić kosztów uzyskania przychodów przed osiągnięciem przychodów. Spółka postąpiła inaczej. Organy podatkowe musiały więc skorygować tę nieprawidłowość. Uczyniły to przy tym nie naruszając przepisów. Zgodnie z art. 12 ust. 4 zd. pierwsze p.d.o.p. "za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane...". Wg słownika Języka Polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa t. IV s. 1085 wyraz "należny" znaczy tyle co "przysługujący, należący się komu, czemu". Natomiast "To, co należy się komu, kwota, suma należąca się komu" nazywane jest "należnością". Termin "przychody należne" jest więc tożsamy z terminami "należność, wierzytelność od odbiorców". Wierzytelności te są zaś jednym ze składników "Środków obrotowych", który to termin bierze nazwę stąd, że środki te znajdują się w ciągłym ruchu, w toku którego przebywają powtarzające się cykle następujących po sobie form (por. K. Ostrowski "Prawo finansowe. Zarys ogólny - Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 1971 s. 104). Jedną z tych form jest wierzytelność od odbiorców, w którą zmienia się rzecz lub usługa. Zmiana ta następuje z momentem wydania rzeczy lub wykonania usługi. Jest to zarazem moment powstania należnego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 4 zd. pierwsze p.d.o.p. Skoro w sprawie usługa budowlana została wykonana w całości przez podwykonawcę w 1999 r., to nie ulega wątpliwości, że wykonanie tej usługi przez wykonawcę również miało miejsce w tym roku. Natomiast moment powstania przychodu należnego może być inny niż moment powstania obrotu. Świadczy o tym choćby treść ust. 3 i 4 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.): "Jeżeli podatnik prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 1 i 4 ustawy VAT, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży towarów i usług mogą być dokonywane na koniec miesiąca łączną kwotą wynikającą z miesięcznego zestawienia sporządzonego na podstawie danych wynikających z tej ewidencji. Zestawienie, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, musi zawierać co najmniej następujące dane: datę i kolejny numer zestawienia, sumę przychodów ze sprzedaży pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług oraz o wartość towarów i usług nie stanowiącą przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powiększoną o przychody nie objęte obowiązkiem ewidencjonowania dla celów podatku od towarów i usług". oraz, "Podatnicy, opłacający na podstawie odrębnych przepisów podatek od towarów i usług mogą w ciągu roku podatkowego ewidencjonować przychody w dacie wystawienia rachunku, a w ostatnim dniu roku są obowiązani wpisać do księgi kwoty przychodów (według poszczególnych stawek) odnoszące się do wydanych towarów lub wykonanych usług do dnia 31 grudnia danego roku, na które zostaną wystawione rachunki w roku następnym, a po ich wystawieniu odnotować w księdze w kolumnie uwagi w każdej pozycji odnoszącej się do danej transakcji - numery i daty rachunków. Ewidencjonując przychody w roku następnym podatnicy wykazują wartości przychodów wynikających z rachunków odnoszących się do przychodów z roku poprzedniego". Przepisy te dotyczą wprawdzie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz w tym podatku przychodami z działalności gospodarczej są "kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane" - (art. 14 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Gdy chodzi o zawyżenie przychodu z usług budowlanych o [...] gr, to błąd ten nie miał wpływu na wynik sprawy. Podstawa opodatkowania po wyeliminowaniu błędu wynosiłaby bowiem [...] zł [...] gr. i podlegałaby zaokrągleniu w górę do pełnej złotówki, czyli do [...] zł. Do tej kwoty podlegała ona też zaokrągleniu (w "dół) przed wyeliminowaniem błędu. Spółka obowiązana była też ustalić wartość usług budowlanych w toku na koniec roku podatkowego, gdyż obowiązek taki został nałożony na nią w art. 9 ust. 1. W myśl tego przepisu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawa o rachunkowości - uwaga własna) w sposób zapewniający sporządzenie zeznania o dochodzie (strata) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei według art. 15 ust. 4 p.d.o.p. nie można potrącić kosztów uzyskania przychodów przed osiągnięciem przychodów. Zatem, gdy przychody nie zostaną osiągnięte w tym samym roku, w którym zostały poniesione koszty, to podatnik obowiązany jest przenieść te koszty do rozliczenia w roku (latach) następnym (ch). Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 87 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające (...) ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.