I SA/Kr 153/11

Sygn. akt I SA/Kr 153/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas(spr.), Protokolant: Sylwia Piwowarska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r., sprawy ze skarg A.M., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 12 listopada 2010r. (sprostowano miesiąc nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, wydania zaskarżonych decyzji), w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003r. - skargi oddala - Decyzjami z dnia 12 listopada 2010 r Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia A.M. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r Ustalono przy tym, że w wyniku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji, w oparciu o zestawienia faktur oraz paragonów z kasy fiskalnej stwierdził, że A.M. w 2003 r działając pod firmą "A", sprzedała olej napędowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. W związku z tym ciążył na niej obowiązek podatkowy w akcyzie, na podstawie art. 35 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z tego względu wydano za poszczególne miesiące decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego. W odwołaniach podatniczka zarzuciła, że Organ pierwszej instancji wydając decyzję nie uwzględnił, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu ( bowiem nie zachodzą przesłanki powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia ) co powinno skutkować umorzeniem postępowania. Ponadto zarzuciła naruszenie § 12 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), przez pozbawienie prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego bez uprzedniego udowodnienia faktu sprzedaży paliwa bez zapłaconej akcyzy , a także naruszenie art. 121, 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, oraz przyjęcie przez ten organ założenia, że ciężar dowodowy w tym przypadku ciąży na podatniku. Podczas gdy, to organ podatkowy powinien wyjaśnić czy i na jakim etapie został zapłacony podatek akcyzowy od paliwa będącego przedmiotem obrotu "A" Natomiast organ pierwszej instancji nie podjął żadnych starań w celu ustalenia dostawców oleju napędowego do firm, które były bezpośrednimi kontrahentami "A" Uzasadniając wydane przez siebie decyzje Dyrektor Izby Celnej powołał się na art 34 ust. l, art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz § 12 ust. l pkt 4 powyższego rozporządzenia. Podkreślono, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2003 r podatniczka sprzedawała olej napędowy, którego dostawcami były podmioty nigdy nie zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego i nie płacące tego podatku. W miesiącu styczniu 2003 r były to "P" Spółka z o.o. w K., W.S. prowadzący działalność gospodarczą do Firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M", oraz R.K. działający jako Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "K" W lutym 2003 r były to "P" Spółka z o.o. w K., R.K. działający jako Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "K", oraz spółka cywilna "P" W marcu 2003 r byli to R.K. działający jako Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "K", oraz spółka cywilna "P" W miesiącu kwietniu 2003 r byli to K.P. działająca pod firmą "N", E.W. Z. – PPHU "W", R.K.– PHU "K", oraz spółka cywilna "P" W maju 2003 r sprzedano paliwo dostarczone w poprzednim miesiącu przez K.P. działająca pod firmą "N" W miesiącu czerwcu 2003 r byli to R.K. działający jako Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "K", oraz K.P. działająca pod firmą "N" W miesiącach lipcu, sierpniu i wrześniu 2003 r był to R.K. działający jako Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "K" W miesiącu październiku 2003 r byli to R.K. działający jako Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "K", oraz A.G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PPHU "A". W miesiącu listopadzie 2003 r byli to A.G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PPHU "A", oraz I.W. działający jako PPHU "C". W miesiącu grudniu 2003 r był to I.W. działający jako PPHU "C" W przypadku Spółki "P" z włączonych do postępowania protokołów zeznań M. W. prezesa tej spółki wynika, że działalność spółki ograniczała się wyłącznie do handlu paliwami. Dokumentacja finansowo – ksęgowa zaginęła w czasie gdy przebywał za granicą. Dostawcami były formy "D" A. G., "N" D. G., oraz pan B.. Paliwo to było wytwarzane z komponentów i oleju bazowego. Kupowany od D. G. komponent, pochodził z Rafinerii "T" i nie wymagał żadnych zabiegów związanych z oczyszczaniem - był to praktycznie normalny olej napędowy, ale rozprowadzany jako komponent właśnie pod tą nazwą. Otrzymywał go już przekwalifikowany na fakturach VAT jako olej napędowy. Nie potrafił wyjaśnić na jakiej podstawie umieszczał na fakturach informację o zapłaconej akcyzie, a ponadto nie udzielił jednoznacznych informacji kto mógłby być producentem lub importerem oleju napędowego, będącego przedmiotem dostawy dla Stacji paliw "A"- poza informacją, że część sprzedawanego paliwa była w rzeczywistości komponentem (półproduktem) paliwowym. Nie wiedział również, czy i kto zapłacił podatek na wcześniejszych etapach obrotu. Ponadto ani A.G. (D), ani D. G. ("N") nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, także FRBH "M" S.B. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Kontrola dokumentów tej firmy dokonana przez Organ pierwszej instancji nie potwierdziła dostaw paliwa do firmy "P" w 2003 r. Zarówno S. B. jak i D. G. nie potwierdzili sprzedaży paliwa na rzecz firmy "P", które, jak zeznał M. W. miałyby być następnie przedmiotem dostawy do Stacji Paliw "A". W związku z tym uznano, że pan W. nie wskazał wiarygodnych dostawców oleju napędowego sprzedanego przez "P" Stacji Paliw "A", a wskazani nie byli podatnikami podatku akcyzowego. W.S. zeznał, że oleju napędowy sprzedany do Stacji Paliw "A" zakupił w firmie "E" T. M. z C.. Fakt ten potwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który w decyzji z dnia 29 września 2006 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. tej firmie, opodatkowując m.in. transakcję sprzedaży w/w ilości oleju napędowego firmie "M" W.S.. Z decyzji powyższej wynika, że przedmiotem sprzedaży firmy "E" były komponenty paliwowe oferowane jako pełnowartościowe paliwo silnikowe. Kwoty określonej w powyższej decyzji nie wyegzekwowano. Wobec powyższego uznano, że paliwo od firmy "M" było nabyte bez zapłaconego podatku akcyzowego. Natomiast właściciel firmy P.H.U. "K" R.K. zmarł w 2003 r nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Próba odnalezienia jego dokumentacji finansowo – księgowej we wskazanych przez niego miejscach nie powiodła się, bowiem biura rachunkowe, które zostały przez podatnika wskazane jako miejsce przechowywania dokumentacji podały, że nie prowadziły nigdy jego dokumentacji podatkowej. K. P. (po mężu H.) prowadziła firmę "N" założoną z inicjatywy W.A. i J.H., a kierowaną faktycznie przez pana H., któremu udzieliła pełnomocnictwa. Nie wiedziała na czym polega działalność firmy, domyślała się tylko, że mogła zajmować się handlem paliwami. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednak, że paliwo dostarczane za jej pośrednictwem nabywane było w firmie PHU "B" W.S.. Postanowieniem z 14 grudnia 2009 r. Prokuratura Okręgowa postawiła W.S. zarzut kierowania wraz z K.P. zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i substancjami ropopochodnymi jako pełnowartościowymi paliwami. Prokuratura zarzuciła W.S. m.in. poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT. Wśród zakwestionowanych faktur znajdują się również faktury wystawiane na rzecz "N". Z postanowienia wynika również, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Jak zeznał świadek J.B., który był kontrahentem Firmy B., obrót z tym podmiotem, odbywał się tylko na papierze. W przypadku "W", E. W.-Z., prowadząca pod tą firmą działalność gospodarczą, przesłuchana w charakterze świadka zeznała że olej napędowy w ilości 10.400 l, będący przedmiotem odsprzedaży do Stacji Paliw "A" nabyła w firmie "P" B. R. z R.. W.Z. nie wiedziała czy od tego paliwa był zapłacony podatek akcyzowy. Przesłuchany na tę okoliczność B. R. nie potrafił powiedzieć nic na temat dostawców paliwa którym handlował, nie miał też dowodów które mogłyby potwierdzać fakt zapłacenia akcyzy. Spółka cywilna "P" J. W., J. H., W. A., z siedzibą w K. nie była zarejestrowana w podatku akcyzowym. Organ pierwszej instancji miał możliwość kontaktu wyłącznie z W.A., ponieważ J.W. nie żyje. W przypadku J.H., który przebywa za granicą do postępowania włączono protokół z jego przesłuchania w dniu 29 września 2004 r. przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K., przekazany przez Prokuraturę Okręgową w K. A. zeznał, że dokumentacja "P" została zabezpieczona przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Stwierdził, że nie wie gdzie może znajdować się dokumentacja potwierdzająca zapłatę podatku akcyzowego od paliwa sprzedanego Stacji Paliw "A". Nie wiedział, kto jest producentem, względnie importerem przedmiotowego paliwa, wyraził jedynie przypuszczenie, że dostawcą tego paliwa był PHU "B" W. S. z siedzibą w B. (występujący jako dostawca paliw również dla "N" K. P.). Jak wynika natomiast z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz postanowienia Prokuratury Rejonowej A.G. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą AG – D. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie płacił tego podatku, a w obrocie gospodarczym występował jako figurant. Jak zeznał sam A.G. firmę założył na polecenie K.J.. Jego rola ograniczała się tylko do podpisywania faktur, za co otrzymywał wynagrodzenie . Nigdy nie widział towaru, którym rzekomo miał handlować, ani dokumentów firmy. Nie kontaktował się ani z dostawcami ani z odbiorcami, nie podpisywał z nimi żadnych umów, nie przyjmował zamówień. Firma nie zatrudniała pracowników, jak również nie ustanawiała pełnomocników do działania w jej imieniu. W przypadku PPHU "C" nie udało się przeprowadzić czynności kontrolnych z powodu śmierci właściciela I.W.. Jednak z informacji zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i Naczelnika Urzędu Celnego wynika że podmiot ten nie był zarejestrowany w podatku akcyzowym i nie płacił tego podatku. Biuro Rachunkowe "T", które prowadziło na bieżąco dokumentacje firmy nie dysponowało już żadnymi informacjami na Jej temat. Nie udała się także ustalić miejsca przechowywania dokumentów tej firmy. Jedynie olej napędowy dostarczony podatniczce przez spółkę "M", oraz "T" s.c. Z.K. R.P. w J. zakupiony w "T", został wcześniej opodatkowany podatkiem akcyzowym zapłaconym przez Rafinerię. W związku z tym w miesiącach styczniu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2003 r podatniczka posiadała oprócz oleju z niezapłacona akcyzą także zapas oleju napędowego od którego został zapłacony podatek akcyzowy. Natomiast w lutym, marcu 2003 r podatniczka posiadała tylko olej napędowy z niezapłacona akcyzą. Ponadto ustalono, że w listopadzie i grudniu 2003 r. podatniczka wykazała sprzedaż Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "R" J. Ż. oleju Flonaft, nabytego uprzednio w "T" Firma ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zbiorników paliwa, jak też nie posiadała żadnych środków transportu do przewożenia paliwa. Inicjatorem złożenia firmy przez J.Z. był W. G., któremu odpracowywał dług godząc się na bycie słupem, tzn firmą przez którą będą tylko przechodzić faktury z operacji finansowych związanych z obrotem paliwami. J. Ż. zeznał także, że faktury VAT wystawione przez Stację Paliw "A" dla "R" nie dokumentowały rzeczywistych zakupów wykazanych w fakturach towarów. Nie regulował także żadnych płatności wynikających z tych faktur. M. M. poznał za pośrednictwem W.G. jesienią 2003 r. Na spotkaniu ustalono, że będzie odbiorcą olejów technicznych od M.M. z Firmy "A", nie miał dokonywać zapłaty z odebrany towar, a jedynie odbierać faktury, które następnie niszczył. W zamian otrzymywał od M.M. wynagrodzenie w wysokości 10 zł za każdą tonę fikcyjnie kupowanych przez "R" olejów. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że J. Ż. w porozumieniu z W.G. zgodził się, aby skarżąca wystawiła na "R" faktury VAT, które miały dokumentować sprzedaż olejów Flonaft i Metalchron. W rzeczywistości jednak taka sprzedaż nie miała miejsca. Powyższe produkty naftowe były co prawda nabywane przez firmę "A" w T., jednakże nie były dostarczane do podatniczki. Kierowcy cystern, które miały dokonywać przewozu potwierdzili ich odbiór z Rafinerii ale nie przewozili ich na stację paliw "A". Wskazywali natomiast, że prawdopodobnie po odebraniu tego produktu w Rafinerii był on przelany do innej cysterny na parkingu przed Rafinerią. Ponadto w grudniu 2003 r podatniczka wykazała także sprzedaż oleju Flonaft, nabytego w "T", spółce cywilnej "P" J. H., W.A. w K. Jak wykazano jednak wyżej podmiot ten nie wykonywał faktycznie działalności gospodarczej. Ponadto zaginęła jego dokumentacja księgowa. Firma M & K, która dokonała przewozu podała natomiast, że transport miał miejsce do J. na teren firmy E.. Ponadto pomimo, że M.M. zeznał, iż "P" złożył oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju Flonaft, nie dostarczył jednak tego dokumentu, bowiem jak twierdził "gdzieś zaginął". Nie można go było zatem skontrolować, a ponadto nie został przez to spełniony ustawowy warunek zwolnienia. Podkreślono, że skarżąca nie posiada żadnej wiedzy na temat funkcjonowania firmy - nie potrafiła nic powiedzieć w kwestii dotyczącej zakupu i sprzedaży paliw, a także odnośnie podmiotów uczestniczących w transakcjach. Nie potrafiła także powiedzieć, czy od nabywanego paliwa, stanowiącego przedmiot obrotu Stacji Paliw "A" została uiszczona akcyza. Tym zajmował się jej mąż M.M., natomiast podatniczka prowadziła działalność w ramach swojego zawodu jako technik dentystyczny. Także M.M. pomimo, że osobiście kontaktował się z dostawcami paliw, nie potrafił powiedzieć czy od tych paliw zapłacony został podatek akcyzowy. Ponadto Biegły Sądu Okręgowego w K. mgr inż. L.K. w opinii włączonej do akt sprawy stwierdził, że produkty, którymi obracali dostawcy podatniczki takie jak olej Flonaft i Metalchron zmieszane z wysokiej klasy olejem napędowym mogą nadawać się do zasilania silników z zapłonem samoczynnym. Organ II Instancji nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 187 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeniesienie przez organy podatkowe ciężaru dowodu na podatnika. Inicjatywa dowodowa była wyłącznie po stronie organów podatkowych, natomiast skarżąca w toku postępowania nie próbowała przedstawić jakichkolwiek dowodów na obronę swojego stanowiska. Podkreślono, że organy z urzędu przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe. Przesłuchały zarówno podatniczkę, jak i jej męża oraz pracowników stacji. Włączono także do postępowania dowody zgromadzone przez Prokuraturę (przesłuchania, faktury VAT). Zlecono, jak też przeprowadzono we własnym zakresie czynności sprawdzające u kontrahentów podatniczki. Przyznano, że art 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Jednakże zasada ta nie ma waloru nieograniczonego. W postępowaniu podatkowym funkcjonuje bowiem tzw. zasada współdziałania, która znajduje uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Ponadto nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest natomiast zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. W tym kontekście za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia § 12 ust. l pkt 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. , bowiem nie można domniemywać zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych szczeblach obrotu. Podatnik musi wykazać za pomocą dokumentów, że akcyza została już uiszczona, w przeciwnym razie to na nim będzie spoczywać obowiązek jej zapłaty. Ponieważ z ustaleń organu wynikało, że podatniczka oprócz oleju napędowego z niezapłaconą akcyzą nabywała także paliwa z zapłaconą akcyzą, a nie było możliwe ustalenie w oparciu o dokumenty, z której dostawy zostało sprzedane paliwo w danym miesiącu, organy przyjęły określone założenia na drodze szacowania, zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i zastosowały metodę wyceny magazynowego rozchodu rzeczowych składników majątku obrotowego, tj. metodę FIFO. Założono więc, że w pierwszej kolejności sprzedane zostało paliwo, będące zapasem na koniec poprzedniego miesiąca, a następnie paliwo z najwcześniejszymi datami zakupu. Ponieważ podatniczka była sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. l pkt 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a brak jest dowodów, że jej udokumentowani kontrahenci zapłacili podatek akcyzowy od wyrobu określanego jako olej napędowy, sprzedawanego Stacji Paliw "A", podobnie jak brak jest dowodów na zapłatę akcyzy we wcześniejszych fazach obrotu, a zatem nie zostały spełnione warunki uprawniające do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. l pkt 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Podkreślono przy tym, że zobowiązanie podatkowe z w/w tytułu nie uległo przedawnieniu, bowiem w dniu 22 października 2008 r. doręczono podatniczce tytuły wykonawcze, dokonano skutecznych zajęć rachunków bankowych, jak również dokonano wpisu wierzyciela do księgi wieczystej (hipoteka zwykła). Zaistniały więc przesłanki, o których stanowi art. 70 ust. 4 Ordynacji podatkowej, skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie art. 208 § l w zw. art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, art. 210 § 2 pkt 6 ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także § 12 ust. l pkt 4 oraz poz. 11 a załącznika Nr l. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.2002, Nr 27, póz. 269 ze zm.) w wz. z art. 35 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.93, Nr 11, póz. 50 ze zm.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię. Ponadto wskazano na naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut przedawnienia podkreślono, że zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada upłynął w dniu 31 grudnia 2008 roku, a termin przedawnienia grudniowego zobowiązania w podatku akcyzowym upłynął 31 grudnia 2009 roku. Nie zgodzono się, że ustanowienie hipoteki przerwało bieg przedawnienia, podstawą jej wpisu były bowiem tytuły wykonawcze wydane na podstawie uchylonych następnie decyzji. Gdyby przyjąć, iż także taki tytuł zachowuje moc , to niezależnie od dalszego toku postępowania istniała by podstawa do prowadzenia egzekucji w oparciu o wadliwą decyzję. Za wątpliwe uznano również postępowanie organu, który wydał decyzje z dnia 16 września 2008 roku określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do października 2003 roku tylko w celu doprowadzenia do przerwania biegu przedawnienia. Organ zdawał sobie sprawę, że postępowanie jest w toku i brak jest pełnego materiału dowodowego. Działanie takie jest niezgodne z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który nakazuje organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa. Podkreślono, że podatnik musi być poinformowany o zastosowaniu środka egzekucyjnego wymienionego w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto w decyzjach wydanych po upływie ogólnego terminu przedawnienia organ winien odrębnie dla każdego miesiąca wykazać, że nie doszło do przedawnienia skoro nie podzielał zdania skarżącej. Winien zatem wskazać datę i fakt zastosowania środka egzekucyjnego oraz datę oraz fakt zawiadomienia o nim skarżącej w powiązaniu z konkretnym zobowiązaniem podatkowym, z konkretnym miesiącem. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § l ordynacji podatkowej podkreślono, że sprowadza się ono jedynie do udzielenia odpowiedzi na zarzuty skarżącej poprzez powielenie stanowiska organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej był natomiast zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych przez niego decyzji. Wyjaśniając natomiast zarzut naruszenia § 12 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego skarżąca podkreśliła, że jej kontrahenci informowali ją, iż podlegają zwolnieniu określonemu w tym przepisie, a ona nie miała żądnych środków prawnych by to zweryfikować. Dostawcy nie chcieli bowiem ujawniać swoich dostawców z obawy po ich pominięcie w przyszłości. Także organ nie ustalił (w większości przypadków) faktycznych producentów, bądź importerów wyrobów akcyzowych, u których zaopatrywali się dostawcy oleju napędowego do Stacji Paliw "A" lub ich dostawcy. A zatem nie wykazał, że podatek akcyzowy nie został uiszczony. Ponieważ w pierwszej kolejności zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego jest producent bądź importer, a nie ma domniemania niezapłacenia tego podatku, to bez ustalenia tych podmiotów nie ma możliwości stwierdzenia czy podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Nie można także uznać, iż oleje Flonaft i Metalchron sprzedano jako oleje silnikowe, bowiem jak wynika z opinii mgr inż. L.K. produkty te mogły być faktycznie wykorzystane jako olej napędowy, ale wymagały wymieszania z wysokiej klasy olejem napędowym. Potwierdził to Instytutu Technologii Nafty w K. stwierdzając, że ze względu na swoje właściwości i skład wyroby Flonaft i Metalchron nie mogą być stosowane jako paliwa, a w szczególności jako oleje napędowe. Olej Flonaft stosowany był do flotacji węgla i celów przemysłowych, a Metalchron miał przeznaczenie antykorozyjne. Teza, że każdy towar, który może być użyty jako paliwo silnikowe albo jako dodatek do niego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jest bezpodstawna, bowiem nie opodatkowuje się podatkiem akcyzowym np. oleju rzepakowego, który jest równie dobrym paliwem silnikowy co Flonaft i Metalchron. Znajduje to odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, w którym przyjmuje się, że sama możliwość zastosowania wyrobu inaczej niż w sposób wynikający z jego oznaczenia nie przesadza o tym, że winien być opodatkowany tak jakby był przeznaczony do innych celów. Produkty Flonatt i Mctalchron (klasyfikowane jako PKWiU 24.66.31-57.10 "Preparaty zawierające w masie 70% lub więcej olejów mineralnych, jeżeli nie stanowią zasadniczego ich składnika") zgodnie z rozporządzeniem korzystały ze zwolnienia, gdyż stanowią pozostałe towary wymienione w pkt. 27 załącznika Nr l i nie można do nich stosować stawek z pkt 11 a załącznika Nr l - skarżąca nie zmieniła bowiem przeznaczenia przedmiotowych towarów, nie stosowała ich niezgodnie z przeznaczeniem. Organ nie wykazał nawet by nabywcy ww. towarów zmienili ich przeznaczenie. Co więcej, dla sprzedaży towarów wymienionych w pkt. 27 załącznika Nr l nie było obowiązku jakiegokolwiek "zbierania oświadczeń", gdyż podmioty korzystające ze zwolnienia z podatku akcyzowego od towarów z pkt 11 a załącznika Nr l, przekazywać winny były, do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa powyżej - kontrolowany nie korzystał ze zwolnienia z pkt 11 a załącznika Nr l lecz ze zwolnienia przewidzianego w pkt. 27 załącznika Nr l Podkreślono, że producent tych wyrobów tj. Rafineria w T, nie był obowiązany do ich opodatkowania podatkiem akcyzowym, a zatem skarżąca mogłaby zostać podatnikiem podatku akcyzowego tylko w przypadku gdyby zmieniła ich przeznaczenie. Nic takiego organy jednak nie ustaliły. Odnosząc się do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wskazano na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 września 2009 r , którymi uchylono wcześniejsze decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na niepełne zgromadzenie materiału dowodowego. W dalszym toku postępowania nie uzupełniono tych braków, a pomimo to poczyniono takie same ustalenia jak w uchylonych poprzednio decyzjach. Działaniem takim organ odwoławczy narusza wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania. Świadczy bowiem o zmienności rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym. Dotyczy to w szczególności tych przypadków, gdy jak przy firmie PPHU "C" nie udało się przeprowadzić postępowania dowodowego z przyczyn niezależnych od podatniczki, a pomimo to poczyniono ustalenia na jej niekorzyść. Nie ustalono zatem wszystkich faktów prawotwórczych w sposób niesporny, a zatem naruszono zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 ordynacji podatkowej , a także obowiązek określony w art. 187 § 1 tej ustawy . Skarżąca wskazała wszystkich swoich dostawców, nie jest winą, że część z nich (nie wszyscy) nie potrafili wskazać swoich dostawców czy też działali w sposób nieprawidłowy. Strona dołożyła należytych starań by sprawę wyjaśnić. Zarzucono także manipulowanie materiałami pochodzącymi z postępowań karnych, które wykorzystywano tylko wyrywkowo z pominięciem wiarygodności osób, które je składały. Uzasadniając wnioski o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji podkreślono, że ich wykonanie wyrządzi olbrzymie szkody i skutki niemożliwe do odwrócenia, a prawdopodobieństwo wydania orzeczenia kasacyjnego oceniono jako znaczne. Zaakcentowano przy tym znaczną kwotę łącznych zobowiązań przekraczająca jeden milion złotych, której egzekucja zagrozi płynności finansowej firmy, spowoduje problemy we współpracy z bankami, oraz postawienie kredytów w stan wymagalności. W ten sposób zagrożone zostaną trzy miejsca pracy tworzone przez podatnika. W odpowiedziach na skargi wniesiono o ich oddalenie i podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Skargi nie są uzasadnione. Zgodnie z art. 43 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegały czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Natomiast art. 35 ust 1 pkt 1 – 3 tej ustawy określał że obowiązek podatkowy spoczywał między innymi zarówno na producencie wyrobów akcyzowych, importerze wyrobów akcyzowych, jak i sprzedawcy tych wyrobów. Faktyczny zakres podmiotowy wynikał jednak z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r w sprawie podatku akcyzowego ( DZ U z 2002 r nr 27 poz 269 z późniejszymi zmianami ) . W jego § 12 ust 1 zwolniono bowiem z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkami określonymi w tym przepisie. Dotyczyły one między innymi w pkt 4 tego przepisu podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Sposób interpretacji powyższych przepisów nie budzi w zasadnie wątpliwości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zatem zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to bowiem z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zatem wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku. Sporne jest natomiast ich zastosowanie tej regulacji w ustalonym stanie faktycznym. W związku z tym podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonych decyzji ma ocena prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Należy zatem w pierwszej kolejności odnieść się do prawidłowości zebrania i oceny materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjęto zatem powyższy stan faktyczny jako podstawę orzekania. Organy z urzędu przeprowadziły bardzo obszerne postępowanie dowodowe, które po wcześniejszym uchylenie decyzji pierwszo instancyjnych przez Dyrektora Izby Celnej zostało uzupełnione w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. W szczególności przesłuchano nie tylko podatniczkę i jej męża, ale także jej pracowników i większość kontrahentów. Tam gdzie było to niemożliwe, np. w przypadku ich śmierci z urzędu ustalano, gdzie mogła być przechowywana ich dokumentacja podatkowa. Sięgnięto także po dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Świadczy to o tym, że organy wyczerpały wszystkie dostępne im możliwości zgromadzenia materiału dowodowego. Nie pominięta także wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, która jednak w omawianej sprawie zachowywała się biernie, oczekując iż to organ ma wykazać , iż od sprzedawanego przez nią paliwa silnikowego nie został już zapłacony podatek akcyzowy. Pogląd taki jest jednak nieprawidłowy. Trzeba bowiem wyraźnie zaznaczyć, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1826/00, niepubl.). Aktywność dowodowa strony ma szczególnie istotne dla niej znaczenie w tym przypadkach gdy organ odrzucił prowadzoną przez nią dokumentację podatkową. Skoro bowiem pozbawiono ją szczególnej mocy dowodowej, to podatnik nie może się na nią powoływać jako rozstrzygający dowód w sprawie. W takim przypadku na podatniku spoczywa obowiązek wykazania okoliczności mających wpływ na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym. W związku z tym zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jeżeli podatnik twierdzi, iż od sprzedawanego przez niego wyrobu akcyzowego uiszczono już podatek na uprzednim etapie obrotu gospodarczego to musi on spełniać określone prawem warunki i w jego interesie jest wykazanie tej okoliczności. Odnosząc się do oceny materiału dowodowego wskazać należy że, nie wykraczała ona poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. W szczególności Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżąca nabywała paliwo silnikowe niewiadomego pochodzenia. To że było to paliw silnikowe wynikało często tylko z zapisu na fakturze , która dokonywał podmiot, który wcześniej nabył inny rodzaj oleju. Adnotacje o uiszczeniu podatku akcyzowego były przy tym całkowicie dowolne. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią o naruszeniu przez te organy wskazanych przepisów prawa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie umów i czynności wykonywanych przez spółkę. Natomiast podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów (umów), które potwierdzałyby, że paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła, pomimo, że to na niej spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie. W szczególności gdy organ ustalił, że wystawca danej faktury w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywał, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadził a firmował tylko cudzą działalność , to w takiej sytuacji na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że towar zakupił, za niego zapłacił, a podatek akcyzowy został uiszczony. Wobec powyższego tzw. "puste faktury" (nie dokumentujące prawdziwych transakcji) nie stanowią podstawy do zwolnienia od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Istotne znaczenie ma także fakt, że podatniczka faktycznie nie interesowała się prowadzona przez siebie działalnością gospodarczą. Nie znała swoich kontrahentów, niekontaktowana się z nimi, a wszystkim zajmował się jej mąż. Jednak ani ona ani P.M. nie wprowadzili żadnych mechanizmów kontroli dostaw paliwa, nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Nie przedłożył także pełnej dokumentacji . Dlatego też Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji – wbrew zarzutom skargi – zebrały niezbędny materiał dowodowy i na jego podstawie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych prowadzących do konieczności przyjęcia tezy o istnieniu przesłanek ustawowych do określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2003r W związku z tym podzielić należy argumentację organu, że ani K.P. (po mężu H.) działająca pod firmą "N", ani A.G. prowadzący firmę "A" nie prowadzili działalności gospodarczej, co wynika nie tylko z ich zeznań, ale z całości materiału dowodowego z jakim są one spójne i logicznie powiązane. W związku z tym nie byli faktycznym źródłem nabywanego przez skarżącą paliwa, a faktury przez nich wystawiane jak trafnie wskazały organy, miały służyć jedynie legalizacji obrotu paliwem o innym przebiegu, aniżeli wynikający z tych faktur. Należy przy tym podkreślić, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru i faktura VAT, dokumentująca to nabycie, jest podstawą korzystania z określonego zwolnienia w podatku akcyzowym, jeżeli faktycznie wskazuje na uprzednie uiszczenie należnego podatku akcyzowego. Nie mogą zatem być dowodem zapłaty akcyzy faktury, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem, a za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący (vide wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, LEX nr 163989). W przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że faktury stwierdzają czynności, których nie dokonano, (jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie), a jednocześnie od określonego wyrobu akcyzowego nie uiszczono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego, organy powinny określić kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podobnie należy oceniać sytuację, gdy w której zmarł kontrahent podatnika nie pozostawiając po sobie żadnych materialnych śladów działalności gospodarczej poza wystawionymi fakturami i deklaracjami, a w szczególności dokumentacji podatkowej, a podmioty , które miały prowadzić tą dokumentację nie robiły tego. Nie można bowiem domniemywać prowadzenia działalności gospodarczej. W takiej sytuacji gdy organy podatkowe podjęły wszelkie działania mające na celu ustalenie miejsca przechowywania dokumentacji, a mimo to jej nie odnalazły mogły w omawianej prawie przyjąć, że wystawione przez nich faktury nie dokumentowały faktycznego nabycia wyrobów akcyzowych z zapłaconą już od nich akcyzą. Także w przypadku pozostałych firm, których dostawy zostały zakwestionowane, organy wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia faktycznego pochodzenia nabytego paliwa, natomiast skarżąca nie wykazała w tym zakresie żadnej aktywności, choć to ona, w związku z odrzuceniem ksiąg podatkowych powinna była wykazać wszelkimi dowodami, że przysługuje jej zwolnienie podmiotowe określone w § 12 ust 1 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia . Czego jednak nie uczyniła. Podkreślić należy, iż w przypadku paliwa nabytego od W. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M" paliwo to zostało wcześniej przez niego zakupione w firmie "E" T. M. z C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 września 2006 r. określił temu podmiotowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r., opodatkowując m.in. transakcję sprzedaży w/w ilości oleju napędowego firmie "M" W. S. Określonej w niej kwoty jednak nie wyegzekwowano. Zaznaczyć przy tym należy, że sam fakt określenia tego zobowiązania, bez jego zapłaty nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia kreślonego w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów. Jest ono bowiem uzależnione od jego faktycznej zapłaty . Prawidłowo uznały zatem organy administracyjne, że w tych przypadkach, gdy nie opłacono podatku we wcześniejszych fazach obrotu skarżąca z mocy prawa stała się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego uiszczenia. Przechodząc natomiast do oceny prawidłowości opodatkowania sprzedaży przez podatniczkę oleju Flonaft należy podkreślić iż organy podatkowe ustaliły w tym zakresie iż podmioty wskazane na fakturach dokumentujących sprzedaż tego oleju przez podatniczkę w rzeczywistości go nie zakupiły. Ustalenie te znajdują potwierdzenie w zeznaniach J. Ż., który zeznał, że faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Nie otrzymywał on wskazanego na nich oleju i nie płacił określonych tam należności. Odbierał jedynie faktury VAT które następnie niszczył i z tego powodu otrzymywał po 10 zł za każdą tonę paliwa. Także działalność spółki cywilnej "P" nie została potwierdzona żadnymi dokumentami, poza wystawionymi przez nią fakturami. Organy podatkowe miały zatem podstawę do uznani, iż nie prowadziła ona faktycznie działalności gospodarczej, co potwierdzają materiały przesłane przez Prokuraturę Okręgowa w K. Ustalenia organów w tym zakresie należy zatem uznać za prawidłowe, tym, bardziej, że skarżąca nie wskazała także żadnych innych dowodów pozwalających stwierdzić co stało się z nabytym przez nią olejem Flonaft. Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia i oceniając w tym zakresie ustalony stan faktyczny, należy podkreślić, że z akt administracyjnych wynika, że dokumentów załączonych do akt administracyjnych wynika, że wydane zostały tytuły wykonawcze obejmujące należności w podatku akcyzowym za podatku akcyzowym za poszczególne miesiące za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Na ich podstawie wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, w toku którego dokonano zajęcia rachunków bankowych podatnika, o czym skutecznie go poinformowano. Miało to miejsce w okresie od października do grudnia 2008 r. Ponadto uzyskano zabezpieczenie tych wierzytelności poprzez ustanowienie hipoteki. Zobowiązanie podatkowe nie uległo zatem przedawnieniu. Co prawda zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże zgodnie z § 4 tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponadto na mocy § 8 powyższego przepisu nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przytoczony powyżej przepis art. 70 § 4 ustawy został wprowadzony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U., Nr 143, poz. 1199) i obowiązuje od 1 września 2005 r. Zgodnie jednak z art. 21 tej ustawy - do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 70 § 4 w nowym brzmieniu. Podzielić należy stanowisko organu, iż nie ma także znaczenia podniesiona w skardze sugestia, iż czynność egzekucyjna dokonana na podstawie decyzji, która następnie została uchylona, nie wywołuje skutków prawnych, w tym przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje bowiem z mocy samego prawa, a przedmiotem opodatkowania jest dochód. Dlatego też powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest uzależnione od wydania decyzji określającej, a jedynie od ziszczenia się ustawowych zdarzeń kreujących obowiązek podatkowy. Wydana na podstawie art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa decyzja wymiarowa nie kreuje więc zobowiązania podatkowego, ale jest konsekwencją niedopełnienia przez podatnika obowiązków polegających na złożeniu poprawnej deklaracji podatkowej, wykazaniu w niej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i wreszcie zapłaceniu podatku, decyzja taka ma więc charakter wyłącznie deklaratoryjny. Nie ma więc znaczenia dla przerwania biegu terminu przedawnienia stosownie do treści przepisu art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa to czy zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji uchylonej następnie w toku postępowania sądowego, czy też nie. Zastosowany środek egzekucyjny dotyczy bowiem danego zobowiązania, w tym przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., powstałego z mocy prawa, a nie powstałego na podstawie decyzji. Ponadto przytoczony przepis art. 70 § 4 ustawy nie różnicuje skutków zastosowania środka egzekucyjnego od tego, na jakiej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy stanowiący z kolei podstawę do zastosowania wspomnianego środka, a w szczególności nie różnicuje skutku od tego, czy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna, nieostateczna, czy utrzymała się w toku postępowania, czy została uchylona. Stąd wywód, iż czynność egzekucyjna dokonana na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie uchylonej decyzji nie powoduje przerwania biegu terminu przedawnienia, należy uznać za chybiony. Sąd w niniejszej sprawie podziela zatem w pełni pogląd wyrażony między innymi przez naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2010 r wydanym w sprawie I FSK 1911/09 w którym podkreślono, że wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na skuteczność tego środka i dalszy jego byt prawny, aby doszło do przerwania biegu przedawnienia. Środki egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego. W tym kontekście należy stwierdzić, że zarzut braku wykazania w stosunku do zobowiązania za każdy miesiąc okoliczności świadczących o przerwaniu biegu terminu przedawnienia nie może skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy do przedawnienia nie doszło. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit c podstawą uchylenia decyzji może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za całkowicie gołosłowny należy uznać zarzut wydania decyzji z 16 września 2008 r i 27 listopada 2008 r tylko w celu przerwania biegu terminu przedawnienia, istnie takiego zamiaru po stronie organu nie zostało bowiem w żadnym zakresie wykazane, a sama wadliwość tych decyzji nie może świadczyć o tym, że organ tratował je instrumentalnie. Podobnie nieuzasadniony jest zarzut manipulowania zeznaniami świadków. Wręcz przeciwnie jak wskazano wyżej tworzą one spójny i logiczny obraz, a każdy ustalony fakt znajduje potwierdzenie w większej ilości dowodów. Odnosząc się natomiast do wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji należy stwierdzić iż samo powołanie się na przesłanki określone w art. 61 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie uzasadnia wstrzymania przez sąd zaskarżonej decyzji. Strona musi bowiem wykazać, że faktycznie zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Okoliczności te nie zostały przez stronę skarżąca wykazane. Przyznać należy iż wielkość zaległości podatkowej jest znaczna, jednakże należy ją odnieść do konkretnej działalności podatnika, a zatem wielkości obrotów, wysokości innych zobowiązań i posiadanego majątku. W związku z tym biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, a także czas trwania postępowania sądowego oraz oddalenie skarg brak było podstaw do wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz wyżej powołanych przepisów.