I SA/Kr 1539/06

Sygn. akt I SA/Kr 1539/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 grudnia 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007r., sprawy ze skarg R. T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r., - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] nr [....]do nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia[...] nr [...]do nr [...]w sprawie określenia R.T. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień , październik, listopad i grudzień 2003 r. Podstawą ww. decyzji było zakwestionowane podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez firmę "M." M.S., które zdaniem organów nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży . Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art.19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z treści art.19 ust.2 w/w ustawy wynika, iż podatek naliczony podlegający odliczeniu winien wynikać z faktur VAT (dokumentów celnych) stwierdzających nabycie towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku gdy faktura dokumentuje transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany (por. wyrok NSA z dnia 27.04.2000 r. sygn. akt I SA/Łd237/98). Organ podatkowy nadmienił, iż zasadę tę doprecyzowano w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 27 poz.268 ze zm.), gdzie w § 48 ust. 4 pkt5 lit.a, ustawodawca jednoznacznie unormował, że wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy skarbowe ustaliły, iż zakwestionowane faktury wystawione były przez M.S. prowadzącego firmę "M". W związku z faktem, iż pomimo wielokrotnych prób ustalenia adresu podejmowanych zarówno przez Skarżącego jak i przez organ kontroli nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania świadka M.S., postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...] włączono materiały uzyskane z postępowania kontrolnego nr [...]prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec M. S. za okres 2003r. Na podstawie włączonych materiałów ustalono , iż M. S. dokonał rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług w dniu [...] marca 2003r. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało złożone w Urzędzie Skarbowym. Zakwestionowane faktury VAT wystawione dla prowadzonej przez Skarżącego firmy nie zostały ujęte w prowadzonych do celów podatku od towarów i usług ewidencjach oraz deklaracjach podatkowych VAT-7, a podatek z nich wynikający nie został rozliczony. Na podstawie przedstawionych przez M.S. dokumentów nie można stwierdzić aby transakcje sprzedaży udokumentowane wymienionymi fakturami miały miejsce. Do protokołu przesłuchania strony z dnia [...]lipca 2005r. M. S. zeznał, że w momencie otwierania działalności gospodarczej na własny rachunek w 2003r. skontaktował się ze Skarżącym telefonicznie w celu podjęcia współpracy w dziedzinie dostaw materiałów budowlanych. Ofertę współpracy Skarżący przyjął pod warunkiem wystawienia przez "M." jednorazowo faktur sprzedaży VAT wg dostarczonego wykazu zawierającego: datę, przedmiot transakcji, ilość oraz cenę towaru. M.S. zeznał , iż z wystawionych przez niego faktur tylko jedna odzwierciedla autentyczną transakcje. Po jej sfinalizowaniu Skarżący zrezygnował z dalszej współpracy na dostawę materiałów budowlanych wg wystawionych przez "M." M.S. pozostałych 47 faktur VAT. , odmawiając zwrotu wystawionych faktur VAT. Do protokołu przesłuchania M.S. oświadczył ponadto, ze transakcje udokumentowane pozostałymi 47 fakturami VAT wystawionymi dla Skarżącego nie miały potwierdzenia w rzeczywistej sprzedaży, tzn. transakcje te nigdy nie miały miejsca. Skarżący nie posiadał protokołów zdawczo - odbiorczych do wykonywanych robót budowlanych jak również zestawienia, w którym do każdej wystawionej faktury sprzedaży miał określić ilość, rodzaj i wartość wbudowanych materiałów ze wskazaniem dowodów zakupu tych materiałów. Czynności sprawdzające przeprowadzone w firmach współpracujących nie wykazały jakie materiały i w jakich ilościach zostały zużyte do realizowanych przez firmę T. robót budowlanych. Brak było również dowodów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie jakie materiały budowlane i w jakiej ilości zostały wbudowane lub zużyte do wykonania usług wyszczególnionych na fakturach VAT wystawionych przez firmę Skarżącego. Analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie organ odwoławczy podniósł , iż Skarżący dwukrotnie dokonywał przyporządkowania zakupionych towarów do dokonanej sprzedaży. Jednak co wykazane zostało w zaskarżone decyzji dokonane przyporządkowania wzajemnie sie różniły . Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również , iż w niektórych przypadkach zakupy dokonane na potrzeby wykonywanych usług przewyższają wartość na jaką wycenił je Skarżący. I tak przykładowo faktury, które dokumentowały zakupy na potrzeby usług wykonywanych dla Spółki "K." opiewały na kwotę 292.402,10 zł, natomiast faktury wystawione dla tej Spółki opiewały na kwotę 162.000,00 zł. Zgodnie z oświadczeniem z dnia [...] listopada 2005r. złożonym przez W. K. koszt inwestycji dotyczy zarówno kosztów robocizny jak i materiałów. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się dwa remanenty sporządzone przez na dzień [...] grudnia 2002r. oraz [...] grudnia 2003r. Analiza tych remanentów oraz zestawień dostarczonych przez Skarżącego w trakcie prowadzonej kontroli wskazują na rozbieżności polegające na tym, iż część zakupów dokonana była na użytek własny nie zaś do prowadzonych budów. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na znaczące różnice pomiędzy ilością materiałów pozostających na stanie na dzień [...] grudnia 2002r. oraz na dzień [...] grudnia 2003r. Na dzień [...] grudnia 2002r. na stanie pozostawały towary na łączą kwotę 50.249,80, natomiast na koniec roku 2003 na łączną kwotę 569.813,14 zł. Analiza powyższego wskazuje, iż w przeciągu roku zapasy firmy wzrosły ponad jedenastokrotnie (tj. 1.134%). Ponadto podniesiono jeszcze szereg innych okoliczności takich to , że zapłata za kwestionowane faktury VAT następowała tylko w formie gotówki, pomimo, że płatności za inne transakcje następowały za pośrednictwem banku. Dowody zapłaty KW przedstawione dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej wystawione są osobno dla kwot netto wykazanych na fakturach i osobno dla kwot podatku od towarów i usług. W trakcie przesłuchania skarżący nie pamiętał o takim sposobie wystawiania dowodów zapłaty. Jak również nie był w stanie wskazać jakie materiały i w jakich ilościach zostały zużyte do wykonywanych robót budowlanych. Pracownicy prowadzonej przez Skarżącego Firmy "T." również nie są w stanie wskazać okoliczności dostaw, a zeznania dotyczące wyglądu zewnętrznego osoby, która rzekomo była obecna przy dostawach są rozbieżne W świetle powyższego uznano, iż faktury wystawione przez M. i ujęte przez Skarżącego w dokumentacji podatkowo - księgowej nie potwierdzają faktycznych transakcji handlowych. Mając zatem na uwadze w/w przepis §48 ust.4 pkt5 lit.a nie przysługiwało Skarżącemu prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny zawarty w przedmiotowych fakturach. Nie zgodzono sie również z zarzutem naruszenia art. 190§ 1 i §2 Op. poprzez wykorzystanie w sprawie protokołów przesłuchań M. S. słuchanego w swojej sprawie w charakterze strony. Organ podatkowy wykazał bowiem , iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego pracownicy UKS podjęli szereg kroków aby przesłuchać M.S. w charakterze świadka, o czym każdorazowo był Skarżący zawiadamiany. Na żadne z wezwań świadek nie stawił się, co zostało udokumentowane odpowiednimi notatkami służbowymi potwierdzonymi również przez obecnego w tym czasie reprezentującego Skarżącego pełnomocnika. Próba nawiązania kontaktu z M.S. nie udała się również zaangażowanej w tym celu przez Skarżącego Agencji Ochrony i Usług Detektywistycznych. Natomiast dowód z przesłuchania strony został wykorzystany w trybie art. 180 Op. poprzez włączenie go do akt sprawy stosownym postanowieniem . Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z póź zm ) oraz art. 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy. Zarzucono również wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 180, 191 i 199 a § 3 , ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U . Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego wywodzi, iż brak jest podstaw do uznania , że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży , gdyż firma M. była podmiotem gospodarczym zarejestrowanym w stosownym urzędzie. Faktury VAT sprzedaży dokumentują wykonanie robót budowlanych i wzniesienie konkretnych obiektów. Bezspornym faktem pozostaje , iż roboty budowlane udokumentowane fakturami VAT Skarżącego fizycznie zostały wykonane a więc fizycznie zastosowano materiały budowlane wcześniej zakupione. Fakt sprzedaży potwierdzają pracownicy skarżącego M.Ż. i M. D. oraz kierownik budowy J.S.. Zarzucono , iż organ kontroli naruszył przepisy postępowania nie zapewniając wzięcia udziału Skarżącego i zadawania pytań przesłuchiwanemu M. S. Również organ kontroli skarbowej nie doprowadził do przesłuchania świadka M.S. , a tym samym nie zrealizował wniosku zgłoszonego w tym zakresie przez podatnika w postępowaniu kontrolnym . Podniesiono również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Op. poprzez zaniechanie wystąpienia do Sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa , z którego związane są skutki podatkowe. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1539/06 z do sygn. akt I SA/Kr 1542/06 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1539/06. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy , będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym , który dotyczył treści stosunku , którego stroną był podatnik. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu czy wystawione przez firmę M. faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Zdaniem Organów skarbowych zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży . W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Twierdzenia i zarzuty Skarżącego zawarte w treści skargi, a uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. W toku postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń. Przy tym takiego charakteru nie mają okoliczności związane z tym, że roboty budowlane zostały wykonane. Organy prowadzące postępowanie w obu instancjach nie kwestionowały faktu wykonania robót budowlanych materiałów dostarczonych przez Skarżącego , lecz fakt nabycia materiałów budowlanych od M.S. . Okoliczność fizycznego wykorzystania materiałów budowlanych nie wyklucza bowiem tego aby podatnik materiały te nabywał od innych podmiotów poza ewidencją . Organy skarbowe przeprowadziły w tym zakresie szczegółowe postępowanie dowodowe obszernie uzasadniając swoje stanowisko. Fakt , iż wystawione faktury miały charakter fikcyjny w sposób jednoznaczny wynika z zeznań M.S. , który wyjaśnił , iż wystawione a zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży . Opisał przy tym szczegółowo przyczyny i okoliczności wystawienia tych faktur oraz wyjaśnił dlaczego mimo wystawienia tych faktur nie uwzględnił ich w swoich ewidencjach . Organy skarbowe wyjaśnienia te uznały za wiarygodne i ocena ta zdaniem sądu nie narusza swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Op. Na wstępie jednak należy rozpatrzyć zarzut podatnika , iż zeznania takie nie mogą być dowodem w sprawie, gdyż naruszają art. 190 Op. (obowiązek zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu oraz prawo brania udziału w trakcie przesłuchania) Sąd w składzie rozpatrującym niniejsza sprawę nie podziela tego stanowiska. Zgodnie bowiem z art. 180 § Op. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl § 2 cyt przepisu w postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy jednak zwrócić uwagę, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka, czy też z oględzin (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych) po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Takie zeznania nie są traktowane jako dowód z przesłuchania świadków lub stron , o którym mowa w art. 190 i 199 Op.. Protokoły pochodzące z akt innych postępowań są traktowane jako dowody z akt , a nie dowody z przesłuchań świadków lub stron – nie ma więc do nich zastosowania przepis art. 190 Op. nakazujący zawiadomić stronę o miejscu i terminie składania przesłuchań. W sposób oczywisty niemożliwym byłby do spełnienia ten warunek , skoro samo przesłuchanie prowadzone jest w toku innego postępowania . Sąd podkreśla jednak, iż do oceny takiego dowodu należy podchodzić bardzo ostrożnie, gdyż wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Chodzi tu przede wszystkim o ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie zostało utrwalone w protokole z przesłuchania strony włączonego następnie do akt sprawy podatkowej. Niemniej jednak zauważyć należy , iż w niniejszej sprawie dowód w postaci dokumentu , protokołu z przesłuchania M.S. jest jednym z bardzo wielu dowodów , w oparciu o który ustalono stan faktyczny . Dowód ten jest jedynie dowodem uzupełniającym , który jedynie doprecyzowywuje stan faktyczny sprawy i wyjaśnia kulisy zawartych umów . Natomiast organy podatkowe ( skarbowe) przeprowadziły w sprawie bardzo szczegółowe postępowanie, w którym wykazały w dostateczny i przekonywujący sposób , iż transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca . Również nie wnoszą do sprawy nic istotnego dowody pracowników Skarżącego . Fakt , iż widzieli oni M. S. przy dostawie towarów nie zmienia faktu , iż dostarczany towar mógł nie być potwierdzony zakwestionowanymi fakturami. Zwrócić ponadto należy uwagę , iż z zeznań M.S. wynika , iż jedna transakcja miała rzeczywiście miejsce . Zeznania te nie są wiarygodne z uwagi na wzajemne sprzeczności. A.Ż. opisał M.S. jako osobę posiadającą długie ciemne włosy natomiast A. D. utrzymywał , iż dostawca ma włosy blond. Z kolei zeznania A.Ż. pozostają w sprzeczności z zeznaniami samego Skarżącego ., który wyjaśnił , iż co prawda transport materiałów był organizowany przez M.S. ale nie były to samochody opisane jako firma M. Tymczasem pracownik zeznał , iż na plac budowy przyjeżdżał samochód dostawczy opisany nazwa firmy M., którym dostarczano materiały budowlane . Podkreślić również należy , iż ww. wymienieni świadkowie będąc pracownikami Skarżącego nie są wiarygodnymi i obiektywnymi źródłami dowodowymi . Możliwość oparcia się na dokumentach , protokołach przesłuchań stron pochodzących z innego postępowania nie zwalnia jednak organu od obowiązku ponownego samodzielnego przesłuchania stron lub świadków, w sytuacji gdy zeznanie złożone w toku innego postępowania jest niejasne niekompletne lub wzbudzające wątpliwości . Tym bardziej jeżeli w sprawie został złożony wniosek strony o powtórne przeprowadzenie takiego dowodu . Wbrew jednak zarzutowi Skarżącego w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia normy wynikającej z art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądanie strony należy uwzględnić sie jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu ale warunkiem koniecznym jest to aby dany dowód można było przeprowadzić , Nie można bowiem czynić zarzutu organowi iż naruszył art. 188 jeżeli ten przeprowadził wszelkie niezbędne kroki w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka a dowodu tego nie można było przeprowadzić z przyczyn obiektywnych od organu niezależnych. Jeżeli powtórne przesłuchanie świadków nie jest możliwe lub też nie doszło do skutku z przyczyn niezależnych od organu to możliwym jest dokonanie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o dowody z dokumentów przesłuchań pochodzących wyłącznie z akt innych postępowań, przy czym organ powinien samodzielnie dokonać oceny tak zgromadzonych dowodów w oparciu o pozostały materiał dowodowy, ewentualnie przeprowadzić inne dowody uzupełniające i umożliwić stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów zgodnie z art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpatrywanej sprawie, inspektor kontroli skarbowej czterokrotnie wzywał świadka M.S., w celu jego powtórnego przesłuchania, organ próbował także ustalić miejsce jego pobytu – bezskutecznie. Próba nawiązania kontaktu z M. S. nie udała się również zaangażowanej w tym celu Agencji Ochrony i Usług detektywistycznych . Skoro świadek nie stawił się na wezwanie, nie można obarczać organu odpowiedzialnością za brak powtórnego przesłuchania świadka, w szczególności, że ustalenia organów zostały potwierdzone także innymi dowodami. Podkreślić należy, że prowadzące postępowanie organy dokonały samodzielnej oceny min. zeznań świadka M.S. w oparciu o pozostałe materiały dowodowe, oceniając wiarygodność zeznań przy zastosowaniu m.in. zasad logiki i doświadczenia życiowego. W swojej ocenie organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, a ich sposobu wnioskowania nie można w żaden sposób ocenić jako dowolnego i opartego na domniemaniach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd stwierdza, że jest on w niniejszej sprawie nieuzasadniony. By wskazać na przypadki właściwego zastosowania art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa należy uwzględnić regulacje prawne zawarte w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności w dziale IV Postępowanie podatkowe w rozdziale 1 Zasady ogólne oraz w rozdziale 11 Dowody. Należy nadmienić, iż przepisy powyższe stosuje się w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe, a także w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej (art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, do których także stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa opiera się na zasadach ogólnych tego postępowania. Pod pojęciem tych zasad należy rozumieć podstawowe (przewodnie) reguły postępowania, uznane za takie przez ustawodawcę (por. Z. Janowicz, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądem administracyjnym, Warszawa - Poznań 1987, s. 81.). Zasady te nie mają li tylko i wyłącznie cech wskazówek czy zaleceń, lecz są normami prawa, naruszenie których jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Zasady ogólne postępowania podatkowego dotyczą przede wszystkim samego postępowania, celem którego jest rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy w drodze decyzji administracyjnej i obowiązują tu w pełnym zakresie. Funkcja tych zasad polega generalnie na ujednolicaniu interpretacji przepisów proceduralnych, wypełnianiu luk prawnych oraz wzmacnianiu pozycji procesowej podmiotów postępowania podatkowego (por. S. Presnarowicz komentarz do art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 708). Szczególne znaczenie w kontekście omawianego przepisu art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa ma zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady wiąże się z przepisami o postępowaniu dowodowym. Zasada ta oznacza, że realizacja celu postępowania, czyli załatwienie sprawy, jest przerzucone na organ podatkowy. Niekoniecznie jednak z zasady prawdy obiektywnej wynikać musi, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym jest przerzucony na organy podatkowe. Faktycznie, treść zasady prawdy obiektywnej z istoty nie powinna decydować o ciężarze dowodzenia (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2006, s. 646). Powyższe potwierdza orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że zasada dochodzenia prawdy obiektywnej nie jest regulatorem ciężaru dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2002r., sygn. akt I SA/Po 788/00, Biul. Skarb. 2002/6/25). Przy tym celem postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń przez organ podatkowy odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako że jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej. Przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Na podstawie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się tym pojęciem w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy. Otwarty katalog systemu dowodów sprawia, że komentowany przepis znakomicie koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników prowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w piśmiennictwie przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Potwierdzeniem niniejszego twierdzenia jest treść art. 191 ustawy ordynacja podatkowa, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonywania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, op. cit. s.801). Przepis art. 191 ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, PP 2001/5/61). Istotna jest przy tym zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Także strona postępowania korzystając ze swoich uprawnień może – na potwierdzenie stawianych tez – zgłaszać i przedstawiać organowi żądania przeprowadzenia dowodów. Spoczywający bowiem na organie obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza nakaz przeanalizowania wszystkich zebranych dowodów. Jeżeli zatem żądanie przeprowadzenia dowodu zgłasza strona, a przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy obowiązkiem organu, co do zasady, jest uwzględnienie tego żądania. Wskazując na powyższe zasady dotyczące prowadzenia postępowania i gromadzenia dowodów należy stwierdzić, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Przepis art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie może być traktowany jako bezwzględny nakaz skierowania sprawy, będącej przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego na drogę postępowania w przedmiocie powództwa o ustalenie przed sądem powszechnym. Przepis art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi bowiem, że "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania(...)wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (...)organ podatkowy występuje do sądu powszechnego (...)". Oznacza to, że: - po pierwsze na wstępnym etapie muszą być zgromadzone dowody w postępowaniu prowadzonym przez organ, które to dowody zgodnie z regułami przedstawionymi wyżej organ ocenia, - po wtóre z dowodów tych, w szczególności (a nie wyłącznie) zeznań stron muszą wynikać wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Ocenie podlega zatem, czy wątpliwości wynikają ze zgromadzonych dowodów, które to wątpliwości warunkują z kolei wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego, o czym przesądza sformułowanie zawarte na wstępie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania". Z treści komentowanego przepisu można wyprowadzić również wniosek, że kolejną przesłanką wystąpienia do sądu jest, oprócz wskazanych powyżej wątpliwości, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, ewentualnie odmowa składania zeznań przez stronę (por. B. Dauter, komentarz do art. 199a, w: S.Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, Wydanie 3, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, str.623). Należy zauważyć, że ustawodawca w ten sposób zaakcentował szczególnie istotne znaczenie udziału strony w postępowaniu podatkowym, w którym pojawiają się wątpliwości z wykładnią oświadczeń woli stron stosunków prawnych. Przy tym wątpliwości nie mogą się sprowadzać do zestawienia dowodów zebranych przez organ z zaprzeczeniami i odmiennym stanowiskiem strony wyrażonym w jej zeznaniach. Strona, korzystając ze swoich uprawnień czynnego udziału w postępowaniu, powinna wskazać na dowody jej zeznania potwierdzające. Jeżeli złożone zeznania strony w konfrontacji z innymi zebranymi w sprawie dowodami (np. z dokumentów, ksiąg podatkowych czy z zeznań świadków jak w niniejszej sprawie) pozwalają na obiektywne przyjęcie przez organ podatkowy w toku postępowania dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona, wówczas organ podatkowy nie będzie zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Oznacza to, że jedynym dowodem przeciwnym, od zgromadzonych w postępowaniu, potwierdzającym stanowisko strony, nie mogą być same jej zeznania. Chyba, że organy nie dysponują innymi dowodami, a taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Podobny pogląd można wywieść z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05, OTK-A 2006/6/66, w którym Trybunał stwierdził, że art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jest zgodny z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 1891 ustawy Kodeks postępowania cywilnego jest zgodny z art. 2 i art. 22 Konstytucji. W postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie twierdzenia Skarżącego nie zostały poparte żadnymi dowodami, sam argument, że roboty budowlane zostały wykonane jest bezsporny, ale nie dowodzi to , iż zakupiony na budowy materiał został zakupiony przez konkretny podmiot. Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań M.S. ani nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że materiały budowlane wykorzystane w późniejszym okresie do konkretnych budów, pochodziły od M.S. . W związku z powyższym organy trafnie przyjęły, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i nie było podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie. Przywołany na rozprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Kr 296/06 jest nieprawomocny (złożono skargę kasacyjną) i dotyczy innego stanu faktycznego sprawy, a zatem nie może znaleźć wprost zastosowania w niniejszej sprawie. W odniesieniu do oceny innych dowodów Sąd także nie znalazł w niej dowolności uznając, iż materiał dowodowy uprawniał do postawienia tezy, że wystawione przez firmę M. faktury nie dokumentowały w rzeczywistości czynności, które zostały w tych fakturach ujęte. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że czynności tych nie wykonywała firma, która wystawiła wyżej wskazane faktury. Sąd uznał, że w toku postępowania podatkowego nie został naruszone przepisy art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż organy podatkowe zaniechały działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków wymienionych wyżej i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Jak wskazano wyżej, gdy zachodzi potrzeba wykazania związku poniesionego wydatku z przychodami firmy, przepisy prawa właśnie na podatnika nakładają obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).