I SA/Kr 154/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego skargę oddala. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 3 grudnia 2021r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia A. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 8 października 2021r. nr [...] w sprawie wysokości opłaty manipulacyjnej, działając na podstawie art. 138§1 pkt 1 art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 735, dalej k.p.a.) w związku z art. 17, art. 18, art. 23 § 4 pkt 1, 64 § 6 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 1427, dalej u.p.e.a.) w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021r. w związku z art. 6, art. 7 i art. 13 ust. 3 ustawy z 4 lipca 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019r., poz. 1553 ze zm., dalej u.z.u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego A. W. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14 stycznia 2021r. nr [...] wystawionego przez w/w organ. Tytuł obejmuje zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2020r. w wysokości należności głównej 10.427,00 zł. Organ egzekucyjny wszczął egzekucję dokonując zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] (zawiadomienie o zajęciu z dnia 18 stycznia 2021r.). Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczono zobowiązanemu w dniu 2 lutego 2021r. Organ egzekucyjny poinformował zobowiązanego o ograniczeniu wysokości naliczonej opłaty manipulacyjnej do kwoty 100 zł. Zobowiązany wystąpił do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w sprawie wysokości opłaty manipulacyjnej. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 8 października 2021r. określił wysokość opłaty manipulacyjnej na kwotę 100 zł. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że powyższa kwota została określona na podstawie art.7 u.z.u.p.e.a. Zobowiązany złożył w ustawowym terminie zażalenie na to postanowienie, podnosząc naruszenie art.7 ust. 1 i art. 13 ust. 3 ustawy z 4 lipca 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019r., poz. 1553, 2070) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na ustaleniu wysokości opłaty mimo braku podstaw prawnych i faktycznych dla przeciwnego postąpienia. " Ponadto stwierdził, że nie było i nie ma żadnych podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie w/w tytułu wykonawczego, bowiem należności za III kwartał 2020r. zostały w całości uregulowane. Zobowiązany podnosił zarzut naruszenia § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2020r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz.U. z 2020r., poz. 1294). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach zaskarżonego postanowienia wskazał, że egzekucyjny wydał swoje rozstrzygnięcie stosując przepisy prawa zmienionego u.z.u.p.e.a., które należy stosować od 20 lutego 2021r. W u.z.u.p.e.a. zawarto przepisy przejściowe (art. 6 i następne) regulujące zasady naliczania i poboru kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. 20 lutego 2021r. W art. 6 przyjęto, że w tych postępowaniach będą stosowane przepisy dotychczasowe z pewnymi modyfikacjami. Przepisy przejściowe w zakresie opłaty manipulacyjnej powstałej na podstawie dotychczasowych przepisów art. 64§6 u.p.e.a. (art. 7 u.z.u.p.e.a.) ustaliły m.in. następującą zasadę jej poboru po 19 lutego 2021r. Mianowicie zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 u.z.u.p.e.a.: "niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł". W tej sprawie postępowanie egzekucyjne, wszczęto przed 20 lutego 2021r. Zatem opłatę manipulacyjną naliczono na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów prawa. Podstawą wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie wysokości opłaty manipulacyjnej był art. 13 ust. 3 u.z.u.p.e.a., który nakłada na niego taki obowiązek. Koszty egzekucyjne zostały naliczone jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny jednak nie zdążył wyegzekwować należnej opłaty przed nowelizacją ustawy. Zgodnie z nowymi przepisami, naliczono opłatę w kwocie 100 zł, pomimo że jej pierwotna kwota była wyższa. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut zobowiązanego podniesiony w zażaleniu, a dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 3 u.z.u.p.e.a. był nieuzasadniony. Natomiast kolejny zarzut zawarty w zażaleniu, a dotyczący braku podstaw wszczęcia egzekucji z powodu zapłaty zaległości podatkowej, nie mógł zostać rozpatrzony w niniejszym postępowaniu, bowiem był przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2021r. nr [...], na które zobowiązany złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Podniesiony przez zobowiązanego w zażaleniu zarzut naruszenia § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2020r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych, który obowiązywał do dnia 19 lutego 2021r., nie miał związku ze sprawą. W skardze do Sądu na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożył A. W. zarzucając: 1.nieuwzględnienie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 7 ust. 1 i art. 13 ust 3 ustawy z dnia 4 lipca 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019r. poz. 1553, 2070) - poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na ustaleniu wysokości opłaty mimo braku podstaw prawnych i faktycznych dla przeciwnego postąpienia. 2.w konsekwencji naruszenie art. 138§1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 144 k.p.a. - przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo istnienia podstaw prawnych i faktycznych dla przeciwnego postąpienia. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie, na zasadzie na zasadzie art. 145§1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a, zaskarżonego postanowienia w całości oraz o przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K. do ponownego rozpoznania jak również o zasądzenie, na zasadzie art. 200 i n. p.p.s.a., od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, według norm prawem przepisanych. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że nie było i nie ma żadnych podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności z tytułu podatku VAT za okres III kwartał 2020 r., albowiem mowa o należnościach w całości uregulowanych. Podatnik podatek VAT-7K płacił na bieżąco i za każdym razem wskazywał wyraźnie tytuł prawny wpłaty, co zostało przez Organ zlekceważone i nieuwzględnione. Skoro US niezasadnie wszczął egzekucję nie ma podstaw do tego, żeby kosztami takiej niezasadnie wszczętej egzekucji obciążać Zobowiązanego. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133§1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd był uprawniony do oceny działań organu w toku postępowania administracyjnego do dnia wniesienia skargi, ale z uwzględnieniem stanu sprawy na dzień orzekania. W przypadku tego rodzaju skarg, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonego postanowienia wykazała, że nie narusza ono prawo zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że z dniem 20 lutego 2021r. na mocy art. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553) weszły w życie nowe przepisy regulujące kwestię kosztów egzekucyjnych. W ustawie tej zostały również zawarte regulacje przejściowe, a mianowicie w art. 7 ust. 1 stwierdzono, że niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64§6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. Art. 8 ust. 1 wskazuje, iż niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie opłatę za czynności egzekucyjne należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40 000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64§1 pkt 1-5,7 i 11 oraz 1a i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się wysokości 40 000 zł. 2. Jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata, o której mowa w ust. 1, została częściowo wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości niższej niż 40 000 zł, opłatę pobiera się w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 40 000 zł a kwotą opłaty wyegzekwowanej lub zapłaconej. 3. Nie pobiera się opłaty, której mowa w ust. 1, jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 40.000 zł. Zgodnie natomiast z art. 10 tej ustawy przepisy art. 7-9 stosuje się również do kosztów egzekucyjnych wynikających z doręczonego zawiadomienia albo ostatecznego postanowienia, o których mowa odpowiednio w art. 64c § 6a i 7 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym. Zdaniem Sądu zasadnie organ egzekucyjny wydał zaskarżone postanowienie w oparciu o przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 lutego 2021r. Mając na uwadze fakt, że ww. zmiany weszły w życie 20 lutego 2021r. oraz to, że koszty egzekucyjne nie zostały uregulowane do dnia wejścia w życie tych zmian organ egzekucyjny zasadnie poinformował o aktualnej wysokości kosztów egzekucyjnych w wysokości 100,00 zł powstałych w trakcie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec majątku A. W. Tym samym koszty te zostały prawidłowo naliczone, zgodnie z obowiązującymi, a powołanymi wyżej przepisami prawa. Ustosunkowując się do kwestii nieistnienia zaległości w sprawie a tym samym braku podstaw do prowadzenia egzekucji z majątku dłużnika A. W., to należy wskazać, że art. 62§1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520) stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Zmiana brzmienia art. 62§1 O.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych. Przepis art. 62§1 O.p. zawiera sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego. Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020r. ma zastosowanie art. 62§1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019r. poz. 1520). Zaznaczyć należy, że zdanie pierwsze art. 62§1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Zmieniony przepis art. 62§1 O.p. który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2020r. ma zastosowanie do wpłat dokonanych od 1 stycznia 2020r. Wpłata jest zaliczana na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku, nawet wówczas, gdy wskaże konkretną zaległość do pokrycia, a nie będzie to zaległość o najwcześniejszym terminie płatności. Organ podatkowy w przypadku zaległości podatkowych ma obowiązek zaliczyć dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności - nawet w przypadku, gdy podatnik wskazuje, że dokonuje zapłaty na poczet bieżącej płatności w tym podatku. Powyższa kwestia była już przedmiotem analizy organu gdyż stanowi ona zagadnienie odrębne, autonomiczne od problematyki ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych w prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 stycznia 2022r. sygn. akt: I SA/Kr 1007/21).Sąd odniósł się do tego problemu z uwagi na wyartykułowany w tym zakresie zarzut skarżącego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.