I SA/Kr 1544/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 14554 zł (czternaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt cztery złote). Ponownie wydaną decyzją z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił skarżącemu A.B. wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1 149 957 r. Rozstrzygnięcie opierało się na ustaleniach poczynionych w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za lata 2007-2009 oraz postępowania podatkowego. W wyniku kontroli ustalono między inni, że w 2008 r. skarżący dokonał sprzedaży siedmiu nieruchomości położonych w Z. przy ul. Z oraz w G. przy ul. S. Łączna Wartość zbytych w 2008 r. przez skarżącego ww. nieruchomości wyniosła 5 490 902 zł. Organ I instancji uznał, że przychody uzyskiwane ze sprzedaży ww. nieruchomości stanowiły źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. W ocenie organu, skarżący sprzedał ww. nieruchomości w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo – produkcyjne "A" z siedzibą w K. Formalnie przy tym, zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, przedmiotem prowadzonej działalności był wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zaliczenie ww. przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów - pozarolniczej działalności gospodarczej spowodowało wymierzenie podatku w ww. kwocie. Organ uznał bowiem, że czas jaki upłynął od dnia nabycia ww. nieruchomości (3 lipca 1998 r. co do nieruchomości w Zabrzu i 4 stycznia 2001 r. co do nieruchomości w Gliwicach) nie miał znaczenia dla wymiaru podatku ponieważ w sprawie nie znajdował zastosowania art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślał, że transakcje z roku 2008 były kolejnymi z szeregu umów sprzedaży zawartych przez skarżącego. W 2006 r. Skarżący sprzedał bowiem 36 nieruchomości, w 2007 r. sprzedał 100 nieruchomości, a nabył 3. W odwołaniu skarżący poniósł zarzuty naruszenia: 1/ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613) poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 2/ art. 5a pkt 6 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuprawnione przyjęcie, że sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w postaci nieruchomości użytkowej nieujętej w ewidencji środków trwałych oraz lokali mieszkalnych wypełniała znamiona |działalności gospodarczej; 3/ art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuprawnione przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości użytkowej wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiła przychód ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza; 4/ art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuprawnione przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości użytkowej wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nieujętej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiła przychód ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, 5/ art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrażające się pominięciem wskazanego przepisu i uznaniem, że sprzedaż składnika majątkowego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a nieujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowiła przychód ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, 6/ art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrażające się pominięciem wskazanego przepisu i uznaniem, że sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w postaci lokali mieszkalnych, stanowiła przychód z działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił organowi konsekwentne pomijanie w toku oceny materiału dowodowego, że sprzedane nieruchomości były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zatem nie mogły stanowić towaru handlowego. Zwrócił również uwagę na, jego zdaniem bezzasadne twierdzenie, że brak ujęcia sprzedanych nieruchomości w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwalał na przyjęcie, że nieruchomości te stanowiły towar handlowy w prowadzonej działalności gospodarczej jak również selektywne uwzględnianie przepisów dotyczących źródeł przychodu. Popełnione w tym względzie uchybienia, znalazły wyraz, w ocenie skarżącego, w całkowicie dowolnej, nastawionej wyłącznie na cel fiskalny ocenie materiału dowodowego, jak również w nieposzanowaniu zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego, sprzedaż lokali użytkowych będących wynajmowanymi składnikami majątku, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych, nie stanowiła źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto sprzedaż lokali mieszkalnych uprzednio wynajmowanych w ramach działalności gospodarczej nie zaliczała się do przychodów z działalności gospodarczej, lecz stanowiła odrębne źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 sierpnia 2013 r. Nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 840 334 zł. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, że przychody uzyskane przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości położonych w Zabrzu i w Gliwicach w łącznej kwocie 5 490 902 zł, stanowiły źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Nie uznał natomiast za prawidłowe - ustalenie przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodów w wysokości 1 549 092,52 zł – odpowiadającym wyłącznie kosztom wykazanym przez skarżącego zeznaniu PIT-36L za 2008 r. Kwota ta nie obejmowała bowiem kosztów poniesionych na nabycie nieruchomości, które zostały zbyte w 2008 r., a przychód z tego tytułu został uznany za podlegający opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczych. W ww. decyzji z dnia 13 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał zatem wyliczenia kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu ww. kosztów związanych z nabyciem nieruchomości. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, m.in., że zebrany materiał dowodowy nie uprawniał do stawienia tezy, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami czy też, że sprzedawane nieruchomości stanowiły towar handlowy. Ponadto ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana w sposób nieobiektywny. Zdaniem skarżącego "organ pominął te składniki materiału procesowego, które służyły obiektywnemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy i które powinny być uwzględnione". Skarżący podkreślał, że wydane w sprawie decyzje nastawione były wyłącznie na interes fiskalny, przy czym pomijały, że sprzedane nieruchomości używane były wcześniej w działalności gospodarczej (najem). Zdaniem skarżącego organ nie wykazał, że podejmowane były jakiekolwiek działania mające na celu zwiększenie wartości nieruchomości w celu ich późniejszego zbycia. W ocenie skarżącego czas, w którym nieruchomości były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, co było bezsporne w sprawie, świadczył wprost, że nie by to towar handlowy. W dalszej części uzasadnienia zarzutów, skarżący opisywał manipulacje organu odwoławczego polegające, jego zdaniem, na przytaczaniu w uzasadnieniu decyzji tylko części argumentacji skarżącego (o uprawnieniu podatnika do decydowania o przeznaczeniu nabywanych składników majątkowych) z pominięciem jednoczesnego zastrzeżenia skarżącego, że nie oznacza to całkowitej dowolności, ponieważ takie uprawnienie podatnika ograniczone jest "zamiarem z jaki składnik ten został nabyty". Skarżący podkreślał, że nabył ww. nieruchomości z zamiarem kontynuowania przez kolejne lata, aktywnych w dniu nabycia umów najmu. Wbrew ustaleniom organów nabywane i posiadane nieruchomości nie zostały kupione z zamiarem ich odsprzedaży. Skarżący ponownie podkreślał, że w sytuacji gdy nieruchomości były wykorzystywane w działalności gospodarczej – zawieranych umowach najmu i nie były ewidencjonowane jako środki trwałe – sprzedaży tych nieruchomości nie można było zaliczyć do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co potwierdziła uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13. Skarżący zaznaczał przy tym, że w świetle powołanego przepisu i uchwały, nie miała znaczenia ilość sprzedawanych nieruchomości. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Organ wyjaśnił, że dla właściwej kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości istotne znaczenie miał ciąg zdarzeń podejmowanych przez skarżącego w całym kontrolowanym okresie, jak również bezpośrednio przed nim. Materiał zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego świadczył o tym, że skarżący nabywał i sprzedawał nieruchomości. W roku 2006 skarżący zbył 36 nieruchomości, w 2007 roku - zbył 100 oraz nabył kolejne 3, natomiast w 2008 r. zbył 7 nieruchomości. Na przestrzenie 3 lat, tj. 2006-2008 skarżący dokonał 146 transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości. Zatem działania skarżącego nie były działaniami sporadycznymi, incydentalnymi lecz miały ciągły charakter. Skarżący dokonując powyższych transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości działał samodzielnie, na własny rachunek, ponosząc ryzyko istniejące na rynku nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości stanowiła dla niego źródło przychodu, co objawiało się osiągnięciem zysku z każdej z dokonanych transakcji sprzedaży. Działania te niezbicie świadczyły o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, mimo że formalnie skarżący nie dokonał takiego zgłoszenia do odpowiedniego rejestru działalności gospodarczej. Ponadto w rozpoznawanej sprawie wystąpiła również przesłanka ciągłości prowadzonej działalności, co ostatecznie przesądzało o uznaniu czynności sprzedaży nieruchomości jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była kwalifikacja do określonego źródła przychodu – ceny uzyskanej ze sprzedaży w 2008 r., opisanych w decyzjach, nieruchomości. Zdaniem skarżącego, były to przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości, prawa wieczystego gruntów tj. przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, co było w sprawie bezsporne, ponieważ od końca roku, w którym skarżący nabył zbywane nieruchomości i prawa minęło pięć – przychody te wolne były od podatku. W ocenie organu, opisane w decyzjach przychody należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strony spierały się przy tym, czy dowody w sprawie, na które powołały się organy, zostały zgromadzone i ocenione w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie jest kompletny w rozumieniu art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Część dowodów nie została przeprowadzona w sposób naruszający art. 188 Ordynacji podatkowej. Na dodatek argumentacja organów zawarta w decyzjach, błędnie przytaczała twierdzenia skarżącego i składane przez niego wnioski dowodowe, co sprzeczne było z art. 121§1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego (na podstawie której zakwalifikowano uzyskane w 2008 r. przychody do pozarolniczej działalności gospodarczej) wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Popełnione naruszenia prawa procesowego miały wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwiły sądowi administracyjnemu przeprowadzenie kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych tj. zweryfikowanie czy twierdzenia organów o sprzedaży w 2008 r. opisanych w decyzji nieruchomości, było działalnością handlową tj. zaliczaną do art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Właściwie poza sporem było, że jeżeli skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą jedynie na zarządzaniu i wynajmie własnych nieruchomości (taki przedmiot działalności był wpisany do ewidencji działalności gospodarczej i takie były twierdzenia skarżącego) to zbycie posiadanych składników majątkowych wykorzystywanych w tego typu działalności – zaliczane było źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że składniki te nie były ujęte w ewidencji środków trwałych. Tego typu wykładnię potwierdzała również uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13. Zgodnie z tezą uchwały, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowiło przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowiły składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Powołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikało przede wszystkim z zastosowanej wykładni językowej (ustawodawca zaliczył w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a do przychodów z działalności gospodarczej jedynie "przychody (...) składników majątku będących środkami trwałymi" tj. wpisanych do ewidencji środków trwałych (a nie, podlegających ujęciu w ewidencji – jak to ma miejsce w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.). Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że sam ustawodawca rozdzielił przychody z odpłatnego zbycia rzeczy i określonych praw na dwa odrębne źródła tj. w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Jednocześnie w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł, że: "... mając na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Zaznaczyć należy jedynie w tym miejscu, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły". Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaprezentowaną w cytowanej powyżej uchwale i nie dostrzega konieczności wystąpienia o jej reasumpcję w trybie art. 269 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.). Konsekwencją wykładni art. 10 ust.1 pkt 3 zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale była konieczność wykazania przez organy, że zbycie przez skarżącego w 2008 r. nieruchomości i praw nastąpiło "w wykonaniu działalności gospodarczej" tzn. było działalnością handlową, a nie zbywaniem składników majątkowych tylko służących do wykonywania działalności gospodarczej. Odnosząc się do argumentów obu stron, należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia w żaden sposób zaliczenia przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, innych praw lub rzeczy do działalności handlowej wyłącznie z uwagi na ilość i wartość transakcji. Innymi słowy dopuszczalne jest zaliczenie do przychodów z "wykonywania działalności gospodarczej" przychodów nawet z jednej umowy odpłatnego zbycia składnika majątkowego o stosunkowo niewielkiej wartości, jeżeli ogół okoliczności towarzyszących transakcji świadczyć będzie o zawarciu tej umowy przez zbywcę w tym celu (tzn. w celu handlowym) w ramach działań zarobkowych podejmowanych we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły . Nie będzie natomiast działalnością handlową pozbywanie się przez przedsiębiorcę tych składników majątkowych (nawet wielu i o dużej wartości), które służyły jedynie uzyskiwaniu przychodów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w innym zakresie. W ocenie Sądu, organy właściwie skupiły się na badaniu ilości i wartości transakcji zbycia – nie ustalały natomiast okoliczności towarzyszących zbywaniu opisanych w decyzjach lokali i praw. Podkreślić należy, że wszystkie sprzedane lokale pochodziły w istocie z dwóch transakcji nabycia: nieruchomości w Zabrzu w 1998 i w 2001 r. w Gliwicach. Z opisu nabytych nieruchomości, zgłasza znajdujących się w Zabrzu, wynikało, że w istocie były to wielolokalowe budynki – zbycie więc części lokali znajdujących się w nabytych budynkach – jeżeli nabyte lokale (budynki) służyły wyłącznie działalności polegającej na najmie lub dzierżawie własnego majątku – nie było działalnością handlową. Skarżący konsekwentnie wyjaśniał, że od samego początku (tj. od nabycia) wynajmował posiadane lokale. Co więcej, w pierwotnym postępowaniu odwoławczym (czyli przed uchyleniem pierwszej z wydanych w sprawie decyzji organu I instancji tj. z dnia 16 września 2013 r. ) tj. w piśmie z dnia 11 grudnia 2013 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu: "Z przesłuchań w charakterze świadków kontrahentów strony w latach 2007 i 2008 oraz w latach poprzednich tj. najemców i dzierżawców nieruchomości, będącej następnie przedmiotem sprzedaży, na okoliczność, iż nieruchomość ta, wbrew ustaleniom organu I instancji, nie była towarem handlowym (podkreślenie Sądu), lecz wynajmowanym i wydzierżawianym składnikiem majątku generującym przychody z tytułu świadczenia usług najmu. Dane świadków zawarte są w składanych organowi umowach najmu-dzierżawy oraz fakturach sprzedaży" (k.249 akt administracyjnych). Organ odwoławczy cytując w całości ww. wniosek w decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał wyraźnie, że: "... forma i treść wyżej opisanych dowodów wskazuje w sposób jednoznaczny, że wymagają one stosownej weryfikacji, w tym w szczególności w aspekcie (...) kosztów uzyskania przychodu" (k. 277 akt administracyjnych). Natomiast organy powołany wniosek dowodowy potraktowały jako wniosek o wykazanie, że "wymienione nieruchomości stanowiły przedmiot najmu" ( uzasadnienie decyzji organu I instancji z dnia 2 marca 2015 r. - k. 466 akt administracyjnych), co ich zdaniem, zostało dowiedzione. W ocenie Sądu, takie przeinaczenie tezy dowodowej jest sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o czym mowa w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Oczywistym jest w sprawie, że kluczowe dla zastosowania konkretnych przepisów (art. 10 ust. 1 pkt 3 lub 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) było ustalenie czy zbywane lokale służyły działalności "oficjalnie" zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej czy też sprzedawane były jako towar handlowy. Manipulacja tezą dowodową skarżącego jest tym bardzie widoczna, że organ nie przesłuchał ani jednego nabywcy (z 2008 r) lokalu mieszkalnego chociażby na okoliczność z jakich powodów doszło do nabycia lokalu, kto był stroną inicjującą, skąd nabywca wiedział o możliwości nabycia lokalu itp. Nieprzesłuchanie przynajmniej części wnioskowanych świadków w sytuacji gdy mieli oni zeznawać na okoliczność kluczowego dla sprawy braku możliwości potraktowania sprzedawanych nieruchomości (udziału w prawie wieczystego użytkowania) jako towarów handlowych stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej i to w stopniu wpływającym ostatecznie na zastosowanie przez organ konkretnych przepisów prawa materialnego pozwalających zaliczyć uzyskane przychody do art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany wyżej art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ nie wskazał, jakim to dowodem wykazano, że sprzedawane nieruchomości nie były towarami handlowymi – raczej twierdził coś zupełnie przeciwnego, nie wskazując przy tym na jakiekolwiek dowody (przesłuchania świadków, dowody z dokumentów, oględziny itp.). Symptomatyczny dla sposobu prowadzenia postępowania jest całkowity brak jakichkolwiek czynności dowodowych z wyjątkiem faktu zgromadzenia w aktach sprawy kserokopii aktów notarialnych i sporządzonych na tej podstawie protokołów. Właściwie argumentacja organu sprowadza się do: - niczym nieuzasadnionego domniemania, że skoro nabyte nieruchomości nie zostały ujęte jako środki trwałe to: "...zamiarem Podatnika była ich przyszła sprzedaż, a to przemawia za przyjęciem, iż stanowiły one towar handlowy" (k. 468 akt administracyjnych); - wskazywaniu jedynie ogólnie "na zebrany w sprawie materiał dowodowy" i argumentowaniu, że ilość transakcji nabycia i zbycia nieruchomości na przestrzeni lat "pozwalała na twierdzenie, iż przeprowadzane (...) transakcje, których mowa w niniejszej decyzji, nie służyły zaspokajaniu potrzeb Podatnika, bądź zwyczajowemu gospodarowaniu swoim mieniem" (k. 468 akt administracyjnych); - podkreślaniu, że "skala, rodzaj i okoliczności podejmowanych przez Podatnika czynności świadczą o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, a działania Podatnika nie pozostawiają wątpliwości co do ich celu zarobkowego" (k. 468 akt administracyjnych). Dalej organ akcentował ilość sprzedanych lokali (136), przy czym w ogóle nie odnosił się do tego, że w istocie były to lokale wydzielane sukcesywnie z nabytych w 1998 r. budynków w Zabrzu (§1 aktu notarialnego z 1998 r. – k.237 akt administracyjnych) oraz że sprzedawany udział w prawie wieczystego użytkowania i odrębnej własności budynków był obciążony umowami najmu (k.148 akt administracyjnych), co było przecież istotą "oficjalnie" prowadzonej działalności gospodarczej i osią argumentacji skarżącego. Organ podkreślając, że "zbycia przedmiotowych nieruchomości nie można zakwalifikować do działań zaspokajających własne potrzeby mieszkaniowe" (k.471 str. 2 akt administracyjnych) właściwie pomijał najważniejszy aspekt sporu. Charakterystyczne jest również powoływanie się na nieadekwatne do przedmiotu sporu orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki dotyczyły podatników, którzy zaprzeczali aby w ogóle prowadzili jakakolwiek działalność gospodarczą związaną ze sprzedawanymi nieruchomościami). Skarżący nigdy nie twierdził, że sprzedaż opisanych w decyzji nieruchomości (udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu) następowała w wyniku zbycia "prywatnego" majątku i to w celach mieszkaniowych. Skarżący, co potwierdzały, znajdujące się w aktach dokumenty, a nawet same organy – prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie i zarządzaniu własnym majątkiem (k.153 akt administracyjnych). W tym kontekście okoliczność, że skarżący zbywając poszczególne części swojego majątku, nie korzystał z pomocy profesjonalnego pełnomocnika (k.471 str. 2 akt administracyjnych), raczej nie przemawia na korzyść organu. W praktyce tego typu argumentacja ("z uwagi na wielokrotność dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości, należy domniemywać, iż Podatnik nabył stosowną wiedzę i doświadczenie dotyczące nabycia i sprzedaży nieruchomości, a co za tym idzie Jego działania cechowały się profesjonalnością [na poparcie przedstawionej tezy należy podkreślić, iż (...) występował więc osobiście, bez uciekania się do pomocy profesjonalnego pełnomocnika])" jest sofizmatem – jeżeli bowiem skarżący pozbywał się swojego majątku, poprzednio wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i wydzierżawiania nieruchomości (a taka była argumentacja skarżącego) to oczywistym jest, że posiadał ponadprzeciętną wiedzę o przepisach dotyczących nieruchomości, a brak profesjonalnego pełnomocnika raczej świadczy o tym, że nie prowadził działalności handlowej. W ocenie Sądu, generalnie organy postępowały tak, jakby skarżący twierdził, że kupione nieruchomości nie służyły mu w ogóle do działalności gospodarczej, a były jego majątkiem "prywatnym". Rutynowo więc, analogicznie do podobnych spraw, skupiły się na akcentowaniu ilości transakcji na przestrzeni kilku lat, co w realiach sprawy, zdaniem Sądu, nie było rozstrzygające. Skoro bowiem skarżący zarządzał (wynajmował i wydzierżawiał) znacznym majątkiem, to usprawiedliwione były w tych warunkach, liczne transakcje sprzedaży części zbywanego majątku. Podkreślić należy ponownie, że zbywane w 2007 i w 2008 lokale mieszkalne w istocie były częścią nabytych w 1998 r. budynków i wykorzystywanych w działalności gospodarczej – zawarte w decyzji twierdzenia, że: "Gospodarowanie posiadanymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły i zorganizowany oraz miało na celu uzyskanie stałego zarobku" (k. 468 akt administracyjnych) równie dobrze mogło służyć wykazaniu słuszności argumentacji skarżącego. Trudno bowiem oczekiwać od przedsiębiorcy, aby zbywał wykorzystywane składniki majątkowe (nawet jeśli nie są to towary handlowe) nie w celach zarobkowych. Nie jest również przekonujący argument (nie stanowi dowodu w sprawie), że zysk osiągnięty na każdej z transakcji uzasadniał prawidłowość ustaleń organów. Dla porządku należałoby przytoczyć cały fragment zawierający tego typu uzasadnienie (k.155 akt odwoławczych). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący "...dokonując powyższych transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości działał samodzielnie, na własny rachunek, ponosząc ryzyko istniejące na rynku nieruchomości, sprzedaż nieruchomości stanowiła dla Podatnika źródło przychodu, co objawiało się osiągnięciem zysku z każdej dokonanych transakcji sprzedaży". Argumentacja ta nie jest jednak przekonywująca w świetle istoty sporu. Skoro skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą (jak twierdził) wyłącznie w zakresie wynajmu to oczywistym było, że zbywając część służących mu do tej działalności gospodarczej składników majątkowych "działał samodzielnie, na własny rachunek, ponosząc ryzyko istniejące na rynku nieruchomości, sprzedaż nieruchomości stanowiła dla Podatnika źródło przychodu". Fakt, że osiągnął zysk na sprzedanych nieruchomościach nie jest rozstrzygający, skoro organy nie ustaliły, że zysk ten był wynikiem dodatkowych działań skarżącego zwiększających wartość nieruchomości, a nie tylko skutkiem upływu czasu (od 1998 r. lub 2001 r.) i wynikającego z tego faktu – wzrostu cen nieruchomości na rynku. Sąd uznał więc za zasadne zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 121, 122, 187 §1, 191 i 210 §4 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (właściwie tylko akty notarialne) nie uprawniał do przedstawienia tezy o działalności gospodarczej skarżącego w zakresie obrotu handlowego opisanymi w decyzji nieruchomościami i prawami. Słusznie też skarżący zarzucał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do istotnych, z punktu widzenia istoty sporu, twierdzeń skarżącego. Sąd nie mógł się natomiast odnieść do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem prawidłowe ich zastosowanie powinno wynikać z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Sąd nie mógł więc przesądzić czy skarżący prowadził, czy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu handlowego nieruchomościami. Sąd administracyjny nie prowadzi bowiem samodzielnie postępowania dowodowego – orzeka zgodnie z art. 133 §1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – na podstawie akt sprawy. Dostrzeżone wady zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny dotyczyły zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 2 marca 2015 r. – dlatego Sąd uchylił je obydwie. Zgodnie z art.145 §1 pkt 1 c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenia prawa materialnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję nastąpiło w trybie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Organy obydwu instancji nie ustaliły bowiem w sposób prawidłowy istotnych w sprawie okoliczności, które rozstrzygałyby o charakterze zawartych przez skarżącego transakcjach odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w wieczystym użytkowaniu i własności nieruchomości). W ponownym postępowaniu organy zbadają rzeczywisty cel i zamiar skarżącego przy zawieraniu w 2008 r. opisanych w decyzjach transakcji – gromadząc dowody m.in. na okoliczność: celu nabycia nieruchomości w latach 1998 i 2001; okoliczności wydzielenia odrębnych lokali w budynkach w Zabrzu, wykonywania jakichkolwiek działań przez skarżącego mających na celu zwiększenie finalnej ceny sprzedaży, okoliczności powzięcia informacji przez ostatecznych nabywców o zamiarze zbycia nieruchomości itp. Mając powyższe na względzie Sąd orzekł jak w wyroku. Zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej koszty postępowania Sąd kierował się art. 200 i 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się m.in. poniesione przez stronę koszty sądowe. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zasady ustalania wysokości przysługujących stronie należności dotyczących wydatków na adwokata lub radcę prawnego oraz tryb przyznawania i sposób wypłacania tych należności, określają przepisy odrębne. W oparciu o powyższe Sąd zasądził od organu kwotę stanowiącą sumę uiszczonego wpisu (7 337 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz należności z tytułu pomocy prawnej dla pełnomocnika – adwokata (7 200 zł) na podstawie §6 pkt 7 w zw. z §18 ust.1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 461).