I SA/Kr 1550/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1550/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r., sprawy ze skargi J.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 listopada 2012r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 19.625 zł (dziewiętnaście tysięcy sześćset dwadzieścia pięć złotych). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 19.11.2010r. Nr [...] ustalił skarżącemu J.P. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 1.721.630,00 zł. W uzasadnieniu podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik wraz z żoną B.P. w 2004 r. ponieśli wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej całokształt zgromadzonego w sprawie materiału uprawniał do stwierdzenia, że podatnicy nie dysponowali zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w wysokości porównywalnej do poniesionych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2012r. nr [...] uchylił w całości decyzje organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym za 2004 r. w kwocie 1.240.835,00 zł. Organ podatkowy uznał część zakwestionowanych przychodów jako pochodzące ze źródeł mających pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu . W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uznanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za nieważną oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS, względnie ich uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie, między innymi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego za 2004 r. pomimo że zgromadzone przez skarżącego i jego żonę oszczędności z lat wcześniejszych oraz osiągnięte w tym roku dochody pokryły poniesione w kontrolowanym okresie wydatki. Ponadto podniósł zarzut naruszenia szeregu innych przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, oraz błąd w ustaleniach faktycznych, przekroczenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i popadnięcie w dowolną ocenę dowodów polegające na nieuznaniu przedstawionych przez skarżącego wydatków jako pochodzących z ujawionych źródeł przychodów . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał jak dotychczas. Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013 r. złożony został przez strony zgodny wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 605/12 albowiem ustalenia w sprawie podatku za 2003 r. były istotne dla wymiaru podatku za 2004r. Sąd postanowieniem I SA/Kr 206/13 z dnia 12 kwietnia 2013 r. zawiesił więc postępowanie sądowe w trybie art. 126 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 września 2013 r. Sąd zgodnie z wnioskiem skarżącego podjął postępowanie, a sprawie nadał nową sygnaturę I SA/Kr 1550/13. W piśmie z dnia 8 listopada 2013 r. skarżący uzupełnił swoje zarzuty o argumenty oparte na treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09. Natomiast organ w piśmie z dnia 18 listopada 2013 r. powoływał się na niejednolitą linię orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie skutków wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 - bezprzedmiotowe więc stało się odnoszenie do sformułowanej w skardze pozostałych zarzutów. Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późniejszymi zmianami). W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przywołana regulacja prawna zbudziła wątpliwości interpretacyjne natury konstytucyjnej. W dniu 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie SK 18/09, w którym stwierdził, że art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "...w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" ( publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada wedle, której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura. Ponadto, zgodnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z pierwszych wyroków jaki zapadł po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego tj. wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. II FSK 2370/11 (pkt 6.3). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145§1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie w pkt II wyroku nastąpiło zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi