I SA/Kr 1563/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1563/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Grażyna Firek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r., sprawy ze skargi Szpitala S. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 30 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a - Pismem z dnia 28 lutego 2014 r. Szpital Specjalistyczny w K. (dalej: strona skarżąca lub szpital) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku podano następujące zdarzenie przyszłe. Strona skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności medycznej, wykonuje – w niewielkim zakresie w stosunku do podstawowej działalności finansowanej z Narodowego Funduszu Zdrowia – badania laboratoryjne i diagnostyczne będące jednocześnie w związku z prowadzeniem badań naukowych przez podmioty trzecie. Najczęściej badania takie prowadzone są we współpracy z wyższą uczelnią medyczną, której jednostki od 30 lat prowadzą swoją działalność naukowo-dydaktyczną również na bazie Szpitala (tzw. oddziały kliniczne). W ramach tej współpracy uczelnia zleca zarówno zabezpieczanie materiału do badań pobieranego od chorych leczonych w szpitalu jak i wykonanie oznaczeń i badań takich jak: badania krwi, testy immunoenzymatyczne i genetyczne. W związku z wykonaniem wyżej opisanych badań, uczelnia wnosi na rzecz Szpitala opłatę zwykle wg jego cennika. Przedmiotem badań naukowych prowadzonych w Szpitalu, przez kadrę naukową uczelni stanowiącą jednocześnie kadrę pracowniczą Szpitala, jest poznanie mechanizmów jednostek chorobowych, w celu poprawy oceny diagnostycznej i doboru optymalnej terapii oraz przewidywania jej efektów odległych. Wyjaśnienie tych procesów służy jednocześnie celom leczniczym oraz rozszerzaniu wiedzy w dziedzinie nauk medycznych. Pacjenci dobierani do udziału w badaniach w 100% są pacjentami Szpitala, chorymi na jednostki leczone przez Szpital, głównie w obszarze schorzeń kardiologicznych, pulmunologicznych oraz onkologii (są to podstawowe specjalizacje Szpitala). Badania prowadzone w Szpitalu przez pracowników uczelni są finalnie finansowane ze środków publicznych, głównie dotacji dla uczelni. Badania nigdy nie mają na celu oceny działania konkretnego leku czy wyrobu medycznego – nie są tzw. badaniami klinicznymi. Szpital nie prowadzi również badań na zwierzętach lub innych eksperymentów w ramach współpracy z uczelnią. W związku z powyższym strona skarżąca zapytała, czy usługa polegająca na wykonywaniu przedmiotowych badań diagnostycznych i laboratoryjnych przez Szpital na zlecenie uczelni wyższej lub innego ośrodka badawczego stanowi jednocześnie "usługę zdrowotną" w znaczeniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) i jako takie jest zwolnione z podatku VAT? Strona skarżąca przedstawiła obszernie swoje stanowisko w sprawie wskazując, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. "b" dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Osoba płatnika nie ma znaczenia. W kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, należy zauważyć, iż decydującym kryterium dla oceny zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej jest cel, jakiemu te usługi służą. W opinii strony skarżącej cel ten jest spełniony w wyżej podanych okolicznościach w stopniu wystarczającym do uznania usługi Szpitala za usługę zdrowotną w znaczeniu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. W dniu 30 maja 2014 r. Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać przez podmioty lecznicze, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej poznawanie jednostek chorobowych nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia konkretnego pacjenta i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. W ocenie organu, w opisanej we wniosku sprawie został owszem spełniony warunek podmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., tj. czynności są wykonywane przez podmiot leczniczy którego działania co do zasady mają na celu profilaktykę i ratowanie zdrowia pacjentów. Jednakże ze względu na brak bezpośredniego, indywidualnego leczenia osób dotkniętych określoną chorobą, brak wykonywania czynność terapeutycznych sensu stricto, bo jak wskazał Szpital przedmiotem badań jest poznanie mechanizmów jednostek chorobowych, w celu poprawy oceny diagnostycznej i doboru optymalnej terapii oraz przewidywania jej efektów odległych, nie można świadczonych przez Szpital na rzecz uczelni usług określić mianem usług opieki medycznej. Organ zauważył przy tym, że centralnym elementem przeprowadzanych badań jest rozszerzenie wiedzy w dziedzinie nauk medycznych poznanie chorób i wdrażanie nowych technologii medycznych oraz metod leczenia, które jednak nie służą leczeniu choroby konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy stwierdzono, że świadczone przez stronę skarżącą usługi na rzecz uczeni (badania laboratoryjne i diagnostyczne) nie mogą stanowić usług ściśle związanych z usługami medycznymi, bowiem usługi ściśle związane z usługami medycznymi to takie, które w procesie świadczenia usług medycznych stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym usługi medyczne świadczone przez stronę skarżącą będą służyć. W ocenie Ministra Finansów, zrealizowanie badań naukowych na rzecz uczeni nie jest bowiem niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest udzielanie przez stronę skarżącą świadczeń zdrowotnych, promocji i ochrony zdrowia. Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 11 sierpnia 2014 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Strona skarżąca wskazała, że prowadzone przez nią badania są ściśle powiązane ze stanem zdrowia, stąd niesłuszny jest wniosek organu, że w opisanych działaniach brak jest bezpośredniego, indywidualnego leczenia osób dotkniętych określoną chorobą. Przedmiotem badań jest co prawda poznawanie mechanizmów jednostek chorobowych w celu poprawy oceny diagnostycznej i doboru optymalnej terapii oraz przewidywania jej efektów odległych, ale badania nie są wykonywane w oderwaniu od stanu zdrowia konkretnego pacjenta, ale ściśle z nim powiązane, w ten sposób, że jednocześnie służą bezpośrednio procesowi leczenia pacjenta. Tego celu terapeutycznego nie da się oddzielić od celu naukowego i nie można go pomijać przy kwalifikacji transakcji na gruncie ustawy VAT. Wykonywane badania wpisują się w ścisły związek z procesem leczenia (stanowią jego część), w związku z czym powinny być kwalifikowane na gruncie ustawy VAT, tak samo jak cały proces leczenia i korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona interpretacja została dokonana w sposób sprzeczny z prawem. Spór o wykładnię prawa w niniejszej sprawie dotyczył zwolnienia podatkowego usług – wykonywanych przez stronę skarżącą na zlecenie uczelni – polegających na zabezpieczaniu materiału do badań pobieranego od chorych leczonych w szpitalu jak i wykonaniu oznaczeń i badań takich jak: badania krwi, testy immunoenzymatyczne i genetyczne. Celem tych usług, stanowiących element procesu badań naukowych pracowników uczelni będących równocześnie pracownikami strony skarżącej, jest poznanie mechanizmów jednostek chorobowych, w celu poprawy oceny diagnostycznej i doboru optymalnej terapii oraz przewidywania jej efektów odległych. Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy wskazać, że podstawową regulacją w zakresie usług opieki medycznej i usług ściśle z tymi usługami związanych, jako usług zwolnionych od podatku VAT, jest art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Wspomniany przepis stanowi w ocenie Sądu prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. "b" dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze (przepis ten stanowi powtórzenie poprzedzającego go art. 13 część A ust. 1 lit. "b" dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru). Należy w tym miejscu wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 dyrektywy 77/388, a następnie w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza więc, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841 pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo, jak również wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene oraz z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service International AG). Jeśli chodzi o zwolnienie przewidziane obecnie w art. 132 ust. 1 lit. "b" dyrektywy 2006/112/WE, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "świadczenia opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie C-262/08). Jednocześnie Trybunał stwierdza, że pojęcie "zapewnienia opieki medycznej" obejmuje zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz – jeśli to możliwe – wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem również jeśli są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to także działania podjęte w celach profilaktycznych. Jeżeli zaś z kontekstu sprawy wynika, że głównym celem usługi nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas omawiane zwolnienie nie będzie miało zastosowania (zob. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 Unterpertinger, Zb. Orz. 2003 s. I-13859, pkt 42). Jednocześnie Trybunał zauważył, że o ile "opieka medyczna" powinna mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie (por. wyroki TSUE: z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, Komisja przeciwko Francji, Zb. Orz. 2001 s. I-249, pkt 23; w sprawie Unterpertinger, pkt 40; z dnia 10 czerwca 2010r. w sprawie C- 62/08, CopyGene, Zb.Orz. 2009 s. I-1279, pkt 29). Zdaniem Trybunału wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym (tzw. profilaktyczne świadczenia medyczne) nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca ww. zwolnieniom (zob. ww. wyroki w sprawie L.u.P., pkt 29 i w sprawie Copygene, pkt 30). Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. "b) dyrektywy 2006/112/WE (zob. wyroki TSUE w sprawie Unterpertinger, pkt 40, 41, z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01, D’Ambrumenil i Dispute Resolution Service, Zb. Orz. s. I-13989, pkt 58, 59). Pojęcie "zapewnienia opieki medycznej" obejmuje zatem zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz - jeśli to możliwe – wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem (ww. wyrok w sprawie C-307/01). Z kolei pojęcie "czynności związane ściśle z opieką szpitalna i medyczną" nie ma definicji w Dyrektywie 112 i niezbędnym jest odniesienie się do orzecznictwa TSUE. Zdaniem Trybunału z brzmienia przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 wynika, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (wyroki TSUE: w sprawie Dornier, pkt 33; z dnia 1 grudnia 2005 r. sprawy połączone C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I-10373, pkt 17; w sprawie CopyGene, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (ww. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 18; w sprawie CopyGene, pkt 39). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki TSUE: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 27; w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19; w sprawie Horizon Collegepkt 29). W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (wyroki TSUE: w sprawie Ygeia, pkt 25; w sprawie CopyGene, pkt 40). Sąd zauważa, że ustawodawca krajowy w analizowanym art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE, znajduje swoje pełne odzwierciedlenie już w treści przepisu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2729/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwolnienie to dotyczy jedynie skierowanych do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach, usług opieki medycznej lub usług ściśle związanych z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana (zob. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 727/13; LEX nr 1480705). W szczególności zauważa się, że usługi świadczone przez szpitale na rzecz sponsora badań klinicznych nie podlegają zwolnieniu od podatku, gdyż nie są usługami o jakich mowa w przytoczonym przepisie (zob. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 406/12; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że stan faktyczny będący podstawą wydania wyroku w tej ostatniej sprawie, był bardzo zbliżony do stanu faktycznego rozpatrywanego w niniejszej sprawie. Przenosząc te rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że przedmiotowe usługi badań diagnostycznych i laboratoryjnych, podejmowane przez stronę skarżącą na zlecenie szkoły wyższej, mają na celu "poznanie mechanizmów jednostek chorobowych, w celu poprawy oceny diagnostycznej i doboru optymalnej terapii oraz przewidywania jej efektów odległych". Już zatem z samego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że głównym celem tych usług nie jest zdiagnozowanie ani terapia konkretnego schorzenia zindywidualizowanego pacjenta lub grupy pacjentów, ani też wyleczenie choroby lub usunięcie innych problemów ze zdrowiem. W żadnym wypadku nie można – w ocenie Sądu – stawiać znaku równości pomiędzy umowami o świadczenie takich usług jak opisane we wniosku o udzielnie interpretacji, a umowami zawieranymi przez szpitale z Narodowym Funduszem Zdrowia. W tych drugich stosunkach prawnych bowiem NFZ zawierając umowę, płaci za opiekę medyczną, którą szpital świadczy na rzecz beneficjentów tej umowy – osób ubezpieczonych. Jedynym celem tego stosunku zobowiązaniowego jest zapewnienie opieki medycznej związanej z zachowaniem, ratowaniem, czy też przywracaniem zdrowia. Natomiast celem umów o świadczenie usług opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji jest, jak już wcześniej wskazano, "poznanie mechanizmów jednostek chorobowych, w celu poprawy oceny diagnostycznej i doboru optymalnej terapii oraz przewidywania jej efektów odległych". Wspomniane usługi mają zatem charakter zbliżony do czynności laboratoryjnych wykonywanych w ramach badań naukowych w obszarze nauk medycznych. Mają zatem cel poznawczy, podobnie jak wszystkie inne badania naukowe, a na dalszym planie służą dydaktyce lub kształceniu kadry naukowej, czy też doskonaleniu zawodowemu. Oceny tej nie zmienia fakt, że w wyniku tych usług pacjenci mogą odnieść korzyść w postaci poprawy ich stanu zdrowia. Jednakże uczelnia czy inny usługobiorca, w analizowanym przypadku nie płaci szpitalowi wynagrodzenia za leczenie pacjentów, lecz za możliwość przeprowadzenia badań naukowych. Strona skarżąca koncentruje się w skardze na relacjach zachodzących pomiędzy szpitalem a pacjentami. Tymczasem pytanie zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczyło czynności pomiędzy określonym ośrodkiem naukowym a stroną skarżącą. Niewątpliwie zatem wynagrodzenie, które otrzymuje strona skarżąca wypłacane jest z tytułu usługi świadczonej przez stronę skarżącą na rzecz ośrodka naukowego, którego pracownicy prowadzą badania naukowe. Bezpośrednią korzyść z tytułu świadczonych usług odnosi zatem ośrodek naukowy i jego pracownicy. Dzięki bowiem tym usługom pracownicy ośrodka naukowego mogą prowadzić badania naukowe. Zasadniczym celem tych badań nie jest zatem sprawowanie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów szpitala, lecz prowadzenie badań naukowych. Są to więc czynności ściśle związane z działalnością ośrodka badawczego. Nie sposób wykluczyć, że pacjenci szpitala odniosą z tych badań korzyść, lecz jeszcze raz należy podkreślić, że nie jest to główny cel dokonywanych czynności. Głównym celem jest umożliwienie prowadzenia badań naukowych. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 20 czerwca 2012r. (I FSK 406/12) okoliczność, że w konkretnym przypadku w wyniku badań klinicznych pacjenci mogą i często odnoszą korzyść w postaci poprawy ich stanu zdrowia, nie zmienia oceny, że podejmowane przez podmiot trzeci na podstawie umowy ze szpitalem badania, nie mogą być uznane za usługi o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona interpretacja w sposób prawidłowy wskazuje na nieadekwatność art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. jako podstawy zwolnienia od podatku od towarów i usług tych czynności, które zostały opisane przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Dokonana przez organ wykładnia wspomnianego przepisu została w ocenie Sądu przeprowadzona z zachowaniem celu wprowadzenia tego zwolnienia, wynikającego art. 132 ust. 1 lit. "b" dyrektywy 2006/112/WE, jak również uwzględnia dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE oraz polskich sądów administracyjnych. Zarzuty skargi okazały się zatem nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził również, by zaskarżona interpretacja była dotknięta jakimikolwiek innymi uchybieniami, które uzasadniałyby jej uchylenie. Wobec powyższego skargę należało oddalić, stosownie do art. 151 p.p.s.a.