I SA/Kr 1576/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia : WSA Anna Znamiec Sędziowie: NSA Józef Gach (spr) WSA Urszula Zięba Protokolant : Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2005r sprawy ze skargi D. i Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 24 września 2004r Nr [...] sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 24 września 2004r Nr [...] sprawy ze skargi A B. - G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 24 września 2004r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok I. uchyla zaskarżone decyzje II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz D. i Z. B. koszty postępowania w kwocie 1.200zł ( tysiąc dwieście złotych ) III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz P. B. koszty postępowania w kwocie 400zł ( czterysta złotych) IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz A. B. - Gródeckiej koszty postępowania w kwocie 400zł ( czterysta złotych) I SA/KR 1576/04 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami - po rozpoznaniu odwołania zostały utrzymane w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] Nr [...] i [...] z dnia [...] .05.2004r. określające małżonkom D. i Z. B., P. B. oraz A. B. - G., wysokości podatku dochodowego w kwotach wyższych od zeznanych tj. odpowiednio [...] zł zamiast [...] zł , [...] zł zamiast [...] zł i [...] zł zamiast [...] zł. Różnice te zostały spowodowane nieprawidłowościami w prowadzeniu ksiąg rachunkowych przez "B. " s.c. w [...] , której wspólnikami byli w/w podatnicy i których udziały w zyskach tej spółki wynosiły odpowiednio 60%, 20% i 20%. Spośród tych nieprawidłowości spornymi pozostały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: 1) na zakup energii elektrycznej w kwocie [...]zł, 2) z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntu w kwocie [...]gr. 3) na zakup okularów w kwocie [...]gr. 4) z tytułu opłat za usługi transportowe w kwocie [...]zł To samo dotyczyło strat w środkach obrotowych w kwocie [...]zł, z tym, że tutaj Podatnicy także zarzucili brak zwiększenia kosztów przy jednoczesnym zwiększeniu przychodów. Zdaniem organu I instancji wydatki wymienione w pkt l i 2 dotyczyły budowy hali produkcyjnej w [...], co wynikało z treści trzech faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej ; z kolei na gruncie znajdującym się w wieczystym użytkowaniu była prowadzona ta budowa. W odwołaniu podniesiono, że treść faktur, na które powołał się organ I instancji byłą niezgodna ze stanem faktycznym, gdyż energia elektryczna jedynie w niewielkim stopniu została zużyta przy budowie hali produkcyjnej. Zdaniem organu I instancji zgodnie z art. 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 grudnia 1998r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy na stanowiskach pracy zaopatrzonych w monitory elektroniczne (Dz. U. nr 148, póz. 973) pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikowi okulary korygujące wzrok zgodnie z zaleceniami lekarza Jeżeli wyniki badań specjalistycznych wykażą potrzebę ich stosowania przy obsłudze komputera. "B. " s.c. nie dysponowała takimi zaleceniami. Nadto treść faktury zakupu nie wskazywała na okulary korygujące wzrok. W odwołaniu podniesiono, że w myśl art. 22 ust. l z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje jego cel. W przypadku wydatku na zakup okularów tym celem było osiąganie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Okulary te są bowiem wykorzystywane przez pracownika przy obsłudze komputera s. c. "B. ". Zdaniem organu I instancji s.c. "B. " nie wykazała , "że nie otrzymała faktur z tytułu opłat za usługi transportowe w roku wykonania tych usług. Od tego zaś art. 22 ust. 5 w/w ustawy ( dalej: "u. p. d. o. f.") uzależnia się zaliczenie tych opłat do kosztów ich uzyskania w roku ich poniesienia. Faktury wystawiono w 1998r.; natomiast opłaty uregulowano w 1999r. W odwołaniu podniesiono, że z powodu nie otrzymania oryginałów faktur zwrócono się o nadesłanie ich kopii. Po ich otrzymaniu zapłacono opłaty. Zdaniem organu I instancji straty w środkach obrotowych nie miały miejsca. Wprawdzie s.c. "B. " przedłożyła sporządzone przez pracowników protokoły likwidacji, z których wynikały braki i odpady surowca półfabrykatów i wyrobów gotowych ze skór a także oświadczenie podatników o przekazaniu tych braków i odpadów na śmietnik, lecz rachunki za wywóz śmieci nie wykazały wzrostu , wysokości opłat z tego tytułu w miesiącach, w których miała nastąpić likwidacja środków obrotowych. W odwołaniu podniesiono, że odpady i braki są czymś nieodłącznym przy produkcji obuwia i stanowią pewien procent przychodów z jego sprzedaży. W przypadku s.c. "B. " ten odsetek jest niewielki. Protokoły likwidacji z dni [...] .05, [...] .08 i [...] .10.1999 r. obejmuj ą bo wiem (odpowiednio) 294 m kw skóry, 2651 par podeszw i 86 par butów , 593 par butów oraz 465,7 m kw skóry , 1533 par spodów , 1199 par cholewek i 262 par butów. Jeżeli już organ I instancji przyjął, że obuwia nie zostały zlikwidowane jako wybrakowane, lecz sprzedane poza księgami rachunkowymi to należało odpowiednio zwiększyć nie tylko przychody, lecz i koszty ich uzyskania. Organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu I instancji. W szczególności wyjaśnił, że zmniejszono koszty uzyskania przychodów tylko o część wykazanych przez B. s. c. strat w środkach obrotowych. Resztę tych strat uznano zaś koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży obuwia poza księgami rachunkowymi. Z powyższym stanowiskiem podatnicy nie zgodzili się i wnieśli skargi, w których zarzucili naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego tj. art. 22 i art. 23 u.p. jak i procesowego tj art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1992r. Ordynacja Podatkowa ( Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Krakowie wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi są częściowo uzasadnione. Zgodnie z art. 193 ustawy Ordynacja Podatkowa (dalej: "o. p.") księgi rachunkowe korzystają z domniemania prawidłowości. Domniemanie to organ podatkowy może obalić wykazując, że księgi te są w całości lub części nierzetelne lub wadliwe. Przez nierzetelność rozumie się niezgodność zapisów w księgach rachunkowych z rzeczywistością Niezgodność ta występuje nie tylko, gdy zapisy te obejmują wydatki , których nie dokonano lecz również wówczas gdy wydatki wprawdzie zostały dokonane, lecz w myśl art. 22 i 23 ust. l u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów .Stosownie zaś do art. 23 ust. l pkt 5 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych nie pokrytych odszkodowaniem ubezpieczeniowym. [...] więc za koszty uzyskania przychodów uważa się straty w środkach obrotowych nie pokryte odszkodowaniem ubezpieczeniowym. Wniosek taki nie zawsze jednak byłby prawidłowy. Analizowany przepis zawiera bowiem wyjątek od zasady, iż kosztom uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Dlatego zwrócić należy uwagę no to, że straty w środkach obrotowych stanowią element całego zespołu działań i zabiegów dokonywanych w ramach pozarolniczej działalności. Często jest to element nieunikniony i nieodłączny. W tym też kontekście należy rozpatrywać możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych nie pokrytych odszkodowaniem ubezpieczeniowym do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązkiem zaś podatnika względnie spółki osobowej, której jest on wspólnikiem (bo na niej ciążył obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych) jest udokumentować co się stało ze środkami obrotowymi tak aby nie mogły powstać wątpliwości, iż także środki te mogłyby być przedmiotem niezaewidencjonowanego obrotu. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe podważyły wiarygodność dokumentów przedstawionych przez s.c. "B. " na okoliczność likwidacji braków i odpadów surowców, półfabrykatów i wyrobów gotowych ze skór. Podatnicy nie wskazali na inne dowody, z których wynikałoby w sposób niewątpliwy co się stało z tymi brakami i odpadami. Zatem zapisy w księgach rachunkowych "B. " s.c. co do strat w środkach obrotowych należało uznać za nierzetelne. To samo dotyczy wydatków na zakup energii elektrycznej. "B. " s.c. naruszyła tu zakaz z art. 23 ust. l pkt l lit b u.p.d.o.f.,gdyż w myśl tego przepisu nie uważa się t za koszty uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych , a więc i wydatków na budowę sposobem gospodarczym hali produkcyjnej. Jeżeli zaś - jak twierdzą podatnicy treść faktur VAT dokumentujących zakupy energii elektrycznej - była niezgodna ze stanem faktycznym, to powinni oni spowodować najpierw korektę treści tych faktur przez ich wystawcę, a po jej dokonaniu- rozdzielić wydatki na bieżące (kosztowe) i inwestycyjne (nie będące takimi) Uzyskanie prawidłowych dokumentów źródłowych nie należało bowiem do organów podatkowych, gdyż to nie na nich ciążył obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób pozwalający na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego. Gdy chodzi o wydatki z tytułu opłat na usługi transportowe, to "B. " s.c. postąpiła zgodnie z art. 22 ust.5 in fine u.p. do f . w myśl którego u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty kosztu uzyskania przychodów, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, chyba, że zarachowanie ich było niemożliwym; w tym wypadku są one potrącane w roku , w którym zostały poniesione. Spółka ta uregulowała opłaty za usługi transportowe po otrzymaniu kserokopii faktur VAT i po złożeniu zeznań przez jej wspólników za 1998r. Co więcej przedstawiła ona tę okoliczność oświadczenia przedstawiciela zagranicznego wystawcy kserokopii faktur Natomiast organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego odnośnie tego czy "B. " s.c. otrzymała oryginały faktur z tytułu opłat na usługi transportowe przed złożeniem tych zeznań przez jej wspólników i przez to naruszyły przez to art. 122, art. 187 § l i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdy chodzi o zakup okularów , te organy podatkowe naruszyły art. 22 ust. l u.p.d.o.f Z przepisów tych wynika tylko, że kosztami uzyskania przychodów działalności gospodarczej są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. l Zatem aby uznać jakiś wydatek z koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione dwa warunki: 1) wydatek musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oraz 2) wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 23 ust. l , stanowiącej katalog wydatków , które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków ( pozytywnego i negatywnego) pozwala ten wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Podatnicy twierdzą, że okulary są wykorzystywane przez projektanta obuwia w czasie świadczenia przez niego pracy zależnej na rzecz " B. " s.c. co nie zostało podważone w trakcie postępowania podatkowego. Przedmiotowy wydatek został więc poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W art. 23 ust. l u.p.d.o.f. brak jest przepisu, który stanowiłby, że nie jest kosztem uzyskania przychodów zakup okularów dla pracownika w innej sytuacji niż określonej w obowiązujących przepisach wykonawczych do kodeksu pracy. Natomiast błędnym jest stanowisko tych organów, iż zakup okularów korekcyjnych w innej sytuacji niż określonej w przepisach wykonawczych do kodeksu pracy jest dokonywany w celu zaspokojenia potrzeb osobistych pracownika. Wreszcie od przychodów ze sprzedaży "wybrakowanego" obuwia, organy podatkowe potrąciły koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł stanowiącej różnicę między stratami w środkach obrotowych wykazanymi przez "B. " s.c. ([...]zł) , a kwotą o którą organy te pomniejszyły te straty. ([...]zł) Z tych względów Sąd działając na podstawie art. 145 § l pkt l lit "a" i "c" p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. z 206 p.p.s. w związku z § 6 i § 18 ust. l pkt l lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nie opłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163, póz. 1348 ze zm.)