I SA/Kr 158/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 grudnia 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za X-XII 2016 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.114 zł (cztery tysiące sto czternaście złotych). Zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z 9 grudnia 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 5 października 2021 r., nr [..], [...], w sprawie określenia S. W. i G. T. (wspólnikom T. s.c., dalej skarżący, strona skarżąca, podatnicy) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za X-XII 2016 r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W okresie objętym postępowaniem podatkowym strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w lokalach o nazwie P. - zlokalizowanych głównie w galeriach handlowych w Świnoujściu, Ustroniu, Bielsko Białej oraz Krakowie. Prowadzona tam działalność obejmowała: działalność gastronomiczną (usługi związane z wyżywieniem) - w ramach której oferowano m.in.; czekoladę do picia na gorąco i na zimno (stawka VAT 8%), herbatę (stawką VAT 23%), kawę (stawkę VAT 23%), desery lodowe (stawka VAT 8%), naleśniki (stawka VAT 8%), tosty (stawka VAT 8%), [...] napoje zimne gazowane (stawka VAT 23%), wody mineralne (stawka VAT 23%), soki świeże (stawka VAT 8%) oraz sprzedaż towarów tj. całego asortymentu czekoladowego [bombonierki, czekoladki luzem (belgijskie pralinki), figury czekoladowe, itp.] na wynos - którą realizowano z zastosowaniem podstawowej stawki VAT tj. 23%. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US K. stwierdził, że: a) Strona skarżąca stosowała w okresie objętym postępowaniem podatkowym niewłaściwe opodatkowanie zestawów promocyjnych składających się z podawanych w lokalu do konsumpcji na miejscu, przez kelnera, na naczyniach wielokrotnego użytku: napoju (kawa / herbata) i belgijskiej pralinki co w konsekwencji skutkowało: • zaniżeniem zadeklarowanego przez nią obrotu opodatkowanego według stawki VAT 23% oraz podatku należnego od tego obrotu • zawyżeniem zadeklarowanego przez nią obrotu opodatkowanego według stawki VAT 8% oraz podatku należnego od tego obrotu. [...] Ustalono, że przy zamawianiu w ramach promocji kawy lub herbaty - klient otrzymywał pralinkę M. Na kasie rejestrującej: • sprzedaż napoju (kawy / herbaty) - ewidencjonowano ze stawką VAT 23% • natomiast podanie dołączonej do kawy lub herbaty pralinki - ewidencjonowano ze stawką VAT 8% jako "pralinka w zestawie usługa 8" lub "pralinki usługa gastronomiczna." Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności dotyczącego okoliczności towarzyszących oferowaniu i sprzedaży przedmiotowych zestawów) organ I instancji doszedł do wniosku, że sprzedaż zestawu "napój (kawa / herbata) z pralinką" stanowi świadczenie kompleksowe, które podlega opodatkowaniu jedną stawką VAT (właściwą dla napoju jako świadczenia podstawowego) tj. 23%. b) Działania w zakresie odrębnego opodatkowania napoju i belgijskiej pralinki wchodzącej w skład zestawu stanowiło nadużycie prawa, a ogół obiektywnych okoliczności świadczy o tym, że zasadniczym celem transakcji dokonanych w sposób przyjęty przez stronę skarżącą był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu. Organ I instancji wywiódł powyższe m.in. z faktu, iż skarżąca przygotowywała do konsumpcji zestawy (napój i pralinka belgijska) co znajdowało odzwierciedlenie w karcie (m. in. w postaci jednej ceny zestawu) natomiast okoliczność ta nie znajdowała odzwierciedlenia w rachunku (paragonie fiskalnym). W ocenie organu I instancji skarżąca winna była ewidencjonować przy użyciu kasy rejestrującej sprzedaż takiego zestawu jako jedną kwotę - opodatkowaną według jednej stawki VAT (w tym przypadku 23%) a nie rozbijać ceny zestawu wynikającej z karty na dwie części opodatkowane dwiema różnymi stawkami (23% - dla napoju w postaci kawy / herbaty, 8% - dla pralinki). Podstawowym celem przyjętego przez skarżącą rozwiązania był skutek podatkowy w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu "napój (w postaci kawy / herbaty) i pralinka". Zastosowany przez Skarżącą mechanizm skutkował: zaniżeniem podstawy opodatkowania podlegającej opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT (23%) i zawyżeniem podstawy opodatkowania podlegającej opodatkowaniu wg stawki preferencyjnej (8%), co w konsekwencji miało na celu uszczuplenie należności podatkowej, a więc uchylenie się od opodatkowania. Powyżej opisane nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w protokołach badania ksiąg stwierdzających wadliwość ewidencji sprzedaży w zakresie stosowania stawki VAT 8% przy sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych opisanych na paragonach fiskalnych jako "pralinka w zestawie usługa 8" lub "pralinki usługa gastronomiczna" . W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US K. wydał w dniu 5 października 2021 r. decyzję nr [...], [...], w której zakwestionował prawo strony skarżącej do stosowania stawki VAT 8% w stosunku do transakcji zaewidencjonowanych przy użyciu kas rejestrujących jako "pralinka w zestawie usługa 8" oraz "pralinka usługa gastronomiczna" w zestawach z napojem (kawą/herbatą) i zastosował w stosunku do nich opodatkowanie wg stawki VAT 23%. W konsekwencji w decyzji tej organ I instancji określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego szczegółowo opisanego w decyzji. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony skarżącej, DIAS wydał w dniu 9 grudnia 2021r. decyzję o której mowa na wstępie. Dyrektor Izby uznał, że: a) Oferowane przez stronę skarżącą w ramach zestawu promocyjnego: • usługa związana z wyżywieniem (usługa gastronomiczna) polegająca na przygotowaniu i podaniu klientowi napoju (kawy / herbaty) • usługa związana z wyżywieniem (usługa gastronomiczna) polegająca na podaniu klientowi belgijskiej pralinki w prowadzonych przez nią lokalach, przez kelnera, do konsumpcji na miejscu, na naczyniach wielokrotnego użytku nie stanowiły jednolitego świadczenia o charakterze złożonym, a dwa świadczenia niezależne. W tym zakresie organ odwoławczy uznał zarzuty Skarżącej zawarte w odwołaniu za zasadne. b) Niemniej jednak czynności komponowania i sprzedaży przez skarżącą zestawów, w skład których wchodził napój (kawa / herbata) oraz belgijska pralinka stanowiły przejaw nadużycia prawa. Ustalono bowiem, że skarżąca oferując do sprzedaży w ramach zestawu promocyjnego: • usługę związaną z wyżywieniem (usługę gastronomiczną) polegającą na przygotowaniu i podaniu klientowi napoju (kawy lub herbaty) - do której stosowała podstawową stawkę VAT (23%) • usługę związaną z wyżywieniem (usługę gastronomiczną) polegającą na podaniu klientowi belgijskiej pralinki - do której stosowała obniżoną stawkę VAT (8%) dokonywała manipulacji podstawą opodatkowania wg stawki podstawowej. Dowiedziono bowiem, że w ramach promocyjnych zestawów dochodziło do nieproporcjonalnego obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług opodatkowanych wg stawki VAT 23%, podczas gdy podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia usług opodatkowanych wg stawki VAT 8% nie ulegała zmianie, co w konsekwencji skutkowało uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci zaniżenia podatku należnego. Oferta promocyjna była skonstruowana w ten sposób, że klient bez względu na to: • czy decydował się na zakup napoju (kawy/herbaty) z pralinką • czy też napoju (kawy/herbaty) bez pralinki - płacił dokładnie taką samą cenę brutto. Cena napoju (kawy/herbaty) w zestawie z pralinką równa była bowiem cenie napoju (kawy/herbaty) bez pralinki. A zatem usługa związana z wyżywieniem polegająca na podaniu belgijskiej pralinki konsumentowi, który zdecydował się na zestaw promocyjny w rzeczywistości świadczona była nieodpłatnie. W konsekwencji cena zestawu promocyjnego odzwierciedlała tak na prawdę cenę samego napoju (kawy lub herbaty). Stąd zasadne było opodatkowanie całej kwoty otrzymanej od konsumenta stawką VAT 23%. Opodatkowanie całego zestawu stawką VAT 23% było uzasadnione jako opodatkowanie sprzedaży w ramach usługi gastronomicznej produktów (kawy/herbaty), które na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. takiej stawce podatkowej podlegały. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: a) przepisów prawa procesowego tj.: • art. 127 w związku z art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji (stwierdzającej istnienie jednolitego świadczenia o charakterze złożonym), w sytuacji gdy decyzja organu Il instancji rozstrzyga sprawę w sposób odmienny - stwierdzając, że strona skarżąca dopuściła się nadużycia prawa; • art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - poprzez ograniczenie się do podania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia jedynie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy nie jest możliwe utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i równocześnie dokonanie nowego rozstrzygnięcia (na podstawie innych przepisów materialnych), • art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - błędne ustalenie stanu faktycznego, do którego doszło w efekcie rażącego wręcz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionych twierdzeń, że: - skarżąca manipuluje podstawą opodatkowania wg stawki podstawowej, - zasadniczym celem przyjętego przez skarżącą rozwiązania był skutek podatkowy w postaci uzyskania korzyści podatkowej; - usługa gastronomiczna (usługa związana, z wyżywieniem) polegająca na podaniu belgijskiej pralinki konsumentowi, który zdecydował się na zestaw promocyjny w rzeczywistości świadczona była nieodpłatnie; - skarżąca nie ma prawa do obniżenia w ramach zestawu ceny napoju; błędne ustalenia faktyczne spowodowane m.in. pominięciem przez organ II instancji, że skarżąca zdecydowała o obniżeniu ceny elementu zestawu (napoju), na którym osiąga większą marżę, co został przedstawione w toku postępowania podatkowego. b) przepisów prawa materialnego tj.: • art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) - poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy działania skarżącej nie noszą znamion nadużycia prawa i posiadają istotne biznesowe uzasadnienie, • naruszenie art. 5 ust. 4 u.p.t.u. - poprzez określenie czynności odpowiedniej jako stwierdzenie, że usługa gastronomiczna (usługa związana z wyżywieniem) polegająca na podaniu belgijskiej pralinki konsumentowi, który zdecydował się na zestaw promocyjny w rzeczywistości świadczona była nieodpłatnie stąd, zdaniem organu II instancji, zasadne było opodatkowanie całej kwoty otrzymanej od konsumenta zestawu stawką VAT 23%, podczas gdy organ II instancji powinien zastosować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania składników zestawu opodatkowanych wg różnych stawek tj. zarówno napoju (kawy / herbaty)jak i pralinki. Ze względu na powyższe wniesiono o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji oraz umorzenie postępowania, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego). Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W rozpoznanej sprawie sporne jest, czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez Skarżącą (ciastko) był ściśle związany z produktem zasadniczym, jakim był napój, w związku z czym oba składniki tego zestawu obiektywnie tworzyły jedną całość, której sprzedaż należało zakwalifikować jako świadczenie złożone, opodatkowane jedną stawką podatku. Rozpatrując problematykę tzw. świadczeń złożonych, zwrócić należy uwagę na ugruntowane w tym przedmiocie orzecznictwo sądów administracyjnych, stanowiące, że usługi związane z wyżywieniem stanowią jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowania i podawania produktów żywnościowych (tytułem przykładu wskazać tu można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1507/16 oraz powołane w tym wyroku orzecznictwo (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym stwierdzono, że usługi związane z wyżywieniem stanowią jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowania i podawania produktów żywnościowych. Jeżeli przedmiotem tej usługi są napoje i towary wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 73, poz. 392) – do usługi tej nie ma zastosowania stawka obniżona (8%) i usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej (23%) stawki podatku. W ocenie Sądu, co do zasady należy uznać, że odrębne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży wyżywienia i napojów oraz usługi gastronomicznej miałoby charakter sztuczny. Jednak inaczej należy ocenić sytuację, jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Wprawdzie w swoich lokalach gastronomicznych skarżąca oferowała klientom zestawy składające się z napoju oraz ciastka, ale dla obu składników tak skomponowanych zestawów stosowała odrębne stawki podatku od towarów i usług, właściwe dla poszczególnych towarów. Zdaniem Sądu ustalenia poczynione w rozpoznanej sprawie nie uzasadniają oceny organów podatkowych, zgodnie z którą czynności dokonywane przez stronę skarżącą na rzecz konsumenta pozostają w takim związku, że w aspekcie gospodarczym tworzą całość, a rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług miałoby charakter sztuczny. O ile bowiem sztuczne byłoby rozdzielenie usługi gastronomicznej oraz oferowanych w ramach tej usługi wyżywienia i napojów, to tego samego nie można powiedzieć o rozdzieleniu i odrębnym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dwóch towarów (napój i ciastko), ze względu na przyjętą przez skarżąca strategię marketingową oferowanych klientom w jej lokalach gastronomicznych w ramach jednego zestawu. W kontekście omawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania dowodowego ocenić należy również twierdzenia strony skarżącej, że z naruszeniem tych przepisów DIAS wskazał, że działania skarżącej miały na celu jedynie zmniejszenie zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu strona skarżąca zasadnie podniosła tę kwestię. W zaskarżonej decyzji DIAS powołał się na koncepcję nadużycia prawa podatkowego wywodzonej z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise (dostępny na http://curia.europa.eu), wskazując, że zastosowany przez stronę skarżącą mechanizm zaniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji zaniżenie podatku należnego przy równoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką preferencyjną miał na celu uszczuplenie należności podatkowej, a wiec uchylenie się od opodatkowania. Nie sposób jednak uznać, że w sposób niebudzący wątpliwości wykazano, że działania skarżącej stanowiły nadużycie prawa podatkowego. W świetle ww. wyroku TSUE nadużycie podatkowe występuje w sytuacji, gdy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a przy tym zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdzenie, że doszło do tak rozumianego nadużycia obliguje organ podatkowy do przedefiniowania transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. W badanej sprawie nadużycie podatkowe istniałoby wtedy, gdyby działania skarżącej były formalnie prawidłowe i zgodne z prawem, ale zmierzały do celu sprzecznego z prawem. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość zakwalifikowania przez skarżącą sprzedawanych zestawów jako odrębnych dostaw poszczególnych składników zestawu zamiast – ich zdaniem właściwego – uznania tej sprzedaży za świadczenie złożone. W rezultacie zaś organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość stosowania przez skarżącą stawek podatku od towarów i usług do opodatkowania sprzedaży tych zestawów. Natomiast samo nieprawidłowe stosowanie stawek podatkowych nie jest równoznaczne z dopuszczeniem się nadużycia podatkowego, do którego istoty należy formalna poprawność działań podatnika i które przejawia się uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów, z których korzyść ta wynika. W tej sytuacji nie można uznać, że kwestionując prawidłowość stosowanych przez skarżącą stawek DIAS wykazał, że uzasadnione było odwołanie się do koncepcji nadużycia. Stwierdzić należy, że co do zasady, przedsiębiorca może podejmować działania mające na celu zwiększenie przychodów. Skarżąca zadecydowała o obniżeniu ceny elementu zestawu (napoju), na którym osiąga większą marżę, co zostało przedstawione w toku postępowania podatkowego. Podkreślić jednak należy, że na prawo podatników do swobodnego kształtowania relacji gospodarczych oraz do minimalizowania obciążeń podatkowych, nakłada się prawo organów podatkowych do oceny, czy podejmowane w tym zakresie działania podatników nie stanowią właśnie opisanego wyżej nadużycia podatkowego. Wadliwość oceny organów podatkowych w omawianym zakresie sprowadzała się do zaakceptowania odwołania się przez DIAS do koncepcji nadużycia prawa, pomimo że nie wykazano w sposób dostateczny, że taka kwalifikacja działań skarżącej jest uzasadniona. Z uwagi na uznanie za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd za przedwczesne uznał odniesienie się do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią powyższe rozważania i oceni sprawę ponownie ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów. W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżone decyzje organu II i I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 4.114 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego określone na podstawie § 2 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.