I SA/Kr 1584/12

Sygn. akt I SA/Kr 1584/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r., sprawy ze skargi M. G. – H., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 sierpnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że wymieniona w pkt I decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.694,00 zł (trzy tysiące sześćset dziewięćdziesiąt cztery złote 00/100). Decyzją z dnia 28 września 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ("UKS") w Krakowie określił M. G-H. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 42 538 zł, wysokość odsetek od zaległości z tytułu niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 4273 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że M. G-H w zeznaniu podatkowym za 2002 r. zadeklarowała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 874.326,77 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.163.336,43 zł oraz stratę w kwocie 289.009,66 zł. W badanym roku prowadziła działalność gospodarczą samodzielnie (Firma Handlowa G-B) oraz jako wspólnik spółek: cywilnej "G." i jawnej "M.", przy czym każda z tych form działalności według zeznania przyniosła stratę. W toku kontroli ustalono, że przychody ze sprzedaży kształtowały się znacznie poniżej wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu. Zdaniem Dyrektora UKS zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że ewidencjonowane w księgach zapisy dotyczące przychodów osiągniętych za 2002 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, nie obejmują bowiem wszystkich zrealizowanych w tym okresie przychodów. Stwierdzono również, że księgi podatkowe prowadzone były niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222 ze zm.). Naruszenia te stały się podstawą do uznania ksiąg za nierzetelne w zakresie zapisów dotyczących przychodów ze sprzedaży na mocy art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") i w tej części nie stanowiły dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto na mocy tego artykułu podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone w F.H.U. "G.B." oraz "M." Spółka jawna, za okresy, w których stwierdzono nieprzechowywanie paragonów fiskalnych, uznano za wadliwe i w tej części niestanowiące dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej ustalił podstawę opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania w trybie przewidzianym w art. 23 § 1 O.p. Z uwagi na brak możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., tj. metody porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie, oszacowano podstawę opodatkowania w inny sposób. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym dokonana została szczegółowa analiza sprzedaży na stoiskach firm, która pozwoliła na ustalenie marży stosowanej dla poszczególnych transakcji sprzedaży i odniesienie w ten sposób ustalonych marż (jako średnich z okresów na poszczególnych stoiskach) do całości obrotu. Ustaloną marżę zastosowano do wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu otrzymując w ten sposób rozmiar przychodów i obrotów ze sprzedaży towarów. Ponieważ metoda ta była oparta na danych wynikających z dokumentów firmy skarżącej, tj. paragonów i faktur sprzedaży, faktur zakupu i spisów z natury sporządzonych przez skarżącą, dlatego organu I instancji uznał, że ustalona przy jej zastosowaniu podstawa opodatkowania była najbardziej zbliżona do rzeczywistości, a tym samym zgodna była z regulacją art. 23 § 5 O.p. Skarżąca nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i we wniesionym odwołaniu zarzuciła, że materiał dowodowy został wybiórczo potraktowany, tj. niektóre dowody zostały w całości pominięte przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia 14 marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej samodzielnie oraz w formie spółki cywilnej i jawnej pozwalała przyjąć, że wykazany w złożonym zeznaniu PIT-36 przychód został zaniżony o kwotę 177.347,22 zł. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu udowodnił, że prowadzona w przypadku każdej z kontrolowanych firm podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna. Ustalono, że zarówno w Firmie Handlowej "G." spółka cywilna M.G-H, R.H., Firmie "G.B." M. G-H, jak i w "M." Spółka jawna M.G-H. R.H.koszt własny sprzedaży był znacznie wyższy, niż wykazywany przychód, co skutkowało stratą za rok podatkowy 2002. Ponadto sporządzane spisy z natury, zarówno na początek okresu rozliczeniowego, jak i na zakończenie, udostępnione w toku kontroli, zawierały szereg nieprawidłowości uniemożliwiających często identyfikację asortymentu (zawierały jedynie ogólne określenie towaru np. spodnie, podkoszulek, kurtka, bluzka), nie zawierały cen sprzedaży, niekiedy kodów towarowych czy podpisów osób sporządzających spis z natury. Istotnym naruszeniem stwierdzonym w kontrolowanych firmach było przepisywanie przez właścicieli sporządzonego wcześniej przez pracowników spisu z natury i czynienie to z ominięciem ścisłego określenia nazw towaru oraz cen sprzedaży towarów, a także niesporządzanie w ogóle spisu z natury w przypadku likwidacji stoiska. Stwierdzone uchybienia w powyższym zakresie rażąco naruszyły przepisy §27 i 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii wyliczenia średniej marży w wysokości 43,57% w F.H. "G." spółka cywilna oraz przyjęcia do jej wyliczenia sprzedaży za miesiące: styczeń, lipiec i grudzień 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ kontroli skarbowej po stwierdzeniu w trakcie postępowania kontrolnego, że wykazany przychód ze sprzedaży jest znacznie poniżej wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu, dokonał zestawienia wszystkich transakcji w poszczególnych dniach w miesiącu styczniu, lipcu i grudniu 2002 r., tj. losowo wybranych miesiącach. Ceny zakupu przyjęte do tego zestawienia ustalone zostały na podstawie faktur zakupu, a niekiedy też na podstawie spisów z natury sporządzonych w F.H. "G." na początek i na koniec okresu rozliczeniowego. Szczegółowa weryfikacja sprzedaży dokonana została na podstawie paragonów fiskalnych za powyższe miesiące. Ponadto organ kontroli skarbowej przy wyliczaniu tych wartości uwzględnił także zastrzeżenia strony. Zatem średnią marżę w wysokości: za styczeń 44.95 %, za lipiec 39,32 % i za grudzień 51,99 % ustalono w oparciu o wskazane wyżej dane. Zaznaczono, że organ kontroli skarbowej uzyskał informacje od firmy "B.S." Sp. z o.o. oraz firmy "L" Sp. z o.o. - dostawców towaru, z którymi sporządzona była umowa dealerska, o wysokości marż sugerowanych czy rekomendowanych przez te firmy. Ustalone w postępowaniu średnie marże znalazły więc potwierdzenie w marżach wskazanych przez dostawców towaru. Ponadto stwierdzono, że przyjęte do analizy miesiące pokrywają się w części z okresem, w którym wymienieni dostawcy dokonywali przecen sprzedawanych towarów. Organ II instancji powołał się także na zeznania świadków – pracowników podatniczki i jej męża – którzy zeznali, że nie miały miejsca masowe wyprzedaże towarów nawet w przypadku likwidacji stoisk, nie miały także miejsca promocje w postaci sprzedaży za cenę jednego towaru dwóch lub więcej towarów. Za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał rozstrzygnięcie organu kontroli w zakresie transakcji sprzedaży potwierdzonej fakturą wystawioną na nazwisko A.N.. Również w przypadku F.H.U. "G.B." nie stwierdzono masowej wyprzedaży towaru poniżej kosztu zakupu, tak jak wskazywała to strona. Również wyprzedaży towarów w firmie "M." spółka jawna nie potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej . zauważył nadto, że nie jest zgodne z prawdą twierdzenie jakoby w "M." spółka jawna, jak też w F.H. "G." oraz F.H.U. "G. B." nie stwierdzono w trakcie kontroli, w wyniku przesłuchania pracowników (świadków) przypadków nieewidencjonowania towarów w kasie. Bowiem to właśnie świadkowie wskazywali sytuacje w jakich towar brany był ze stoiska, a następnie nie był ewidencjonowany na kasie fiskalnej, np: w przypadku brania towaru przez właścicieli lub ich znajomych, a także przez pracowników w ramach rozliczenia z wynagrodzenia oraz w przypadku zakupu towaru z wymówieniem. Ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że ewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów zapisy dotyczące przychodów osiągniętych w F.H. "G.", w F.H.U. "G. B." oraz w "M." spółka jawna na stoisku elektrycznym, elektronicznym i sportowym, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmują wszystkich zrealizowanych w tym okresie transakcji, dlatego uznano je za nierzetelne i fakt ten stał się przesłanką do ustalenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że z uwagi na treść art. 23§2 O.p. odstąpienie od szacowania nie było możliwe. Ponadto z uwagi na fakt, że we wskazanych wcześniej firmach nie przedstawiono do kontroli paragonów fiskalnych za dany okres, czy okresy, organ kontroli skarbowej uznał, w myśl art. 193 O.p. księgi przychodów i rozchodów w tej części za wadliwe i niestanowiące tego, co wynika z zawartych w tych okresach zapisów. Natomiast w przypadku ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów to nieprawidłowości stwierdzone w firmach zostały skorygowane w oparciu o przedstawioną przez stronę dokumentację lub też dokumentację zgromadzoną w wyniku postępowania dowodowego. Strona w skargach skierowanych do WSA wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła w szczególności, że kasy rejestrujące wyposażone są w pamięć fiskalną wbudowaną w części niedostępnej dla użytkownika, a w przypadku systemu kasowego pamięć fiskalną posiada każda kasa wchodząca w skład systemu. Pamięć fiskalna powinna być wystarczająca do zapisu i przechowywania danych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie ewidencjonowania sprzedaży na kasach rejestrujących. Zdaniem skarżącej okoliczność ta winna być wyjaśniona, a organ nie czyniąc tego dopuścił się naruszenia jednej z zasad prowadzonego postępowania podatkowego wyrażonej w art. 122 O.p. oraz art. 181 i 187 § 1 tej ustawy. Zdaniem skarżącej w sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności wymienionych w art. 23§4 O.p., która uzasadniałaby oszacowanie podstawy opodatkowania z pominięciem ustawowego katalogu metod szacowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 751/08, oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarówno naruszenie prawa materialnego jak i procesowego mające wpływ na wynik sprawy. W szczególności ponownie podniosła, że organy zaniechały zebrania wszystkich dowodów, w szczególności nie zweryfikowano zapisów pamięci kas rejestrujących, które znajdowały się na wszystkich stoiskach sprzedaży. Brak paragonów z niektórych stoisk nie oznaczał, że sprzedaży nie było lub że nie była ona rejestrowana. Zatem w razie braku paragonów, organ podatkowy winien był sprawdzić zapisy na nośnikach informatycznych znajdujących się w kasach. Poza tym część rolek fiskalnych została utracona w wyniku pożaru, a część zagubiona w czasie kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej. Strona zarzuciła, że brak paragonów fiskalnych był dla organu podatkowego najistotniejszą przesłanką stanowiącą o nierzetelności ksiąg podatkowych, podczas gdy nawet nierzetelność ksiąg nie jest tożsama z zaistnieniem przesłanek do oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 54/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że skarga ma uzasadnione podstawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1256/11, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów skarbowych w zakresie zasadności uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, a co za tym idzie podważenia ich mocy dowodowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, że ewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów zapisy dotyczące przychodów osiągniętych w firmach skarżącej nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmowały wszystkich zrealizowanych w tym okresie transakcji. Sąd zaznaczył, że organy skarbowe w tym zakresie szczegółowo wykazały okoliczności i dowody, z których wynika, że nie wszystkie zdarzenia gospodarcze były ewidencjonowane w księgach podatkowych. Rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły na wiarygodnych zeznaniach świadków analizie sprzedaży i zapasów, dokumentach dostarczonych przez podatniczkę. Wyjaśnienia podatniczki organy uznały za niewiarygodne albowiem nie znalazły one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności jeżeli chodzi o masową wyprzedaż towaru poniżej ceny zakupu. Również kwestionując zdarzenia gospodarcze w firmie "G B" organy w sposób szczegółowy i przede wszystkim przekonujący wykazały, że transakcje sprzedaży w oparciu o faktury wystawione na nazwisko A. N. nie miały miejsca. Podsumowując Sąd stwierdził, że w sprawie zaistniały wystarczające przesłanki do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej w części stwierdzonej przez organy. Wewnętrzne sprzeczności w prowadzonej dokumentacji podatkowej, oparcie jej po części na dokumentach źródłowych wadliwych bądź nierzetelnych oraz brak ujęcia w niej pewnych ilości sprzedanych towarów, brak spisów z natury lub nieprawidłowe sporządzenie spisów z natury (poprzez brak ścisłego oznaczenia towarów, cen sprzedaży), nieprzechowywanie paragonów sprzedaży powodują, iż księgi te nie tylko były prowadzone wadliwie, ale również nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, co stanowiło wystarczającą podstawę do zastosowania art. 193 § 6 O.p. Sąd stwierdził jednak, że samo stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie musi automatycznie oznaczać, że nastąpi szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej. Sąd wskazał na treść art. 23 § 2 O.p., z którego wynika, że organ podatkowy nie może określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Możliwe jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (paragony, faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Sąd wskazał w związku tym, że w spawie organy obu instancji podnosiły, że podatnik nie przedstawił do kontroli paragonów fiskalnych co było podstawą uznania wadliwości ksiąg podatkowych. Zasadniczym zarzutem skargi w kontekście braku podstaw szacowania była okoliczność, że organy skarbowe w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie sięgnęły do pamięci fiskalnej kas rejestrujących. Okoliczność ta została zauważona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd podał w związku z tym, że w przypadku określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie konieczne jest ustalenie wysokości dochodu poprzez ustalenie m.in. przychodów podlegających opodatkowaniu i kosztów ich uzyskania (art. 9 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.). Przy ustalaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą istotnym i podstawowym dowodem winna być podatkowa księga przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, jeżeli są one prowadzone w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku( art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Sąd podkreślił, że brak danych z kas fiskalnych nie miał żadnego wpływu na okoliczność stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych albowiem podstawą takiego stwierdzenia było zaniżenie przychodów w stosunku do kosztu zakupu towaru przy jednoczesnym braku logicznego, popartego dowodami, uzasadnienia tej okoliczności. Zdaniem Sądu okoliczność ta mogła mieć jednak wpływ na wynik sprawy w zakresie ustalania wielkości przychodu. Odnosząc się regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. nr 109, poz. 1249 ze zm.) Sąd stwierdził, że istniała możliwość odczytania zapisów w elektronicznych kasach fiskalnych, a to mogło mieć wpływ na ustalenie rzeczywistego obrotu, bądź mogło stanowić podstawę do oszacowania przychodu w sposób bardziej odpowiadający rzeczywistości. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia (art. 23 § 1 pkt 1 O.p.). Możliwe jest zatem ustalenie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Jeżeli zatem istnieje możliwość odtworzenia, odczytania dowodu, który może przyczynić się do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, to w tym przypadku na organie podatkowym ciąży obowiązek uzyskania tego dowodu. Pominięcie paragonów fiskalnych, których treść była możliwa do odtworzenia z pamięci kas fiskalnych spowodowało oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Sąd zaznaczył także, że również dodatkowym bardzo istotnym elementem stanu faktycznego jest okoliczność podnoszona przez skarżącą, że dokumentacja podatkowa za październik 2002 r. firmy M. została zagubiona w czasie kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej. Okoliczność ta była podnoszona na etapie postępowania odwoławczego, natomiast w ocenie Sądu niewystarczające było odesłanie w tym zakresie do decyzji z innego postępowania, albowiem organ ma obowiązek bezpośredniego ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Zdaniem Sądu, z uwagi na wyjątkowość instytucji szacowania podstawy opodatkowania, organy powinny wykazać zatem, że po przeprowadzeniu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w inny sposób niż poprzez jej oszacowanie. Organy tego podstawowego obowiązku nie dochowały. Oszacowując podstawę opodatkowania w 2002 r. dokonały tego w oparciu o marżę ustaloną w losowo wybranych 3 miesiącach 2002r. (styczeń, lipiec i grudzień). Nie uzasadniły jednak, dlaczego miesiące te mogą być reprezentatywne dla całego roku podatkowego. Jest to o tyle istotne, że w ocenie strony przyjmując taką metodę szacowania nie uwzględniono różnic w popycie w poszczególnych okresach roku. Ponieważ organy nie wykazały dostatecznie, że zachodzą podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania, Sąd uznał, że rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne. Sąd polecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadać możliwość przeprowadzenia dowodu z wydruku z pamięci kas rejestrujących. Gdyby się okazało, że przeprowadzenie tego dowodu z różnych względów nie będzie możliwe, wówczas organ rozstrzygnie sprawę na podstawie dotąd zgromadzonego materiału dowodowego z tym zastrzeżeniem, że dalsza inicjatywa dowodowa czy to strony czy też organu jest oczywiście dopuszczalna. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor UKS decyzją z dnia 3 lipca 2012 r. określił M. G-H.wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 42 538 zł oraz umorzył postępowanie kontrolne w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę do zaległości z tytułu niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 4 273 zł. Decyzję powyższą w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zaskarżył podatnik, zarzucając jej naruszenie: - art. 180§1, art. 187§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; art. 197§1 O.p. – poprzez pominięcie w postępowaniu dowodu z opinii biegłego; - art. 23§1 – 5 O.p. – poprzez dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania według metody przyjętej przez organ podatkowy, z pominięciem metod określonych ustawie. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA z dnia 30 listopada 2011 r. W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika podniósł, że Dyrektor UKS nie wykonał dyspozycji Sądu zawartych w wyroku i nie przeprowadził postępowania mającego na celu ustalenie danych zawartych w pamięci kas fiskalnych. Kontrolujący ograniczyli się do: wezwania podatnika do dostarczenia wydruków z kas fiskalnych za 2002 r. z kasy firmy G. B.; pozyskania od Naczelnika I Urzędu Skarbowego protokołu z czynności odczytu z pamięci kasy; uzyskania wyjaśnień serwisanta kas należących do podatniczki – firmy Z. S.A. w T... Powyższe informacje, uzyskane przez organ nie przesądzają jednak o możliwości uzyskania danych zawartych na dyskach znajdujących się w tych urządzeniach, zwłaszcza, że poprzestano w tym względzie wyłącznie na pisemnej informacji podmiotu serwisującego. Ustalenie możliwości pozyskania danych z pamięci kas fiskalnych wymagało, w ocenie odwołującej, posłużenia się wiedzą specjalistyczną w zakresie informatyki, co z kolei obligowało organ prowadzący postępowanie do skorzystania w tym względzie z opinii biegłego dysponującego odpowiednią wiedzą z zakresu badanego przedmiotu. Strona odnosząc się do przyjętej przez organ metody szacowania podniosła, że w opinii organu za odrzuceniem ustawowej metody porównawczej zewnętrznej przemawia fakt, że przedmiotem działalności firm podatniczki była sprzedaż towarów marek "B." "L.", "W.", "L.", "J.", A.", a w przypadku firmy M. także sprzętu elektronicznego i elektrycznego, a organowi nie są znani przedsiębiorcy, którzy mogliby zostać uznani za prowadzących działalność w podobnym zakresie i podobnych warunkach. W aktach nie ma śladu podjęcia działań w celu ustalenia, czy na rynku tarnowskim nie działają podmioty, których działalność mogłaby zostać wykorzystana w toczącym się postępowaniu. Decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r., nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, odnosząc się do okoliczności faktycznych wpływających na przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania oraz zasady liczenia tego terminu uregulowane w O.p., że na dzień wydania decyzji zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do zarzutu strony niewykonania wyroku WSA w Krakowie organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor UKS pismem z dnia 31 maja 2012 r. wezwał podatniczkę do przedłożenia wydruków za 2002 r. z pamięci kasy rejestrującej Optimus AP 190F, funkcjonującej w firmie "G. B.". W odpowiedzi M. G.-H. przedłożyła wydruki raportów dobowych za okres od 2 stycznia do 14 czerwca 2002 r., które zostały już pierwotnie przedłożone i w oparciu, o które dokonano ustaleń będących podstawą wydanej i następnie uchylonej decyzji Dyrektora UKS z dnia 28 września 2007 r. W przedłożonych dokumentach nie znalazły się żadne wydruki zawierające dane zawarte w treści poszczególnych paragonów fiskalnych, które uległy zagubieniu. Nie bez znaczenia jest również opinia serwisowa sporządzona przez firmę "Z." S.A. z 15 maja 2006 r. przedłożona podczas pierwotnego postępowania, z której wynika, że w kasach fiskalnych Optimus AP 190F nie można wykonać powtórnie wydruków wszystkich rolek kontrolnych, jakie kasa do tej pory wystawiła. Informacje na temat prawidłowości i rzetelności przedstawionych wydruków Dyrektor UKS . uzyskał również na podstawie przesłanych przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego . .uwierzytelnionych kserokopii protokołu z czynności dokonania odczytu zawartości pamięci fiskalnej wraz z podsumowaniem raportu okresowego ww. kasy. Powodem dokonania odczytu zawartości pamięci fiskalnej była likwidacja działalności gospodarczej przez stronę. Po sprawdzeniu całości plomb kasy sporządzony został raport fiskalny okresowy: od 2 stycznia 1998 r. do 14 czerwca 2002 r., z którego wynika, że ostatnia zaewidencjonowana sprzedaż przy użyciu tej kasy została dokonana w dniu 14 czerwca 2002 r. Organy kontroli skarbowej realizując nałożony w art. 187§1 O.p. obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego wystąpiły do firmy "Z." S.A. Zespół Efektywnych Technik Obliczeniowych w T.która pełniła funkcję serwisanta kas rejestrujących w firmach strony, o udzielenie informacji dotyczących kas Optimus AP 190F funkcjonującej w firmie "G. B.." i PS 2000 PLUS funkcjonującej w firmie "M" spółka jawna, dotyczących zakresu danych możliwych do odczytania z pamięci fiskalnej takich kas. Uzyskanie tych informacji podyktowane było faktem, że w toku postępowania kontrolnego w stosunku do tych kas nie przedłożono wszystkich wydruków paragonów z powodu ich zagubienia. Serwisant wspomnianych kas wyjaśnił w pismach z dnia 6 i 14 czerwca 2012 r. z jakich technicznych względów nie jest możliwe dokonanie odczytu z ich pamięci. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stwierdzeniem podatnika, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Możliwość odczytu danych z kas fiskalnych została oceniona na podstawie wyczerpujących dowodów a zatem w trakcie kontroli sięgnięto po możliwie dostępne środki dowodowe w celu zebrania materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że w sprawie wymagane było powołanie biegłego. Możliwości odczytu danych z kas fiskalnych zostały bowiem potwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami. Z informacji uzyskanych od serwisanta kas wynika, że: minimalne okresy, za jakie kasy mogą sporządzać wydruk raportów okresowych to jeden dzień, a dokładniej jeden raport fiskalny dobowy; nie ma możliwości pozyskania z pamięci fiskalnej kas informacji o przedmiocie dokonywania transakcji (rodzaj towaru, ceny jednostkowe sprzedaży itp.); nie ma możliwości sporządzenia wydruków paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży dokonanej za pośrednictwem kasy, nie istnieje również możliwość uzyskania tych danych w formie zapisu elektronicznego. Z informacji tej wynika też co jest możliwe do wydrukowania na sporządzanych raportach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej słusznie stwierdzono, że pamięć fiskalna kasy rejestrującej nie przechowuje danych wynikających z treści poszczególnych paragonów fiskalnych. Jeżeli więc użytkownik kasy nie posiada rolek z wydrukowanymi paragonami to z przyczyn technicznych następuje bezpowrotna utrata możliwości odtworzenia treści zapisów wynikających z paragonów fiskalnych takich jak określenie sprzedawanego towaru jak również cena jednostkowa. Odnosząc się do przepisów rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, organ stwierdził, że osoba serwisanta dokonująca okresowego przeglądu technicznego kas posiada w stopniu wystarczającym wiedzę z zakresu informatyki, na podstawie której można jednoznacznie stwierdzić czy istnieje możliwość odtworzenia danych szczegółowych wynikających z treści poszczególnych paragonów fiskalnych. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał także stanowisko organu I instancji w zakresie zastosowania metody szacowania. Wskazał w szczególności, że podstawa opodatkowania wbrew twierdzeniom pełnomocnika w przypadku firmy "G B" nie opierała się na wysokości marż wynikających z paragonów fiskalnych, które były niekompletne z uwagi na brak paragonów fiskalnych za miesiąc styczeń 2002 r. Brak paragonów fiskalnych dotyczył okresów od 1 stycznia do 5 lutego 2002 r. i od 13 marca do 27 maja 2002 r. Wielkość sprzedaży w ww. firmie oszacowana została na podstawie średnich marż przy uwzględnieniu zarówno zeznań świadka, który pracował w sklepie, jak i informacji wynikających od dostawcy towarów sprzedawanych w sklepie. Organ podatkowy wziął także pod uwagę zastrzeżenia strony i obliczoną przez siebie wielkość sprzedaży obniżył przy zastosowaniu wskaźnika 13,33%, który odpowiada przeciętnej wysokości rabatów wynikających z analizy udostępnionych paragonów fiskalnych. Organ I instancji dokonał szczegółowej analizy możliwości zastosowania jednej z metod szacowania uregulowanych w art. 23§3 O.p. Korzystając z możliwości zawartej w art. 23§4 O.p. organ I instancji prawidłowo uznał, że na podstawie posiadanych dowodów możliwa jest szczegółowa analiza sprzedaży na stosikach prowadzonych przez skarżącą. Pozwoliło to na ustalenie marży stosowanej dla poszczególnych transakcji sprzedaży i odniesienie w ten sposób ustalonych marż do całości obrotu w kontrolowanych firmach. Wysokość marży odniesiona do wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu pozwoliła na ustalenie przychodów i obrotów ze sprzedaży towarów, ponieważ wynika ona z danych zawartych w dokumentach przedłożonych przez podatnika, takich jak: paragony fiskalne, faktury sprzedaży i zakupów oraz spisów z natury. Odpierając zarzut niezastosowania metody porównawczej zewnętrznej w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył w szczególności, że wytypowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie i podobnych warunkach jest niezwykle trudne również ze względu na okres objęty postępowaniem kontrolnym. Organ I instancji nie posiadał informacji na temat podmiotów gospodarczych o podobnym profilu działalności, poza tym upłynęły wszelkie terminu obowiązkowego przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów przez takie podmioty. Możliwość zastosowania metody porównawczej zewnętrznej jest w opinii organu II instancji wyłącznie teoretyczna. W skardze skierowanej do WSA w Krakowie pełnomocnik M G-H wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 180§1, art. 187§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; art. 197§1 O.p. – poprzez pominięcie w postępowaniu dowodu z opinii biegłego; art. 127 O.p. – poprzez powielenie przez organ odwoławczy argumentacji zawartej w decyzji organu kontroli skarbowej, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego; art. 233§1 O.p. – poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która powinna zostać wyeliminowania z obrotu prawnego; - art. 23§1 – 5 O.p. – poprzez dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania według metody przyjętej przez organ podatkowy, z pominięciem metod określonych w ustawie; art. 70§1 O.p. – poprzez orzekanie co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zaskarżona decyzja wydana została w sprawie, w której orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który prawomocnym wyrokiem z 30 listopada 2011 r., sygn. I SA/Kr 1256/11, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 14 marca 2008 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, którą określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 42 538 zł. Wyroki powyższe rodzą poważne skutki w sferze postępowania administracyjnego jak i sądowoadministracyjnego. Podkreślenia wymaga bowiem, że w myśl z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że zawarta w wyroku sądu administracyjnego ocena dotycząca właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, jak również wskazania co do dalszego postępowania są wiążące dla organów administracji prowadzących postępowanie. Ponadto, z mocy art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tak wyrażona prawomocność materialna przesądza, że podmioty wymienione w powyższym artykule muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. W świetle powyższych uwag, należy zaznaczyć, że przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie oznaczało w niniejszej sprawie ponownego przeprowadzania całości postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. lecz jedynie w tym zakresie, który został wskazany w wyroku Sądu. Dokonując oceny postępowania organów podatkowych, które doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji należy wyraźnie podkreślić, że organy nie wykonały wszystkich zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 30 listopada 2011 r., sygn. I SA/Kr 1256/11, chociaż niewątpliwie do tego dążyły. Sąd zawarł w swoim wyroku szereg, precyzyjnie określonych wskazań, co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Wymaga podkreślenia, że ww. wyroku WSA w Krakowie przesądził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów zapisy dotyczące przychodów osiągniętych w firmach skarżącej, tj. F.H. "G.", w F.H.U. "G. B." oraz w "M." spółka jawna, na stoisku elektrycznym, elektronicznym i sportowym, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmowały wszystkich zrealizowanych w tym okresie transakcji, dlatego organy prawidłowo uznały je za nierzetelne. Sąd wskazał także na wewnętrzne sprzeczności w prowadzonej dokumentacji podatkowej, oparcie jej po części na dokumentach źródłowych wadliwych bądź nierzetelnych oraz brak ujęcia w niej pewnych ilości sprzedanych towarów, brak spisów z natury lub nieprawidłowe sporządzenie spisów z natury (poprzez brak ścisłego oznaczenia towarów, cen sprzedaży), nieprzechowywanie paragonów sprzedaży, co spowodowało, że księgi te nie tylko były prowadzone wadliwie, ale również nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Skutkowało to podważeniem ich mocy dowodowej. WSA w Krakowie dokonał oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, z których wynika, że nie wszystkie zdarzenia gospodarcze były ewidencjonowane w księgach podatkowych. Kwestia ta nie podlega zatem badaniu i ocenie przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie z uwagi na związanie ww. wyrokiem. W ww. wyroku Sąd zaznaczył także, że samo stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie musi automatycznie oznaczać, że nastąpi szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Możliwe jest bowiem, co nie budzi już wątpliwości interpretacyjnych, ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (np. paragony, faktury, listy płac). Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, Lex nr 45371). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania. W wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. Sąd wskazał w związku z tym na konieczność podjęcia działań mających na celu uzyskanie danych z pamięci kas fiskalnych. Przy czym chodziło nie tylko o uzyskanie danych na potrzeby szacowania ale uzyskanie danych o przychodach, które mogłyby posłużyć do wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych bez odwoływania się do metody szacowania. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd stwierdził wyraźnie, że brak danych z kas fiskalnych nie ma wpływu na ocenę nierzetelności ksiąg podatkowych, ale może oddziaływać na wynik sprawy w zakresie wielkości przychodów. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 23§2 O.p. nie określa się podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Takim dowodem mogą być również dane zawarte w pamięci kas fiskalnych. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. nr 109, poz. 1249 ze zm.) oraz rozporządzenia o tym samym tytule z dnia 4 lipca 2002 r. (Dz.U. nr 108, poz. 948 ze zm.) wynika, że każda kasa fiskalna musiała być wyposażona w pamięć fiskalną, czyli urządzenie umieszczone w twardej nieprzezroczystej masie, umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych dopuszczonych programem pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia (§ 1 ust. 2 pkt 10 rozporządzenia z 1999 r. i §1 pkt 9 rozporządzenia z 2002 r.). Niewątpliwie zatem istniała możliwość odczytania zapisów w elektronicznych kasach fiskalnych znajdujących się w firmach skarżącej. Dane te, obejmujące min. wysokość obrotu za poszczególne dni, mogą być podstawą do ustalenia wysokości przychodu nawet wtedy, gdy brak jest pełnych danych z paragonów fiskalnych. Podkreślić należy, że organ podatkowy został zobligowany do uzyskania tego dowodu. W aktach podatkowych dowodu tego jednak brak. Także w treści decyzji nie wyjaśniono, dlaczego dzienne dane o wysokości obrotu, jakie znajdują się w pamięci kas fiskalnych, nie mogą być wykorzystane do ustalenia przychodu na podstawie art. 23§2 O.p. Z tego względu nie może być uznane za wystarczające zwrócenie się do serwisanta kas rejestrujących w firmach prowadzonych przez skarżącą o udzielnie informacji na temat możliwości odtworzenia z pamięci kas rejestrujących treści paragonów fiskalnych. Konieczne było zwrócenie się o przekazanie czy to w formie papierowej, czy elektronicznej materiałów stanowiących zapis danych znajdujących się w pamięci przedmiotowych kas, zwłaszcza, że z informacji uzyskanej od serwisanta wynikało, że pamięć fiskalna pewne dane przechowuje. Tak uzyskane dane podlegałyby następnie ocenie przez organy podatkowe pod kątem ewentualnego ich wpływu na ustalenie wielkości przychodu. W aktach brak jest jednak takich "materialnych" dowodów zawierających dane pochodzące z pamięci kas. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie sprawy w stopniu wystarczającym dla załatwienia sprawy. Muszą one zatem zebrać wszelkie możliwe i prawem dopuszczone dowody, aby wyjaśnić i ustalić okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. Bez uzupełnienia materiału dowodowego w powyższym zakresie nie jest możliwe dokonanie oceny, że organy wykazały, że brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w inny sposób niż poprzez jej oszacowanie. Organ odwoławczy nie odniósł się także, mimo że został do tego zobligowany przez WSA w Krakowie, do okoliczności zagubienia w czasie kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej dokumentacji podatkowej firmy M. za październik 2002 r. Nie uzasadnił także dlaczego oszacowując podstawę opodatkowania oparto się na marży ustalonej w losowo wybranych trzech miesiącach 2002 r., tj. styczniu, lipcu i grudniu. Z uzasadnienia decyzji nie wynika bowiem dlaczego miesiące te mogą być reprezentatywne dla całego roku podatkowego. Stwierdzone uchybienia powodują naruszenie art. 23 § 5 O.p. i uniemożliwiają sądowi odniesienie się do postawionych zarzutów w zakresie przyjętej przez organy metody szacowania. Sąd za niezasadny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 70§1 O.p. poprzez orzekanie co do przedawnionego zobowiązania. W tym zakresie należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej który wskazał na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia określoną w art. 70§2 pkt 1 O.p., jaką jest wydanie decyzji o odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu na raty podatku albo zaległości podatkowej. Zawieszenie biegu terminu następuje z dniem wydania decyzji, a kończy się z dniem terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, względnie dniem płatności ostatniej raty podatku lub zaległości podatkowej. W sprawie decyzja ratalna została wydana przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego w dniu 28 kwietnia 2008 r. Ostatnim dniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia był natomiast 15 grudnia 2011 r. A zatem na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie musiała jednak również ponownie zostać oceniona w toku ponownego rozpoznawania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej . Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2012 r. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że ww. decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z §14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.