I SA/Kr 1598/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1598/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi J.W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 20 sierpnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych). Decyzją z dnia 11 lipca 2012 r. nr [...] Prezydent Miasta K. działając na podstawie: art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 1a do 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity - Dz. U. 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") i uchwały Rady Miasta Krakowa nr XXXIII/422/ll z dnia 7 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. nr 590, poz. 6918) ustalił J.W. wymiar podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 397,00 złotych. Organ wskazał, iż wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 rok dokonano na podstawie zgromadzonej dokumentacji podatkowej, w szczególności zawiadomienia o zmianach w ewidencji gruntów i budynków oraz danych zawartych w księdze wieczystej nr [...]. Zgodnie z powyższymi dokumentami podatnik umową z dnia 30 grudnia 2010 r. nabył lokal mieszkalny nr [...] w budynku przy ul. K. w K. oraz udział wynoszący [...] części lokalu niemieszkalnego o powierzchni całkowitej 853,16 m2, co stanowi 48,97 m2. Z przedmiotowymi nieruchomościami zwiany jest udział w nieruchomości gruntowej stanowiącej działki nr [...], nr [...], nr [...], który stanowi powierzchnię 115,6 m2. Organ wyjaśnił, że w związku z posiadaniem przez lokal niemieszkalny odrębnej księgi wieczystej stanowi on odrębny przedmiot opodatkowania, co determinuje dla niego stawkę przewidzianą dla budynków pozostałych lub ich części. Powyższy sposób opodatkowania znalazł poparcie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dniu 27 lutego 2012 r. wydał uchwałę rozstrzygającą kwestię opodatkowania lokali niemieszkalnych (garaży). W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi, iż ten jako podstawę wymiaru podatku od garażu przyjął udział wynoszący [...] części w lokalu niemieszkalnym o powierzchni 853,16 m2, co nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Odwołujący zaznaczył, że niewątpliwie garaż usytuowany w wyodrębnionym lokalu o przeznaczeniu innym niż mieszkalny jest częścią budynku, a jego powierzchnia, wraz z pomieszczeniem przynależnym, została uwidoczniona w umowie, niemniej jednak powierzchnia jego garażu wynosi 20,09 m2 i to ta wielkość powinna być podstawą opodatkowania. Taka powierzchnia wynika z inwentaryzacji architektoniczno-budowlanej wykonanej przez uprawnione osoby. W przekonaniu odwołującego się organ pierwszej instancji błędnie określił podstawę wymiaru podatku od garażu, niesłusznie interpretując zapis art. 3 ust. 5 u.p.o.l., który dotyczy wyodrębnionych lokali w danym budynku, a nie pomieszczeń w wyodrębnionym lokalu. Świadczy o tym jednoznaczny zapis tego ustępu, który określa obowiązek podatkowy ciążący na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. W ocenie podatnika nieuzasadniona interpretacja przepisów prawa może doprowadzić do tego że użytkownicy będą opodatkowani w stosunku do ciągów komunikacyjnych, dojść do śmietnika i pomieszczeń technicznych. Decyzją z dnia 20 sierpnia 2012r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przytaczając we wstępnej jego części treść przepisów u.p.o.l. mających zastosowanie w sprawie oraz omawiając jakie dokumenty zgromadzone zostały w aktach sprawy, Kolegium stwierdziło, że w sprawie należy wyjaśnić sposób ustalenia stawki właściwej dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości udziału wynoszącego [...] części lokalu niemieszkalnego znajdującego się w budynku przy ul. K. w K. Ustalenia zatem wymaga, czy podlega on opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków pozostałych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., czy też powinien zostać opodatkowany według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Okolicznością bezsporną w sprawie jest bowiem to, iż miejsce postojowe znajduje się w budynku mieszkalnym oraz fakt, że dla garażu założono odrębną od lokalu mieszkalnego księgę wieczystą o numerze [...]. Odwołując się do orzecznictwa sądowego organ odwoławczy przesądził w konsekwencji, że garaże w budynku mieszkalnym posiadające odrębną od lokalu mieszkalnego księgę wieczystą, jako samodzielne lokale będące odrębnymi nieruchomościami pod względem prawnym, stanowią odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy czym charakter tych nieruchomości jest bez wątpienia niemieszkalny. Nie są to lokale, które przynależą do wyodrębnionych samodzielnych lokali mieszkalnych jako ich części składowe, lecz są prawnie wyodrębnionymi lokalami niemieszkalnymi (z uwagi na własną księgę wieczystą). W konsekwencji brak jest podstaw aby taki garaż opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych lub ich części, a prawidłowe jest w takim przypadku zastosowanie stawki podatku określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił organowi odwoławczemu nierozpoznanie zarzutów odwołania, a poprzestanie jedynie na odniesieniu się do nie kwestionowanego przezeń zagadnienia stawki jednostkowej właściwej dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem istotą jego wątpliwości było zastosowanie w sprawie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a przede wszystkim wykładnia pojęcia powierzchni użytkowej lokalu. Skoro zaś dla ustalenia podstawy opodatkowania posłużyła informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych to zgodnie z ujawnionym tamże przez samego podatnika stanem faktycznym obowiązek podatkowy powinien ciążyć na nim w zakresie zadeklarowanych 20,09 m2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i w zasadzie kopiując treść uzasadnienia decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Mając powyższe na względzie i dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady należy stwierdzić, że narusza ona przepisy postępowania w sposób i w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Należy przyznać rację skarżącemu, iż organ uchylił się od ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, nie odniósł się do argumentów strony ograniczając się do przedstawienia przebiegu postępowania, a następnie cytując przepisy prawa bez jakiejkolwiek ich wykładni przywołał miast tego szereg poglądów orzecznictwa w kwestii, która nie była przedmiotem sporu w sprawie. Tymczasem w odwołaniu podatnik wyraźnie zasugerował, że jego wątpliwości dotyczą sposobu zastosowania w jego sprawie normy wywiedzionej z przepisu art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity - Dz. U. 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l."), a w istocie zasadzają się na kwestii ustalenia powierzchni lokalu stanowiącego garaż, która przekłada się w bezpośredni sposób na ciążące na nim zobowiązanie podatkowe. Organ dla odmiany skoncentrował się natomiast na niekwestionowanej przez podatnika wykładni przepisów art. 5 u.p.o.l. dokonanej przez NSA w uchwale z dnia 27 lutego 2012r., sygn. akt II FPS 4/11. Tymczasem zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, zakotwiczoną w przepisie art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę będącą przedmiotem uprzedniego orzeczenia organu pierwszej instancji. Co istotne, zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. W konsekwencji tych uregulowań, dla uznania, że zasada dwuinstancyjności została zrealizowana nie wystarcza stwierdzenie, iż w sprawie zapadły dwie decyzje dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest także, aby rozstrzygnięcia te poprzedzone zostały przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzje, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których jest ono prowadzone. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli treści decyzji organu pierwszej instancji, ale jest zobowiązany ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę, a więc rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Wydanie zaś decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywateli i stanowi istotne naruszenie prawa. Dodatkowo przypomnieć trzeba, że w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasadę tą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., I SA/Wr 293/09). Nieodniesienie się przez organ odwoławczy do zarzutów odwołania niewątpliwie zasadę tę narusza. W świetle zaś art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy rozpatrując odwołanie powinien dokonać merytorycznej i prawnej oceny zaskarżonej decyzji, która powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Z akt sprawy nie wynika natomiast by organ drugiej instancji wyjaśnił powody, dla których sposób określenia podstawy opodatkowania przedstawiony w decyzji pierwszoinstancyjnej uznał za odpowiadający prawu. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zobowiązany był do pełnego rozpoznania sprawy a zatem miał podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Efekt tych działań powinien mieć wyraz w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Przedstawione do kontroli sądowoadministracyjnej uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji nie zawiera natomiast wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa a przez to uchybia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W warunkach niniejszej sprawy jedynie pozoruje ów niezbędny element uzasadnienia poprzez wytłuszczenie treści przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. uzupełnione zdawkowym stwierdzeniem, że właściciele są solidarnie zobowiązani do ponoszenia ciężaru podatkowego od powierzchni całego lokalu, którego są współwłaścicielami, a nie od powierzchni, którą faktycznie użytkują. Obowiązkiem organu podatkowego, który stosuje art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest nie tylko powołanie tego unormowania ale także weryfikacja twierdzeń podatnika, ocena dowodów i dokonanie ustaleń a następnie ich analiza w kontekście treści stosowanego przepisu. Informacja podatnika także podlega weryfikacji organu podatkowego, który ma obowiązek ustalić zobowiązanie podatkowe zgodnie z prawem (art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Brak wyjaśnienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposobu zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy uniemożliwia sądową kontrolę legalności zastosowania tego przepisu w sprawie. W sytuacji negatywnej oceny stanowiska odwołującego się uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie zastosowanie znajduje zrekonstruowana przez organ administracji norma prawna, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów stanowisko podatnika jest wadliwe. Wymaga to odniesienia się do istoty jego argumentacji. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego powinna była zatem odzwierciedlać proces subsumcji prawa materialnego i procesowego w postępowaniu odwoławczym. Właściwe uzasadnienie decyzji jest bowiem istotne zarówno dla strony, jak i dla Sądu, który ma decyzję kontrolować z punktu widzenia jej legalności. Jak wyjaśnia się w orzecznictwie "utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji, postanowienia) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 322/09, LEX nr 564455). Reasumując, analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji uzasadnia stwierdzenie, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie rozstrzygając sprawy merytorycznie, a ograniczając się jedynie do abstrakcyjnej weryfikacji treści rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w oderwaniu od stanowiska podatnika. W konsekwencji uprawnione jest także stwierdzenie naruszenia zaskarżoną decyzją zasady dwuinstancyjności postępowania. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na naruszenie przepisów postępowania administracyjnego tj. art. 122, 121 § 1, 127, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku ponownego rozpoznawania sprawy zadaniem organu odwoławczego będzie szczegółowe odniesienie się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów w kontekście zastosowanych przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób odpowiadający treści wspomnianego przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W związku z uwzględnieniem skargi Sąd określił na podstawie art. 152 p.p.s.a, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku. O kosztach postępowania, na które złożył się uiszczony przez skarżącego wpis od skargi, orzeczono stosownie do dyrektywy sformułowanej w przepisie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.