I SA/Kr 1598/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1598/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r., sprawy ze skargi Szpitala S. Sp. z o.o. w S., na postanowienie Ministra Finansów, z dnia 23 sierpnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji, - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2013r. [...] Minister Finansów, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia Szpitala S. sp. z o.o. w S., utrzymał w mocy postanowienie z dnia 10 czerwca 2013 r. znak: [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku spółki z dnia 10 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku "nienależnego" w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, iż w/w wniosek został podpisany przez członka zarządu S.K.. Natomiast zgodnie z odpisem z KRS Nr[...], którym dysponował organ, do reprezentacji spółki uprawnionych jest dwóch członków zarządu łącznie. W tej sytuacji uznano, iż złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nastąpiło bez należytej reprezentacji. Ponadto, wniosek nie spełniał wymogów formalnych, takich jak wyczerpujące przedstawienie zakresu, w jakim wnioskodawca oczekuje na wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. 2013 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwano wnioskodawcę o uzupełnienie tego wniosku, w terminie 7 dni, poprzez: 1) wyjaśnienie, czy przedmiotem wniosku jest zaistniały stan faktyczny, czy zdarzenie przyszłe oraz wskazanie liczby zaistniałych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku, 2) uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie, czy czynności nabywane przez spółkę, o których mowa we wniosku, są czynnościami zwolnionymi w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, czy są opodatkowane, 3) przeformułowanie pytania w taki sposób, aby obejmowało swoim zakresem przepisy prawa podatkowego (np. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z którego jednoznacznie będzie wynikało, jakie są wątpliwości wnioskodawcy w kontekście przepisu mającego być przedmiotem interpretacji, 4) przedstawienie w sposób wyczerpujący własnego stanowiska w sprawie adekwatnie do zadanego pytania, oraz 5) przedłożenie stosownego dokumentu, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku, tj. S.K. do samodzielnego występowania w imieniu wnioskodawcy, lub uzupełnienie wniosku o podpis osoby uprawnionej (osób uprawnionych) do reprezentowania wnioskodawcy oraz przedłożenie dokumentów, z których uprawnienie to wynika, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16 maja 2013 r. W dniu 29 maja 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku. Wnioskodawca w wyznaczonym terminie tylko częściowo uzupełnił braki formalne wniosku. W treści pisma spółka wskazała m.in., iż przedmiotem wniosku jest jeden stan przyszły oraz wyjaśniła, że czynności opieki szpitalnej i medycznej są zwolnione z podatku VAT. Do uzupełnienia dołączono pełnomocnictwo ogólne do prowadzenia spraw spółki przed sądami administracyjnymi, które zawierało upoważnienie dla S.K. do reprezentowania Szpitala S. sp. z o.o. (wnioskodawca) "w sprawach prowadzonych przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w zakresie zwrotu nienależnie pobranego podatku, do wnoszenia skarg, skarg kasacyjnych, skarg na niezgodność z prawem wyroków i decyzji dotyczących orzeczeń podatkowych, w zakresie w jakim pełnomocnik uzna to za wskazane." Z przedłożonego dokumentu nie wynikało zatem prawo S.K. do samodzielnego występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu 10 czerwca 2013 r. wydano w/w postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku spółki. W postanowieniu tym stwierdzono, iż z pełnomocnictwa będącego załącznikiem do pisma z dnia 25 maja 2013r. nie wynika prawo S.K. do samodzielnego występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w zakresie "zwrotu nienależnie pobranego podatku" jest postępowaniem podatkowym odmiennym od postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnych, do prowadzenia, którego organ jest uprawniony. Skoro zatem przedłożone pełnomocnictwo nie konwaliduje braków formalnych wniosku uznano, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nastąpiło bez należytej reprezentacji. Na powyższe postanowienie wnioskodawca wniósł zażalenie, które zostało podpisane przez S.K., wobec czego wezwano go o uzupełnienie zażalenia poprzez przedłożenie dokumentu, spełniającego wymogi określone w art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu wnioskodawca dołączył po raz kolejny pełnomocnictwo ogólne do prowadzenia spraw spółki przed sądami administracyjnymi, które zawiera upoważnienie dla S.K. do reprezentowania Szpitala S. sp. z o.o. w sprawach prowadzonych przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w zakresie zwrotu nienależnie pobranego podatku, do wnoszenia skarg, skarg kasacyjnych, skarg na niezgodność z prawem wyroków i decyzji dotyczących orzeczeń podatkowych, w zakresie w jakim pełnomocnik uzna to za wskazane. Ponadto dołączono uwierzytelnioną kserokopię umowy o świadczenie usług zawartej w dniu 2 stycznia 2013 r. pomiędzy Szpitalem S. sp. z o.o. (Zamawiający) a Kancelarią S. w T. reprezentowaną przez S. J. K. (Wykonawca). Zgodnie z zapisem § 6 w/w. umowy, Szpital S. sp. z o.o. udziela Wykonawcy pełnomocnictwa do reprezentowania Zamawiającego przed organami podatkowymi w zakresie składanych deklaracji podatkowych, do reprezentowania w prowadzonych postępowaniach podatkowych przed organami podatkowymi oraz WSA, do występowania w sprawach podatkowych zamawiającego z wnioskami o interpretacje indywidualne. W związku z tym Minister Finansów uznał, iż pełnomocnik ma umocowanie do złożenia zażalenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. nieuzasadnione wezwanie wnioskodawcy o pełnomocnictwo, 2. sformułowanie przez organ niezasadnych "zarzutów", dotyczących kwestii: a. brak spełnienia wymogów określonych przez art.137 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do pełnomocnictwa ogólnego dołączonego do uzupełnienia wniosku, b. brak wskazania przepisów prawa, będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, c. brak przedstawienia własnego stanowiska w sprawie adekwatnego do zadanego pytania. Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Minister Finansów, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, iż dołączone do uzupełnienia wniosku pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem ogólnym do prowadzenia spraw spółki przed sądami administracyjnymi i zawiera upoważnienie dla S. K. do reprezentowania Szpitala S. sp. z o.o. (wnioskodawca) "w sprawach prowadzonych przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w zakresie zwrotu nienależnie pobranego podatku, do wnoszenia skarg, skarg kasacyjnych, skarg na niezgodność z prawem wyroków i decyzji dotyczących orzeczeń podatkowych, w zakresie w jakim pełnomocnik uzna to za wskazane." Pełnomocnictwo udzielone zostało prawidłowo przez dwóch członków zarządu (czego organ nie kwestionował), lecz jego zakres obejmuje zwrot nienależnie pobranego podatku. Z przedłożonego dokumentu nie wynikało zatem prawo S. K. do samodzielnego występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. I to właśnie z tego względu uznano, iż złożenie wniosku nastąpiło bez należytej reprezentacji. Tym samym zasadne było stwierdzenie, iż postępowanie w zakresie zwrotu nienależnie pobranego podatku jest postępowaniem podatkowym odmiennym od postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnych. Skoro zatem pełnomocnictwo będące załącznikiem do pisma z dnia 25 maja 2013 r. nie konwalidowało braków formalnych wniosku, słusznie uznano, że wniosek złożony został bez należytej reprezentacji. Organ uznał także, iż interpretacja indywidualna stanowi wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego, przy czym nie jest to wyjaśnienie abstrakcyjne, lecz dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Zatem wnioskodawca jest obowiązany przedstawić kompleksowo zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dotyczący wnioskodawcy, na jego podstawie sformułować pytania w jego indywidualnej sprawie oraz ująć własne stanowisko w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oznacza to, iż te trzy elementy wniosku muszą być ze sobą spójne. Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, jako rodzaj sprawy w części E.2 zaznaczono poz. 53, tj. podatek dochodowy od osób prawnych. Opis stanu faktycznego oraz zadane pytanie: "czy podatek nienależny w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, płacony w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną, dla której podatnik w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej czyli pacjent jest zwolniony z podatku VAT, będący podatnikiem o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, jest kosztem uzyskania przychodów dla Spółki realizującej opiekę szpitalną i medyczną zwolniona z podatku VAT?", nie wyznaczało precyzyjnie zakresu mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należało zatem wezwać spółkę do uzupełnienia wniosku (co też w przedmiotowej sprawie uczyniono). Wnioskodawca w wyznaczonym terminie tylko częściowo uzupełnił braki formalne wniosku. W treści pisma uzupełniającego wniosek spółka wskazała m.in., iż przedmiotem wniosku jest jeden stan przyszły oraz wyjaśniła jedynie, że czynności opieki szpitalnej i medycznej są zwolnione z podatku VAT. Spółka nie przeformułowała jednakże pytania tak, by swoim zakresem obejmowało przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie, adekwatnie do zadanego (przeformułowanego) pytania. Wobec tego w ocenie organu złożony wniosek nadal nie spełnia wymogów formalnych wskazanych w przepisach Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia jego merytoryczne rozpatrzenie. Szpital S. sp. z o.o. w S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 136, 137, 145 § 2 i 3, art. 146 § 1, art. 147, 155 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 208 § 2 § 3 ksh. W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca podała, iż wystąpienie z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji mieści się w zakresie prowadzenia spraw spółki i nie przekracza zakresu zwykłych czynności spółki, w związku z tym niezasadne było zakwestionowanie pełnomocnictwa. Ponadto w ocenie skarżącego wskazał on w pytaniu przedmiot swoich wątpliwości, co winno zakończyć się wydaniem merytorycznej interpretacji. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli sądu jest zaskarżone postanowienie z dnia 23 sierpnia 2013r. [...], którym Minister Finansów, utrzymał w mocy postanowienie z dnia 10 czerwca 2013 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z przyczyn dotyczących zarówno złożenia wniosku przez pełnomocnika występującego bez prawidłowego umocowania oraz nieprecyzyjnego i niezgodnego z wymogami Ordynacji podatkowej sformułowania pytania oraz własnego stanowiska. Co do braków wykazania umocowania, rozstrzygnięcie organu jest prawidłowe, a zarzut zawarty w skardze niezasadny. Mimo bowiem, iż w toku postępowania zażaleniowego pełnomocnik wykazał prawidłowe upoważnienia w postaci umowy o świadczenie usług zawartej w dniu 2 stycznia 2013 r. pomiędzy Szpitalem S. sp. z o.o. (Zamawiający) a Kancelarią "S" w T. reprezentowaną przez S. J. K. (Wykonawca), w tym obejmującej zgodnie z zapisem § 6 występowanie w sprawach podatkowych z wnioskami o interpretacje indywidualne, to jednak umowa ta została przedłożona organowi po terminie 7 dni do usunięcia braków formalnych wniosku (art. 169 § 2 Ordynacji podatkowej), co oczywiście skutkować musiało pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Późniejsza konwalidacja w tym zakresie, tj. dopiero na etapie składania zażalenia na postanowienie pierwszoinstancyjne nie mogła doprowadzić do uznania, iż postanowienie z dnia 10 czerwca 2013r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia było nieprawidłowe. W przeciwnym wypadku doszłoby do nieuprawnionego wyłączenia zastosowania przepisu art. 169 § 2 Ordynacji podatkowej. Niezasadne więc, co dotyczy rozpoznawanej kwestii okazały się zarzuty dotyczące naruszenia poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 136, 137, 145 § 2 i 3, art. 146 § 1, art. 147, 155 § 1, gdyż postępowanie przeprowadzone w zakresie zbadania prawidłowości pełnomocnictwa spełniało wymogi zawarte w Ordynacji podatkowej. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 208 § 2 i § 3 ksh, gdyż przepisy te dotyczą problematyki prowadzenia spraw, która zgodnie z ogólnymi zasadami prawa spółek zaliczana jest do stosunków wewnętrznych spółki i nie dotyczy skutków względem podmiotów zewnętrznych, w tym reprezentacji przed organami administracyjnymi, czy sądami. Z przedłożonej na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego dokumentacji nie wynikało prawo S. K. do samodzielnego występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem skoro braki wniosku w zakresie pełnomocnictwa pomimo wezwania nie zostały uzupełnione, zasadnie organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Wyżej opisana kwestia nieuzupełnienia w terminie braków wniosku w zakresie pełnomocnictwa dawała zatem podstawę do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, pomimo, iż w ocenie sądu Minister Finansów naruszył przepisy postępowania w aspekcie drugiej z przyczyn pozostawienia wniosku bez rozpoznania tj. z uwagi na nieprecyzyjne i niezgodne z wymogami Ordynacji podatkowej sformułowania pytania, oraz własnego stanowiska. Uchybienie to nie mogło zatem mieć istotnego wpływu na wynik sprawy tj. na pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia z powodu nieuzupełnienia braków w zakresie umocowania, bez których wniosek nie mógł być merytorycznie rozpatrzony. W zakresie wskazanego uchybienia należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś – jak wynika z art. 14b § 3 - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1047/11, dostępny w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), organ podatkowy winien oceniać obowiązki wnioskodawcy w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez pryzmat brzmienia art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w niniejszej sprawie tj. w postaci wezwania do wyjaśnienie, czy przedmiotem wniosku jest zaistniały stan faktyczny, czy zdarzenie przyszłe oraz wskazanie liczby zaistniałych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku, a także uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz przeformułowanie pytania, czy przedstawienia w sposób wyczerpujący własnego stanowiska w sprawie adekwatnie do zadanego pytania, zmierza w istocie do nałożenia na wnioskodawcę obowiązku tak jednoznacznego sformułowania opisów, pytań i własnego stanowiska , iż de facto organ zmierza do zmiany treści pytania, ukierunkowując wnioskodawcę na pożądaną przez organ jego treść, co oznacza faktyczne uniemożliwienie uzyskania indywidualnej interpretacji. Nie taki jest wszak cel i sens instytucji indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca w niniejszej sprawie przedstawił opis zdarzenia przyszłego odnosząc je do opisu swojej działalności i świadczonych usług, a także konkretnie sformułował pytanie oraz własne stanowisko. Niezasadnym było zatem wezwanie go do sprecyzowania poprzez wyraźne wskazywanie jakiego rodzaju podatku pytanie to dotyczy i na tej podstawie pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Sąd podziela przy tym poglądy wyrażane w orzecznictwie, iż nie można zawężać pojęć zawartych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej tj. zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska strony co do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10, Lex Omega nr 673057, również rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2012r., sygn. I SA/Kr 353/12). Oznacza to, iż organ nie może uzależniać rozpatrzenia wniosku od np. prawdopodobieństwa zdarzenia przyszłego, którego może dotyczyć wniosek o interpretację, czy oceny, iż pytanie ma charakter czysto poglądowy lub wielowariantowy. Nadto interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego może pełnić funkcję swoistej porady prawnej, zatem spełnia funkcję nie tylko gwarancyjną, ale również informacyjną. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z zamiarem uzyskania stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest immanentną cechą instytucji interpretacji (por. powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie). Istotne jest, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w stosunku do wnioskodawcy, ale które może nastąpić. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które dopiero projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej. (por. komentarz do art. 14b Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa - komentarz, Lex Omega 2007) Cechą oczekiwanej interpretacji była porada podatkowa, ale zasadniczym i uprawnionym jej celem było uzyskanie poglądu Ministra Finansów w przedstawionym zakresie. W tym stanie sprawy sąd, pomimo stwierdzonych uchybień, z opisanych powyżej przyczyn, oddalił skargę, w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a.