I SA/Kr 1601/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1601/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 r., sprawy ze skargi J.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 czerwca 2012 r. [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w, ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych). Decyzją z dnia 24 kwietnia 2008r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił J.K. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 202.178,00 zł, W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że J.K. w 2002r. pozostawał w związku małżeńskim z J.K., a między małżonkami istniała wspólność majątkowa i zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym za 2002r. małżonkowie zostali opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, iż małżonkowie w 2002 r. wydatki pokrywali dochodami niemającymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ponieważ wykazana kwota wydatków dokonanych w 2002r. (721.100,00 zł) znacznie przekraczała kwotę wykazanych w 2002r. dochodów (144.894,00 zł), zdaniem organu I instancji konieczne było ustalenie stanu posiadania środków pieniężnych oraz wartości mienia zgromadzonego przez kontrolowanych w latach poprzednich, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków dokonanych w 2002r. Na podstawie ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 22.10.2007r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. przyjęto, iż stan początkowy na 1.01.2002 r. wynosi 68.933,34 zł. Organ I instancji dokonał szczegółowego rozliczenia przychodów i wydatków za 2002r. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy począwszy od dnia 1 stycznia 2002r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że łączna kwota wydatków nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach w 2002r. wyniosła 539.140,58 zł, a więc na J.K .przypada kwota 269.570,29 zł (połowa z 539.140,58 zł), jako wysokość ustalonych wydatków nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach. Zatem należny, zryczałtowany podatek od dochodu nie mającego pokrycia w ujawnionych przez J.K.źródłach przychodów w 2002r. wyniósł 202.178,00 zł (269.570,29 zł x 75%). Na skutek rozpatrzenia odwołania wniesionego od powyższej decyzji przez J.K. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 28 czerwca 2012r. decyzję nr [...], którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił J.K. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. kwocie 165.710,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że według art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł ustala się przyjmując na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie przeprowadził postępowania w sposób wyczerpujący. Odnosząc się do określenia stanu środków pieniężnych na początek 2002r. powołano się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22.10.2007r., nr [...] określającą J.K. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 rok w kwocie 2.000.197,00 zł. W decyzji tej określono stan zasobów pieniężnych w majątku wspólnym J.K. i J.K. na dzień 31.12.2001r. w wysokości 68.933,34 zł. Organ podatkowy II instancji utrzymał powyższą decyzję w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na tę decyzję wyrokiem z dnia 4.09.2008 r., sygn. I SA/Kr 525/08. Wyrokiem z dnia 18.05.2010r., sygn. II FSK 70/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Jak wynika z powyższego należało przyjąć stan oszczędności J.K.na dzień 1.01.2002r. na kwotę 34.466,67 zł (połowa z 68.933,34 zł). Organ odwoławczy dokonał ponownego wyliczenia podstawy opodatkowania przyjmując, że kwota przypadających na J.K.wydatków (336.860 zł) nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach (115.913,77 zł) wynosi 220.946,37 zł. Po ponownym obliczeniu należnego podatku ustalono, że należny zryczałtowany podatek od dochodu niemającego pokrycia w ujawnionych przez J.K.źródłach przychodu w 2002r. wynosi 165.710 zł (220.946,37 zł x 75%). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję J.K. zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała fakt niezaliczenia jako źródeł pokrycia poniesionych wydatków kwoty 600 000 dolarów USA pochodzącej ze sprzedaży trzech monet dwudziestodolarowych. W szczególności zwrócono uwagę, że fakt sprzedaży monet za powyższą kwotę nie był kwestionowany w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25.11.2009r. stwierdzającej nieważność decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej. Zdaniem skarżącej potwierdzenie osiągnięcia takiego przychodu znajduje się również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.04.2012 r., sygn. II FSK 411/11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1403/12 zawiesił z urzędu postępowanie na zgodny wniosek stron z uwagi na fakt, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. akt 18/09 ze skargi konstytucyjnej o zbadanie zgodności z Konstytucją RP m.in. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) tj. przepisów, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Następnie postanowieniem z dnia 10 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podjął postępowanie pod nową sygn. akt I SA/Kr 1601/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. - powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała skarżąca, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było stwierdzenie, czy skarżący J. K. w 2002r. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 75% stawki. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej. W dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Mimo, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie zawarte w pkt II wyroku zostało wydane na podstawie art. 152 p.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.