I SA/Kr 1602/06

Sygn. akt I SA/Kr 1602/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędzia: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2007r., spraw ze skarg "W" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień,, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999 r., styczeń, luty 2000 r., - skargi oddala - Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzjach z dnia [...]zakwestionował dokonane przez "W." Spółkę z o. o. w K. rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień l998 r , oraz za poszczególne miesiące l999 r , a także za styczeń i luty 2000 r . W toku postępowania ustalił bowiem że Spółka, prowadziła działalność miedzy innymi poprzez wyodrębnione samobilansujące się jednostki organizacyjne, z których część zostało zarejestrowane jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Na rzecz tych oddziałów , będących odrębnymi podatnikami VAT Spółka odpłatnie przekazywała towary i świadczyła usługi, nie naliczając z tego tytułu podatku należnego, czym naruszyła art.5 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...]potwierdziła prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego przekazania towarów pomiędzy Spółką a jej Oddziałami będącymi odrębnymi podatnikami VAT. Niemniej jednak stwierdziła , iż w decyzji nieprawidłowo ustalono wartość odpłatnego przekazania towarów i usług dla Oddziałów w K., a w konsekwencji błędnie naliczono sporny podatek. Z tego względu uchylono przedmiotowe decyzje organu pierwszej instancji i po zweryfikowaniu obliczeń, w wyniku których zmniejszono podatek należny, orzeczono co do istoty sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy wyroku z dnia 3 listopada 2004 r. sygn.akt. I SA/Kr 1611/01 stwierdził nieważność ww. decyzji Izby Skarbowej, z uwagi na rażące naruszenie art.5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług przez osobę prawną, posiadającemu status podatnika podatku od towarów i usług oddziałowi (zakładowi) tej osoby prawnej - nie jest sprzedażą w rozumieniu art.5 ust.3 ustawy o VAT, jako że nie dochodzi wówczas do przeniesienia własności ze sprzedawcy na kupującego, a tym samym nie ma miejsca sprzedaż w rozumieniu prawa cywilnego. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej będąc związany powyższą oceną prawną Sądu decyzjami z dnia [...] uchylił decyzje organu pierwszej instancji, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W ponownych decyzjach z dnia[..]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie zakwestionował dokonane przez "W." Spółkę z o. o. w K. rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień l998 r. , oraz za poszczególne miesiące l999 r. , a także za styczeń i luty 2000 r Stwierdził bowiem zawyżenie podatku naliczonego, gdyż Spółka odliczała go z naruszeniem art.20 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm.) Skoro bowiem nie dokonywała na rzecz swoich Oddziałów, będących odrębnymi podatnikami VAT, czynności o których mowa w art.2 ww. ustawy, to nie przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na ich rzecz. Natomiast w odniesieniu do zakupów, które służyły świadczeniu usług przez jej Oddziały nie posiadające statusu odrębnego podatnika podatku VAT, brak prawa do odliczenia wiązał się z faktem, iż Oddziały te świadczyły usługi zwolnione od podatku, a tym samym Spółka odliczając go naruszyła art.25 ust. l pkt l ww. ustawy. W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowań w poszczególnych sprawach. Zarzucono przy tym, że organ w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, nie zbadał również i nie wyjaśnił z jakimi czynnościami związane były zakupy, którymi finalnie obciążone zostały Oddziały Spółki. Podniesiono dalej, iż zamiast ustalić ewentualny związek dokonywanych przez Spółkę zakupów z przedmiotem działalności poszczególnych Oddziałów, organ pierwszej instancji ustalił wielkość zakupów rzekomo dokonywanych na rzecz tychże Oddziałów, co uczynił na podstawie proporcji sprzedaży poszczególnych Oddziałów w wartości sprzedaży ogółem. Uznano to za błędne z tego względu, iż składniki majątku nabyte w przedmiotowym okresie, pozostawały bez związku z wielkością sprzedaży Oddziałów Spółki, bowiem zostały one finalnie wysprzedane a od czynności tych naliczono podatek VAT. Przyjęcie więc przez organ pierwszej instancji założenia, że najbardziej obiektywnym kryterium pozwalającym na ustalenie udziału poszczególnych Oddziałów w K., w wykorzystaniu zakupionych przez Spółkę "W." towarów i usług, będzie udział wartości sprzedaży poszczególnych Oddziałów w sprzedaży Spółki łącznie z jej Oddziałami prowadzącymi działalność w K., pozostaje bez logicznego związku z rzeczywistością, gdyż zostało to negatywnie zweryfikowane przez czas. W piśmie z dnia [...]maja 2006 r., podkreślono dodatkowo, iż w sprawie tej nie wskazano żadnych konkretnych dowodów, że Spółka nabywała towary i usługi na potrzeby swoich Oddziałów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] uchylił decyzje organu pierwszej instancji i określił zobowiązania podatkowe i kwoty zwrotu w niższej wysokości. W uzasadnieniu tych decyzji podkreślił, że podstawowym warunkiem skorzystania z uprawnienia określonego w art. l9 ust l ustawy o VAT, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż istota podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie przysługuje podatnikowi tylko wtedy, gdy nabyty towar lub usługa z którymi jest związany dany podatek naliczony, zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem VAT w kolejnej fazie obrotu. Czemu ustawodawca dał wyraz w art.25 ust. l pkt l ww. ustawy. W przypadku, gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej nabywa towary lub usługi służące jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to na mocy art.20 ust. l i ust.2 powyższej ustawy, obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, jako że - w myśl ust.2 wyżej wymienionego przepisu - jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego tylko związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Warunki te nie zostały spełnione, Spółka "W." utworzyła do dnia [...] grudnia 1998 r. na terenie całego kraju 13 Oddziałów (w tym 4 w K.), z których 10 - po uzyskaniu zgody właściwych Urzędów Skarbowych – zostało zarejestrowane jako samodzielni podatnicy VAT. Oddziały te zajmują się działalnością wydawniczą, edukacyjną bądź ochroną zdrowia ludzkiego i wszystkie (prócz Wydawnictwa P. w K. które stosowało opodatkowanie wg stawki 0%) korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług w oparciu o art.7 ust. l pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym nie mogą one korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług służących prowadzonej przez nich działalności z uwagi na wyżej wskazane przepisy art.20 ust.2 i art.25 ust. l pkt l cyt. ustawy. Natomiast Spółka "W." zasadniczo dokonywała sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT wg stawki 22% (wynajem swoich pomieszczeń) bądź stawką 0% (sprzedaż książek), a tym samym mogła w pełni korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług służących prowadzonej przez nią sprzedaży opodatkowanej. Analiza poczynionych przez spółkę zakupów wykazała, iż na znacznej części faktur ujętych w rejestrach zakupu znajduje się opis rodzaju i przeznaczenia towaru lub usługi dokonany przez Prezesa Spółki "W.", który wskazuje, iż dany wydatek miał służyć nie tyle działalności samej Spółki, co jej Oddziałów w większości świadczących usługi zwolnione. Niebagatelne znaczenie ma również fakt, iż Spółka "W." wystawiała dla swoich Oddziałów księgowe noty obciążeniowe, po otrzymaniu których Oddziały Spółki dokonywały jej zapłaty. W wielu przypadkach notom obciążeniowym towarzyszą raporty kasowe, zawierające kalkulację wartości którą obciążany jest dany Oddział, w oparciu o którą można stwierdzić, iż w kwotach tych ujmowane są również wartości towarów, które Spółka zaewidencjonowała we własnych rejestrach zakupu i odliczyła związany z nimi podatek naliczony. Dotyczy to w szczególności kosztów eksploatacji wszystkich budynków, w których funkcjonuje zarówno Spółka jak i jej Oddziały, tj. czynszu, energii elektrycznej, energii cieplnej, ochrony obiektów, utrzymania czystości, wywozu śmieci, wody, zakupu usług telekomunikacyjnych, zakupu materiałów budowlanych, elektrycznych i instalacji sanitarnych oraz robót remontowo budowlanych służących do remontu poszczególnych budynków i lokali, a także zakupu sprzętu komputerowego. Powyższe zakupy dotyczyły zarówno Oddziałów [...]Spółki, jak też jej Oddziałów zamiejscowych, co ustalono w oparciu o treść faktur, adnotacje umieszczone na ich odwrocie oraz dekrety księgowe. O ile możliwe było przyporządkowanie zakupionych towarów i usług do Oddziałów zamiejscowych (w oparciu o wskazanie miejscowości), o tyle w odniesieniu do Oddziałów [...]było to utrudnione z uwagi na fakt, iż na spornych fakturach często znajdowała się jedynie adnotacja "K.", analiza zaś wykazała, iż faktyczne przyporządkowanie możliwe jest jedynie w odniesieniu do budynku. Tymczasem wszystkie Oddziały [...]zajmowały pomieszczenia w budynkach razem ze Spółką lub jej komórkami organizacyjnymi, co wykluczało możliwość przyporządkowania wprost dokonanych zakupów tylko do Oddziału. Skoro więc Spółka ponosiła w całości wydatki na zakupy niezbędne do funkcjonowania tych budynków (media, konserwacja, usługi telefoniczne) jak również szeroko rozumiane wydatki administracyjne (zakup materiałów biurowych, reklam, usług marketingu), odliczając w całości podatek naliczony od tych zakupów, organy podatkowe uznały, iż najbardziej obiektywnym kryterium pozwalającym na ustalenie części wydatków dotyczących Oddziałów, będzie udział wartości sprzedaży poszczególnych Oddziałów w stosunku do wartości sprzedaży Spółki łącznie z tymi Oddziałami ustalony za okres od I - XII 1999 r., jako że przyjęcie całego roku (w ramach okresu poddanego kontroli efektem której jest niniejsza decyzja) pozwoli na wyeliminowanie wpływu sezonowości sprzedaży, która występuje w odniesieniu do usług edukacyjnych. Podkreślono, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań , aby ustalić powyższe okoliczności, natomiast Spółka nie wykazała w tym zakresie woli współpracy i mimo kierowanych do niej pytań, nie udzieliła informacji o powierzchni użytkowej lokali z podziałem na poszczególnych użytkowników, nie przeprowadziła w tym zakresie inwentaryzacji, mimo zarządzenia jej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, nie udzieliła informacji dotyczącej czasu wykorzystania sal lekcyjnych, komputerowych i wykładowych przez P. S.W., P. C., P. O.S.. Tym samym bezpośrednie przyporządkowanie zakupów do sprzedaży zwolnionej lub opodatkowanej było niemożliwe bez współpracy ze Spółką. Kwestionowanie więc kryterium, które zostało w powyższym zakresie zastosowane jest bezzasadne, tym bardziej, iż nie wskazano żadnego alternatywnego, które Spółka uznała by za bardziej wiarygodne. O fakcie przekazywania przez Spółkę towarów i usług na rzecz jej Oddziałów świadczą następujące dowody: - na fakturach dokonywane są przez Prezesa Spółki odręczne adnotacje wskazujące przeznaczenie danego wydatku, - w przypadku zakupów na rzecz Oddziałów jako nabywca figuruje wprawdzie Spółka, lecz często podawany jest jako adres Biuro Pełnomocnika Zarządu mieszczące się w danym Oddziale, - wszystkie rozliczenia ze swoimi Oddziałami samodzielnie sporządzającymi bilans, Spółka ewidencjonowała na koncie rozrachunków 245, przy czym dla każdego Oddziału prowadzone było odrębne konto analityczne, na którym ewidencjonowane były noty obciążeniowe, - raporty kasowe zawierające kalkulacje w odniesieniu do niektórych not obciążeniowych dla Oddziałów, ujmują w kalkulowanej wartości wydatki na zakup towarów czy usług zakupionych przez Spółkę, - Prezes Spółki w czasie przesłuchania przeprowadzonego w dniu[...].09.2000 r. zeznał do protokołu, iż kwoty na które opiewały noty wewnętrzne za czynności nadzorczo-kontrolne były kwotami wprawdzie uznaniowymi, lecz ich wysokość uzależniona była od bieżących i planowanych potrzeb danego Oddziału, - w książce inwentarzowej brak wskazania miejsca użytkowania środków trwałych, - w kosztach Spółki i w ewidencji zakupu dla potrzeb VAT ujmowane są usługi telekomunikacyjne również te, które dotyczą użytkowania poszczególnych stacji telefonicznych (numerów) przez Oddziały, a fakt, iż numery te są użytkowane przez dany Oddział wynika z jego pieczęci nagłówkowej, - większość zakupionego sprzętu komputerowego zainstalowana jest w salach komputerowych szkół i służy działalności dydaktycznej, - prowadzone roboty remontowo-budowlane w całości zaewidencjonowane przez Spółkę dotyczyły np. budynku w K., T. czy C., gdzie siedziby mają wyłącznie Oddziały Spółki prowadzące działalność zwolnioną z VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się natomiast z poglądem organu pierwszej instancji dotyczącym zakazu odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów służących działalności Oddziałów Spółki będących odrębnymi podatnikami VAT . Co prawda, istotnie Sąd w ww. wyroku ocenił, iż w przypadku odpłatnego przekazywania towarów oraz świadczenia usług przez osobę prawną, posiadającemu status podatnika podatku od towarów i usług oddziałowi (zakładowi) tej osoby prawnej - nie mamy do czynienia ze sprzedażą w rozumieniu art.5 ust.3 ustawy o VAT, lecz nie oznacza to, iż automatycznie poczynione przez Spółkę zakupy, nie służą żadnym czynnościom. Ocena Sądu, iż nie występuje w tym przypadku czynność podlegająca podatkowi VAT, nie zmienia faktu, iż niewątpliwie ma miejsce przekazanie towarów przez Spółkę dla jej Oddziałów, a wiec biorąc pod uwagę wyrok Sądu, który uznaje to za sposób gospodarowania przyjęty przez Spółkę, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów przez nią poczynionych na rzecz Oddziałów, należy ocenić z uwzględnieniem tego, jakiej sprzedaży służyły one w obrębie całego wielooddziałowego podmiotu. Skoro więc dany towar czy też usługa została przekazana Oddziałowi, to odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego od takiego zakupu nie przysługuje. Jest ono bowiem uwarunkowane tym czy Oddział ten świadczył usługi zwolnione czy też opodatkowane. Jak wyżej opisano co do zasady Oddziały Spółki świadczyły usługi zwolnione przedmiotowo z podatku VAT, z wyjątkiem Wydawnictwa P. [...]w K., które wykonywało czynności opodatkowane podatkiem VAT (sprzedaż książek ze stawką VAT 0%). Tym samym nie w każdym przypadku, gdy występowało przekazanie towarów lub usług dla Oddziałów, Spółka traciła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na wszystkie bowiem przypadki, gdy następowało przekazanie towarów lub usług zarówno dla Oddziału będącego odrębnym podatnikiem VAT, jak również dla Oddziału nie posiadającego takiego statusu, należy spojrzeć przez pryzmat art.25 ust. l pkt l ww. ustawy, z którego wynika, iż obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczeń i usług zwolnionych od podatku. Podatnik dokonując zakupów, których przeznaczeniem jest wykorzystanie ich do działalności zwolnionej, nie może bowiem odliczać związanego z nimi podatku VAT. Tak wynika również z istoty funkcjonowania podatku od towarów i usług. Chociaż bowiem system odliczeń ma na celu uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, to w sytuacji gdy z tytułu danej czynności nie będzie odprowadzany podatek, to nabywając towary i usługi dla jej potrzeb, podatnik winien zachować się jak ostateczny konsument (podmiot zrównany z konsumentem), a więc to on, a nie budżet państwa winien ponieść ciężar podatku VAT związanego z danymi zakupami. Nie ma także znaczenia, że finalnie składniki majątku nabyte przez Spółkę zostały wysprzedane, a czynność ta została opodatkowana, bowiem powyższa okoliczność nie może decydować o prawidłowości oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do momentu zakupu, gdyż wówczas zakup ten był dokonany nie w celu dalszej odsprzedaży, lecz używania nabytych składników majątkowych dla celów prowadzonej działalności edukacyjnej czy też w zakresie ochrony zdrowia. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi - co do zasady - jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem nie przysługuje ono podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, nawet jeżeli docelowo wystąpiła transakcja opodatkowana z wykorzystaniem danego towaru (por. Wyrok I SA/Wr 3258/01 z dnia 9.03.2004 r.) Podkreślono przy tym, że sprzedaż towarów używanych jest co do zasady zwolniona z podatku VAT. Zaznaczono także, że nie zachodziła konieczność prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowej decyzji znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Do wyliczenia wielkości proporcji, która pozwoli na ustalenie jaka część wydatków nie podlega odliczeniu, uwzględniono wartość sprzedaży w okresie od I-XII 1999 , obliczając udział procentowy wartości sprzedaży zwolnionych Oddziałów Spółki w stosunku do wartości sprzedaży Spółki wraz z jej Oddziałami[...]. Współczynnik ten wynosi 75,18 %, Tym samym zmianie ulega - w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, wartość podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu przez Spółkę w przedmiotowym miesiącu z uwagi na fakt, iż związany jest z zakupami służącymi sprzedaży zwolnionej od podatku VAT . W skargach wniesiono o uchylenie przedmiotowych decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucono rażące naruszenie prawa formalnego i materialnego, w szczególności art. 120-123 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa oraz art. 2, art. 6, i art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skarg wytknięto przede wszystkim, że materiał dowodowy ma charakter historyczny i pochodzi z roku 2000. Brak jest natomiast śladów podjęcia ponownej analizy i oceny tych materiałów, o których mowa na str.4-5 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...]. , Jest to tym bardziej istotne, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zbadania wymagało z jakimi konkretnie czynnościami związane były zakupy. Nie dokonano także faktycznego powiązania dokonywanych zakupów z działalnością spółki lub jej oddziałów, a oparto się tylko na założonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej nieprawidłowościach. Pominięto przy tym wszelkie składane w trakcie prowadzonej w 2000 r. kontroli zastrzeżenia, uznając je za bezpodstawne przy braku w tym zakresie jakiegokolwiek uzasadnienia ze strony Inspektora Kontroli Skarbowej , pomimo, że przebieg przeprowadzonej wówczas kontroli oraz zgromadzone w jej trakcie materiały jednoznacznie świadczą o tym, że Inspektor dążył jedynie do uzasadnienia z góry założonych nieprawidłowości. Ponadto Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pomija całkowicie milczeniem zarzuty podniesione w odwołaniu z dnia [...]grudnia 2000 r od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia[...]. Jest to tym bardziej istotne, że Decyzja organu I instancji jest jedynie przetworzeniem decyzji z 2000 r., bez zbierania jakiegokolwiek materiału dowodowego i bez odniesienia się do zarzutów dotyczących materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli w 2000 r" oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] .Stanowi to naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej Konieczne było natomiast zbadanie z jakimi konkretnie czynnościami związane były zakupy, którymi finalnie obciążone zostały Oddziały Spółki, gdyż w złożonym odwołaniu podatnik kwestionuje ustalony przez Inspektora Kontroli Skarbowej związek czynionych przez Spółkę zakupów z przedmiotem działalności poszczególnych Oddziałów ". Zamiast ustalić ewentualny związek dokonywanych przez spółkę zakupów z przedmiotem działalności poszczególnych oddziałów, ustalono wielkość zakupów rzekomo dokonywanych przez spółkę na rzecz swych oddziałów, na podstawie proporcji sprzedaży poszczególnych oddziałów w wartości sprzedaży ogółem. Ustalenia takie pozostają bez logicznego związku z rzeczywistością . Podkreślono, że stan faktyczny ustalony w trakcie wielomiesięcznej kontroli w 2000 r był i jest konsekwentnie przez spółkę kwestionowany. W związku z tym twierdzenie, że spółka nabywała towary i usługi na potrzeby swych oddziałów, bez wskazania konkretnych dowodów, nie może być w żaden sposób traktowane za udowodnione. Wytknięto także, że w ocenie zarzutów sporządzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znajduje się stwierdzenie, iż : "Dyrektor Izby Skarbowej w K. poleci dokonanie ponownej oceny zebranego materiału dowodowego z punktu widzenia przepisów art. 19 ust. l, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. l pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ". Polecenia takiego nie ma jednak w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]Również w aktach sprawy brak jest takiego polecenia . W związku z tym została złamana zasada jawności, określona w art. 126 i 129 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także, iż po otrzymaniu w dniu [...] sierpnia 2006 r. zawiadomienia Dyrektora Izby Skarbowej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, w dniu [...]sierpnia 2006 r. w Izbie Skarbowej udostępniono pełnomocnikowi spółki akta sprawy, w których znajdowała się już decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Pozostaje to w absolutnej sprzeczności z art. 200 § l i 123 § l Ordynacji podatkowej. Równocześnie świadczy to o pozorności prowadzonego postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] pozostaje bez związku z wcześniejszą decyzją tego Dyrektora z dnia [...]w uzasadnieniu, której jako jedyny motyw przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wskazano konieczność zbadania z jakimi konkretnie czynnościami związane były zakupy, którymi finalnie obciążone zostały Oddziały Spółki. W odwołaniu z dnia [...] lutego 2006 r., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...] podniesiony został zarzut nie dokonania żadnych ustaleń w tym zakresie, pomimo to Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia[...]. w odniesieniu do tego zarzutu nie wyraża żadnego stanowiska. Organ odwoławczy nie czuje się zatem związany własnym stanowiskiem stanowiącym przesłankę skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Równocześnie organ odwoławczy nie wyjaśnia dlaczego w tym zakresie nie było prowadzone postępowanie mimo, iż okoliczność tę wskazał organowi I jako uzasadnienie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym organ odwoławczy przyznaje, że jego decyzja z dnia [...]spełnia przesłanki jej nieważności z punktu widzenia art. 247 § l, pkt. 2 lub pkt3. Skoro bowiem " rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowej decyzji znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym" to Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o art. 233 § 2 dysponując tym samym materiałem dowodowym co Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pochodzącym z 2000 r., nie powinien przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia. Winien natomiast w oparciu o art. 233 § l pkt 2 lit. a, bądź uchylić decyzję organu I instancji orzec co do istoty sprawy, lub uchylając tę decyzję umorzyć postępowanie w sprawie. Nieważność podjętej decyzji, ze względu na wskazane przez Dyrektora przesłanki jej nieważności, winno nastąpić z urzędu co w konsekwencji winno spowodować nieważność następnych decyzji podjętych na jej podstawie. Zauważono również, iż organ podatkowy sam przyznał, że przyjęte kryterium nie jest najbardziej obiektywne, a pomimo to uznał, że zgłaszane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie ". Podkreślono przy tym , że uznanie Dyrektora Izby Skarbowej zostało częściowo zaczerpnięte z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia[...] pomimo, iż decyzja ta została uchylona w całości decyzją z dnia [...]Za bezpodstawne uznano także twierdzenia, że spółka nie współdziałała przy ustalaniu stanu faktycznego. Inwentaryzacja został bowiem przeprowadzona, o czym Inspektor został zawiadomiony pismem z dnia [...]listopada 2000r. Ponadto Spółka udzieliła Inspektorowi Kontroli Skarbowej odpowiedzi na kilkadziesiąt pytań. A że odpowiedzi te nie zasługiwały na uznanie, to tylko dlatego, że nie byty zgodne z założonymi przez Inspektora Kontroli Skarbowej nieprawidłowościami. Przytoczone na str. 8 uzasadnienia decyzji dowody rzekomo uzasadniające przekazywanie przez Spółkę towarów i usług są powtórzeniem z decyzji Izby Skarbowej z dnia[...], których nieważność stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt ISA/Kr 1611/01. Zarzuty świadczące o zupełnej pozorności tych dowodów przedstawione zostały w skardze spółki do NSA z dnia 31 lipca 2001 r i nie straciły one swej aktualności. Podkreślono przy tym, że aktualność utraciły wszelkie dane dotyczące wartości sprzedaży, które przyjęli w swych decyzjach zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej. Wielkości te ustalone zostały bowiem w Wyniku Kontroli z dnia [...]listopada 2000 r. na który skarżącemu nadal przysługuje taki środek (odwołanie), gdyż nie zasiał on rozpoznany ". Odwołanie w tym zakresie do dnia dzisiejszego nie zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej rozpatrzone. A zatem skoro wielkości te nie maja waloru prawomocności, to nie można w oparciu o nie ustalić podstawy opodatkowania. Tym bardziej, iż wartość sprzedaży ustalona przez spółkę w rocznych zeznaniach podatkowych z rok 1999 jest inna niż przyjęta za podstawę zastosowania "najbardziej obiektywnego kryterium" . Z tego też względu naruszono art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług W decyzji nie został również ustalony moment powstania obowiązku podatkowego, ponieważ nie ustalono nie kiedy miało miejsce rzekome świadczenie. W odpowiedziach na skargi dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowiska w poszczególnych sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd jest związany poprzednim wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2004 r. wydanym w sprawie sygn.akt. I SA/Kr 1611/01. W toku tamtego postępowania sąd nie stwierdził uchybień w zakresie postępowania dowodowego . Zakwestionował tylko zastosowaną normę prawa materialnego tzn art. 5 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i z uwagi na rażące naruszenie tego przepisu stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] Należy przy tym podkreślić, iż w pierwszej kolejności kontroli sądu podlegają naruszenia prawa procesowego, gdyż wadliwe ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego . Nie można bowiem ustalić czy prawidłowo zastosowano normę prawna , gdyż nie wiadomo jaki jest stan faktyczny. ( Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 1981 r., SA 910/80, ONSA 1981, nr 1, poz. 7, oraz T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 307-308. ) Również w omawianej sprawie należy stwierdzić, iż nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny , opierając się na obszernym materiale dowodowym , który oceniono w sposób wnikliwy i obiektywny. Nieuzasadniony jest przy tym zarzut , iż materiał ma charakter historyczny i pochodzi z roku 2000. , gdyż spór dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia l998 r , do lutego 2000 r , a zatem materiał dowody musi dotyczyć tego okresu czasu. Natomiast stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia[...], na skutek rażącego naruszenia prawa materialnego nie dyskredytuje całego postępowania poprzedzającego wydanie tej decyzji. Powoduje tylko wyeliminowanie samego rozstrzygnięcia . Pozostają natomiast w mocy wszystkie czynności poprzedzające wydanie decyzji. W związku z tym bezpodstawny jest także zarzut iż, decyzja organu I instancji jest jedynie przetworzeniem decyzji z 2000 r., bez zbierania jakiegokolwiek materiału dowodowego , a uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zostało częściowo zaczerpnięte z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia[...]., pomimo, iż decyzja ta została uchylona w całości decyzją z dnia [...]. Wbrew stwierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu faktycznego powiązania dokonywanych zakupów z działalnością spółki lub jej oddziałów. Mogły się przy tym oprzeć na Wyniku Kontroli z dnia [...] listopada 2000 r sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej i to zarówno w zakresie poczynionych tam ustaleń faktycznych, jak też danych dotyczących wartości sprzedaży . Art. 181 ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten nie wymaga przy tym, aby materiały te pochodziły z postępowań prawomocnie zakończonych. Regulacja taka obowiązywała tylko w okresie od dnia l września 2005 r do dnia 5 maja 2006 r i to tylko w stosunku do materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej decyzja Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnosi się także do zagadnień podnoszonych przez podatnika na wcześniejszych etapach postępowania. Ponieważ zarzuty te dotyczyły częściowo konkretnych sformułowań zawartych w poprzednich decyzjach , które zostały już uchylone, nie zachodziła obecnie konieczność odnoszenia się do nich . Zwłaszcza, że WSA w Krakowie nie dopatrzył się w tym zakresie nieprawidłowości. Nie można także czynić organom podatkowym zarzutów, że nie ustaliły w sposób prawidłowy z jakimi konkretnie czynnościami związane były zakupy, którymi finalnie obciążone zostały Oddziały Spółki, a posłużyły się w tym zakresie proporcją . Zgodnie z art. 20 ust 1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 3l grudnia 2000 r podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany był do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Mógł przy tym zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli natomiast nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa wyżej mógł zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Z zapisem tym korespondowała treść art. 25 ust 1 pkt l powołanej wyżej ustawy , według którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku, W omawianej sprawie podatnikami VAT była zarówno spółka jak i jej oddziały . Jednakże zakupy dokonywane były wyłącznie przez spółkę . Zebrany w sprawie materiał dowody wskazuje przy tym, iż część nabytych towarów została przekazana oddziałom, które prowadziły tylko sprzedaż zwolnioną. Materiał dowodowy w tym zakresie jest obszerny i został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe . Nie można zatem uznać, aby zakup towarów przekazanych oddziałom wiązał się z ich sprzedażą opodatkowaną, gdyż prowadziły one z jednym wyjątkiem, tylko sprzedaż zwolnioną. Stanowisko takie wynika logicznie z poglądu NSA , który w ślad za Sądem Najwyższym przyjął, iż między spółką a oddziałami nie ma sprzedaży . W związku z tym gdyby oddziały dokonywały wyłącznie sprzedaży opodatkowanej , to spółka od przekazanych im towarów mogła by odliczyć podatek naliczony . Tylko wtedy została by zachowana jedna z podstawowych zasad VAT , iż podatnik może odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną . Zasada ta była wyrażona w art. l9 ustawy o podatku od towarów i W przepisie tym wprawdzie związanie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zostało wprowadzone dopiero ustawą z dnia z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 122 poz.1324 ) , która weszła w życie w dniu 3l października 200l r Lecz w uchwale NSA z dnia 20 czerwca 2005 r wydanej w sprawie sygn. akt I FPS l/05 ( ONSAiWSA 2005/5/89 ) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pogląd ten Sąd w omawianej sprawie podziela całkowicie . W związku z tym skoro zakupy nie wiązały się ze sprzedażą opodatkowaną , to na podstawie art. 20 ust l wyżej wymienionej ustawy spółka obowiązana była do odrębnego określania kwot podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną , oraz tych , które z taką sprzedażą się nie wiązały . Mogła bowiem zmniejszyć podatek należny tylko o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro spółka nie wydzielała tych kwot podatku, to organy podatkowe były w pełni uprawnione do określenia kwoty podatku naliczonego, która mogła zmniejszyć podatek należny w oparciu o proporcję . Tym bardziej, iż nie można było dokonać w inny sposób przyporządkowania podatku naliczonego związanego zakupami pozostającymi w związku ze sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez spółkę i jeden z oddziałów oraz tego , który wynikał z zakupów towarów przekazanych oddziałom , które prowadziły tylko sprzedaż zwolnioną. Podatnik nie wskazał bowiem w jaki sposób wykorzystane są sale wykładowe , tzn w jakiej części służą one działalności oddziałów spółki , a w jakiej części są wynajmowane . Z tego względu nie ma znaczenia czy strona skarżąca współpracowała z organami podatkowymi w trakcie postępowania. Przedłożone przez nią dane nie pozwoliły bowiem na określenie w jaki sposób wykorzystane zostały nabyte towary , tzn. czy służyły one do działalności spółki czy też jej oddziałów . Strona skarżąca nie wykazała także aby akta postępowania administracyjnego były niekompletne, w szczególności, aby Dyrektor Izby Skarbowej kierował do organu I instancji polecenia w pismach innych niż te , które znajdują się w aktach sprawy. Konieczność analizy zebranego w sprawie materiału zawsze powinna poprzedzać wydanie decyzji administracyjnej. Ponadto w decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu I instancji nakazał zbadać " z jakimi konkretnie czynnościami związane były zakupy, którymi finalnie obciążone zostały Oddziały Spółki" . Ponieważ większość oddziałów dokonywała tylko sprzedaży zwolnionej , przyporządkowanie to było niezbędne dla określenia związku , o którym mowa w art. art. 19 ust. l, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. l pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tego względu powołanie się na te przepisy w ocenie zarzutów przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie może świadczyć , o złamaniu zasady jawności. Wskazuje tylko w jaki sposób organ I instancji zrozumiał wytyczne zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 200 § l ordynacji podatkowej . Przed wydaniem decyzji wyznaczono bowiem stronie w dniu [...]kwietnia 2006 r siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Pełnomocnik zapoznał się wtedy z materiałami postępowania , a swoje uwagi zawarł w piśmie z dnia [...]maja 2006 r Ponowne zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym skierowane zostało do strony w dniu [...]lipca 2006 r . Nie zostało przy tym poprzedzone żadnymi istotnymi czynnościami w stosunku do poprzedniego zawiadomienia. W związku z tym wydanie decyzji przed upływem ponownie wyznaczonego terminu siedmiodniowego nie jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy także podkreślić, że ani zaskarżone decyzje, ani poprzedzające je rozstrzygnięcia organu I instancji nie są dotknięte wadą nieważności. Nieuzasadniony jest zatem zawarty w skardze zarzut, iż spełnione zostały przesłanki określone w art. 247 § l pkt 2 lub pkt 3 ordynacji podatkowej . Przepis ten łączy sankcję nieważności z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji ( wyrok NSA z 27 maja 1988 r., IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Pierwsza z nich powoduje nieważność decyzji, druga jedynie przesądza o wadliwości rozstrzygnięcia (naruszenie art. 210 o.p.) Natomiast cechą rażącego naruszenia prawa jest jego oczywisty charakter . Treść decyzji musi zatem pozostawać w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W związku z powyższym zaskarżonym decyzjom nie można skutecznie zarzucić braku podstawy prawnej . Zostały one bowiem wydane na podstawie art. 233 § l pkt 2a ordynacji podatkowej. Natomiast decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...], którymi uchylono decyzje organu pierwszej instancji, a sprawy przekazał do ponownego rozpatrzenia są prawomocne i ostateczne. Ponadto w ich uzasadnieniu wskazano iż konieczne jest zbadanie z jakimi konkretnie czynnościami zawiązane były zakupy , którymi finalnie obciążone zostały Oddziały Spółki, gdyż w złożonym odwołaniu zakwestionowano ustalony przez Inspektora Kontroli Skarbowej związek czynionych przez podatnika zakupów z przedmiotem działalności poszczególnych oddziałów. Spełniono zatem wymogi określone w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej , gdyż wyjaśniono na czym ma polegać przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części (a więc z punktu widzenia innych przepisów prawa materialnego). Należy przy tym podkreślić, iż zwrot ten ma charakter nieostry i także z tego względu zarzut nieważności tych decyzji jest bezpodstawny. Ponadto ewentualna wadliwość tych decyzji nie miała wpływu na wynik sprawy , czyli na treść zaskarżonych decyzji . Nie zachodziła zatem konieczność zastosowania art. l35 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi , gdyż nie było to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. W związku z powyższym na podstawie art. l5l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr l53 poz. l270 z późniejszymi zmianami ) orzeczono jak w sentencji .