I SA/Kr 1602/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1602/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2014 r., sprawy ze skarg R. N. i A.N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 lipca 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania, I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzjami z dnia 30 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił A.N.i R.N. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Po rozpoznaniu odwołań podatników Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 16 sierpnia 2010 r. o numerach [...]i [...]utrzymał w mocy zakwestionowane decyzje organu pierwszej instancji. W dniu 27 września 2013 r. podatnicy skierowali do Dyrektora Izby Skarbowej wnioski o wznowienie postępowania zakończonego opisanymi decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2010 r. Jako podstawę do wznowienia podano art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.) oraz powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W treści wniosków wskazano, że Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z Konstytucją RP. Jednakże z uwagi na bardzo zbliżone brzmienie przepisów przed 2007 r. jak i po tej dacie zasadnym jest przyjęcie wystąpienia podstawy do wznowienia postępowania również w niniejszej sprawie. Zdaniem podatników istnieje bardzo duże prawdopodobieństwo zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z kolejnym pytaniem prawnym dotyczącym przepisów obowiązujących po 1 stycznia 2007 r., tak więc przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po tej dacie również zostanie uznany za niekonstytucyjny. Postanowieniami z dnia 20 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowania zakończone opisanymi decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej . Po przeprowadzeniu postępowań wznowieniowych Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 19 maja 2014 r. o numerach [...]i [...]odmówił uchylenia swoich decyzji ostatecznych z dnia 16 sierpnia 2010 r. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego przywołany we wniosku o wznowienie postępowania nie odnosił się do przepisów znajdujących zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, tak więc brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W odwołaniach od tych decyzji podatnicy zarzucili organowi pierwszej instancji naruszenie art. 245 § 1 pkt 1, art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniach wskazano, że po wydaniu wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadając się w przedmiocie opodatkowania na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zwracał uwagę, iż z uwagi na minimalne różnice w brzmieniu przepisów przed 1 stycznia 2007 r. i po tej dacie należy uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. jest również niekonstytucyjny. Dodatkowo, sam Trybunał Konstytucyjny dostrzegł tę kwestię już w motywach swego rozstrzygnięcia. Dodatkowo skoro w ocenie organu decyzje ostateczne, których dotyczyły wnioski o wznowienie postępowania nie zostały oparta na przepisie zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny to nie powinien był wydawać postanowienia w dniu 20 listopada 2013 r. na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołujący się zauważyli również, że organ nie uwzględnił okoliczności, że przedłużał postępowanie w sprawie z uwagi na oczekiwanie na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Decyzjami z dnia 28 lipca 2014 r. o numerach [...]i [...]Dyrektor Izby Skarbowej wutrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia z dnia 19 maja 2014 r. Organ odwoławczy potwierdził, że sprawy, których dotyczyły wnioski o wznowienie postępowania, tj. sprawy zakończone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2010 r. dotyczyły ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. W związku z tym zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., którego zgodność z Konstytucją RP nie została zakwestionowana wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt SK 18/09 było prawidłowe. Zdaniem organu drugiej instancji, wbrew twierdzeniom stron opinia wyrażona przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, dotycząca brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego po dniu 31 grudnia 2006 r. nie wpływa na zakres wyroku wynikający z jego sentencji. Moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadnienie przedstawia motywy i sposób argumentacji sędziów orzekających w sprawie i nie przysługuje mu moc powszechnie wiążąca. Organ odwoławczy zaznaczył również, że wzorcem miarodajnym w toku tych postępowań był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, stanowiący według odwołujących się przesłankę do wznowienia postępowań zakończonych decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2010 r. Fakt prowadzenia przez Trybunał Konstytucyjny innego postępowania pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Na ocenę taką nie ma wpływu treść wystosowanego do stron w toku postępowania pierwszoinstancyjnego zawiadomienia w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej. Ostatecznie, po dokonaniu oceny wspomnianej okoliczności w toku postępowania uznano, że pozostaje ona bez znaczenia dla rozpatrzenia niniejszej sprawy z przyczyn, które wskazano powyżej. Fakt badania przez organ w toku postępowania okoliczności pod kątem ich wpływu na rozstrzygnięcie sprawy oraz informowanie o tym strony nie może być podstawą do wysuwania względem organu jakiegokolwiek zarzutu. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej organ dokonuje oceny zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania dopiero w toku postępowania wszczętego na podstawie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. A contrario nie istnieje możliwość badania przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przed wznowieniem postępowania. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucili organowi naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg przypomniano, że pogląd o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. znalazł potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że przepis w znowelizowanym brzmieniu zawierał te same błędy co przepis obowiązujący do końca 2006 r. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowejpodtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1602/14 i I SA/Kr 1603/14 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1602/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 28 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje własne z dnia 19 maja 2014 r. odmawiające uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2010 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Badając zaskarżone decyzje zgodnie z opisanymi powyżej zasadami, Sąd doszedł do przekonania, że podlegają one wyeliminowaniu z obrotu prawnego, z innych jednakże przyczyn niż te, które zostały podniesione w skargach. Sąd dostrzegł uchybienie proceduralne polegające na tym, że autorem zaskarżonych rozstrzygnięć była ta sama osoba, która orzekała w tej samej sprawie na poziomie pierwszej instancji. Na obu rozstrzygnięciach figuruje bowiem podpis tej samej osoby, tj. działającej z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej p.o. Naczelnika Wydziału Podatków Dochodowych i Majątkowych J.T. W rozpoznawanych sprawach organem drugiej instancji był ten sam organ na zasadzie art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 479 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zgodnie natomiast z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik izby skarbowej, podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W związku z rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącymi stosowania w postępowaniu odwoławczym zasad wyłączenia pracownika, który wydał zaskarżoną decyzję w postępowaniu toczącym się przed tym samym organem uchwałą w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne przekazane przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmując, że art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchwała ta ma moc wiążącą dla wszystkich pozostałych składów orzekających sądów administracyjnych, co znalazło już odzwierciedlenie w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 190/13 i z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 471/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dni a 24 maja 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 471/13, wyrok NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II GSK 715/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 284/13), a zatem jest wiążąca również dla sądu orzekającego w niniejszym składzie, gdyż sąd ten, podzielając argumentację zawartą w przedmiotowej uchwale nie wystąpił o jej reasumpcję. Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Celem wyłączenia jest bowiem zapewnienie bezstronności w postępowaniu odwoławczym i jest bez znaczenia to, czy osoba taka brała udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji, czy w tej samej instancji. Brzmienie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczące wyłączenia pracownika nigdy nie ograniczało się wprost do wskazania, że chodzi o wyłączenie takiego pracownika, który brał udział "w niższej instancji" w wydaniu zaskarżonej decyzji. To uzasadnia wniosek, że na gruncie Ordynacji podatkowej zakres art. 130 § 1 pkt 6 dotyczył zawsze sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej. Treść przesłanki zawartej w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje, że niepożądaną jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę "bliskość" pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna. Skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali ci pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania. Odnosząc wytyczne wskazane w powyższej uchwale do okoliczności niniejszej sprawy uznano, że orzekanie w postępowaniu odwoławczym przez J.T. pełniącego funkcję p.o. Naczelnika Wydziału w Izbie Skarbowej naruszyło art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 tej ustawy - okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania. Zauważyć należy, że ustawodawca nie wiąże tej podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik, co determinować musi rozstrzygnięcie zawarte w wyroku. W konsekwencji stwierdzonej wadliwości sąd nie mógł zatem poddać kontroli zaskarżonych decyzji w ich materialnoprawnym aspekcie. Ponownie rozpatrując odwołania, organ drugiej instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i wyeliminuje udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu rozstrzygnięć w pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł więc na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 202 § 1 oraz art. 205 § 2 - § 4 w/w ustawy.