I SA/Kr 1609/05

|Sygn. akt I SA/Kr 1609/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007r., sprawy ze skarg B. Sp. z o.o. w S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 października 2005r nr od [...] do [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 i rok 2001., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). Zaskarżonymi decyzjami - po rozpoznaniu odwołań - uchylono decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].02.2005 r., w sprawie podatku dochodowego od B. Sp. z o.o. w S. (dalej Spółka lub skarżącą Spółka) za lata 2000 i 2001 oraz określono 1) za 2000 r. ten podatek w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł [...] gr., zamiast straty zadeklarowanej przez Spółkę w kwocie [...] zł [...] gr. 2) za 2001 r. stratę w kwocie [...] zł [...] zamiast straty w kwocie [...] zł [...] gr. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, że Spółka złożyła zeznania CIT-2 za powyższe lata, które zawierały szereg nieprawidłowości, w tym polegających na: 1) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów odpowiednio o kwoty [...] zł i [...] gr i [...] zł i [...] gr przez zaliczenie do nich wypłat przekraczających limit wynikający z zawartej z B. GmbH&Co. KG w H. umowy ogólnej o świadczenie usług i wynoszący 0,4% wartości sprzedaży Spółki do podmiotów niezależnych. 2) zaniżenie przychodów odpowiednio o kwotę [...] zł [...] gr i o kwotę [...] zł [...] gr przez niewykazanie wśród nich przychodów z nieodpłatnych świadczeń polegających na używaniu prawa do znaku towarowego "L." i know - how na produkty chronione tym znakiem. Przy wyliczeniu tych kwot przez analogię przyjęto sposób wyliczenia stosowany przez Spółkę dla opłaty licencyjnej z tytułu korzystania ze znaku towarowego B. i know- how na produkty chronione tym znakiem. W skardze na powyższe decyzje Spółka wniosła o ich uchylenie w zakresie, w jakim podtrzymują one istnienie nieprawidłowości polegających na: -zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwoty wydatków poniesionych na wynagrodzenie Prezesa Zarządu, -zaniżeniu przychodów z nieodpłatnych świadczeń z tytułu licencji na używanie znaku towarowego "L.". Kwestionowanym decyzjom skarżąca Spółka zarzuciła rażące naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 354 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.p."), a także art. 120, 121 §1, 122, 124, 125, 180, 181, 187, 191, 197 oraz 210§1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."). Zdaniem skarżącej Spółki można wskazać trzy tytułu dla płatności na rzecz Jej Prezesa Zarządu S. J.: - umowę o pracę podpisaną przez Nią, - umowę o pracę zawartą z B. GmbH&Co.KG w H., - umowę "general service" (ogólną o świadczenie usług) z dnia [...].01.2000 r. Zaliczenie wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o pracę podpisaną przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów nie jest przedmiotem sporu. Inaczej jest jednak w przypadku wynagrodzenia wypłacanego przez B. GmbH&Co.KG na podstawie umowy o pracę zawartej z tą Spółką przed oddelegowaniem S. J. do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Organy podatkowe wliczyły to wynagrodzenie do limitu wypłat jakie mogły zostać dokonane na podstawie umowy ogólnej o świadczenie usług. Wynagrodzenie to jednak nie ma nic wspólnego ze świadczeniem usług na podstawie tej umowy. Obejmuje ona bowiem usługi doradcze i konsultacyjne świadczone centralnie dla wszystkich spółek Grupy B. przez poszczególne działy spółki matki - B. GmbH&Co.KG. Usługi te fakturowane są jako usługi ogólne w oparciu o koszty ponoszone w związku z ich świadczeniem przez usługodawcę - B. GmbH&Co.KG na rzecz każdej ze spółek zależnych. Podstawą dla świadczenie usług general service oraz dla przyjętego sposobu rozliczeń są umowy, takie jak umowa ramowa z dnia [...] stycznia 2000 r. zawarta ze skarżącą Spółką. Bezpodstawnym byłoby zatem obciążanie takimi kosztami innych spółek Grupy. Nie powinien natomiast budzić wątpliwości fakt obciążenia skarżącej Spółki kosztami wynagrodzenia wynikającego z niemieckiej umowy o pracę Prezesa Zarządu, gdyż były one związane wyłącznie z pełnioną w tym okresie funkcją Prezesa Zarządu właśnie w skarżącej Spółce. Celowym zatem było przerzucenie takich kosztów na rzeczywistego beneficjenta pracy świadczonej przez w/w, czyli na spółkę, którą on zarządzał. Zatem zostały spełnione wszelkie przesłanki wskazane w przepisie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., od których ustawodawca uzależnia możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie zarzutu zaniżenia przychodów skarżąca Spółka podniosła, że w oparciu o wieloletnią praktykę w ramach grupy B. (opisaną również w dokumentacji dotyczącej cen transferowych) przewidziane są dwa rodzaje opłat: 1. Opłata licencyjna. Bazą do jej naliczenia są koszty wytworzenia produktów, które w procesie sprzedaży oznaczone są daną marką, czyli nazwą i znakiem graficznym. Od kosztów wytworzenia nalicza się co roku 2,8% jako tę opłatę i w rozliczeniu rocznym opłaca się ją do właściciela marki. W przekonaniu Spółki jest to opłata za prawo do używania tej marki, a co za tym idzie za wszelkie korzyści wynikające z jej stosowania. W ramach tej opłaty producent otrzymuje recepturę, know-how produkcyjne oraz prawo do używania znaku towarowego i czerpania wszelkich związanych z tym faktem korzyści (znajomość marki wśród konsumentów, dobra opinia itd.). 2. Opłata za wsparcie techniczne. W tym wypadku bazą do naliczenia są koszty wytworzenia wszystkich produkowanych przez spółkę wyrobów, ponieważ jest to zryczałtowana opłata za bieżące porady i wymianę informacji w zakresie bieżących problemów technicznych i produkcyjnych. Dotyczy to problemów związanych z funkcjonowaniem linii technologicznych, usprawnieniami procesów technologicznych etc. poprzez m.in. wizyty specjalistów z Niemiec. Za lata 2000 i 2001 skarżąca Spółka płaciła firmie B. GmbH&Co.KG opłaty według powyższego schematu. Organy podatkowe dokonując wyceny przy zastosowaniu reguł obowiązujących dla znaku towarowego B., arbitralnie i równocześnie błędnie przyjęły, że pod nazwą "national brands" znajdują się tylko produkty oznaczone marką L., podczas gdy w rzeczywistości są tam również produkty pod innymi nazwami handlowymi lub oznaczeniami produktowymi przeznaczone do sprzedaży na rynek krajowy oraz bezmarkowe produkty pakowane w opakowania zbiorcze przeznaczone do dalszego konfekcjonowania przez odbiorcę w Wielkiej Brytanii. Z kolei ujęcie przez organy podatkowe w ich wycenie wartości nieodpłatnego korzystania ze znaku towarowego "L." opłaty za wsparcie techniczne oznaczałoby, że skarżąca Spółka za to wsparcie płaci firmie B. oraz hipotetycznemu właścicielowi znaku L., co jest tym bardziej bezpodstawne, że o jakimkolwiek wsparciu ze strony tego ostatniego nie może być mowy. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśnił, iż skarżąca Spółka oświadczyła, że Jej Prezes Zarządu zarówno w 2000 jak i 2001 r. otrzymał od niej 12 miesięcznych wynagrodzeń i 13 wynagrodzenie, czego organy podatkowe nie zakwestionowały. Kwoty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w oświadczeniach złożonych w trakcie prowadzonego postępowania w dniu [...].06.2003 r. (k.221) i [...].08.2003 r. (k. 119) skarżąca Spółka stwierdziła, iż zdecydowana większość wydatków związanych z umową ogólną o świadczenie usług dotyczyła Prezesa Zarządu. Wydatki te więc nie miały nic wspólnego z wynagrodzeniami za pracę w skarżącej Spółce. Wynagrodzenie Prezesa skarżącej Spółki jakie otrzymuje on od firmy B. GmbH&Co.KG nie może być kosztem uzyskania przychodów, gdyż nie ma prawnego tytułu, aby kwoty te - nie stanowiące wynagrodzenia z tytułu polskiej umowy o pracę, a będące niewątpliwie związane z wydatkami poniesionymi na rzecz Prezesa w związku ze świadczonymi przez niego usługami w ramach umowy o świadczenie usług - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 i w 2001 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten zawiera ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Koszty, o jakich mowa w tym przepisie, to przede wszystkim zobowiązania na podstawie, których dokonywane są przez podatnika wydatki (nakłady), tj. środki materialne przekazane przez niego innym podmiotom i osobom w dowolnej formie (pieniężnej, rzeczowej, jako odpłatne i nieodpłatne świadczenia). W niektórych przypadkach kosztem uzyskania przychodów są wydatki. Tak jest w przypadku wynagrodzenia za pracę (art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.). Również tutaj, aby do kosztów uzyskania przychodów mogły zostać zaliczone te wydatki na rzecz pracowników muszą one wynikać z zobowiązań podatnika zaciągniętych w tym celu. W przypadku więc istnienia źródła takich zobowiązań (umowa o pracę, uchwała wspólników, umowa zlecenia, itp.) ponoszenia wydatków z tytułu zapłaty za wykonywane świadczenia w ramach pełnienia funkcji członka zarządu, wypłacone wynagrodzenia, na podstawie art. 15 ust. 1 tejże ustawy, stanowią w pełni koszt uzyskania przychodów. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem, że źródłem zobowiązań do ponoszenia wydatków za wykonane świadczenia przez S. J., które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów są umowy łączące w/W z B. GmbH&Co.KG. Nawet jeśli z ramach zawartej umowy o pracę z B. GmbH&Co.KG S. J. świadczył usługi na rzecz skarżącej Spółki to nie ma żadnych podstaw aby ona, jako nie będąca stroną tej umowy, ponosiła jej koszty. Co do zasady wydatki dotyczące pracowników określonego podmiotu gospodarczego są kosztami uzyskania przychodów tegoż podmiotu, a więc w niniejszej sprawie sporne wynagrodzenia wypłacone przez B. GmbH&Co.KG z tytułu zawartej umowy o pracę z w/W są jej kosztami uzyskania przychodów. Zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów innego podmiotu gospodarczego jest możliwe tylko wówczas, jeżeli wynika to ze szczegółowych ustaleń między podmiotem zatrudniającym pracownika, a podmiotem, na rzecz którego określone koszty są generowane. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych umów, z których wynikałby obowiązek ponoszenia kosztów wynagrodzenia w/W z tytułu zawartej przez niego umowy o pracę z B. GmbH&Co.KG. Skoro takich umów nie ma, to należy uznać, że pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanymi przychodami w 2000 i w 2001 r. brak było związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Brak natomiast tego związku z uzyskanym przychodem nie pozwalał do ujęcia spornych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli natomiast - co potwierdza B. GmbH&Co.KG w piśmie załączonym do skargi - jedyną podstawą prawną do refakturowania spornych wydatków była ogólna umowa o świadczenie usług, to wydatki nie mieściły się w limicie wypłat, które mogły być dokonywane na jej podstawie. Nie istniało więc zobowiązanie do refundowania spornych wydatków. Tym samym zarzut skargi nie jest zasadny. Odnośnie natomiast drugiego zarzutu dotyczącego wadliwego sposobu obliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu licencji na używanie znaku towarowego "L." rację należy częściowo przyznać skarżącej Spółce. Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich został on osiągnięty, zaś dochodem jest - z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 10 i 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W myśl przepisu art. 12 ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 i w 2001 r., przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 tegoż artykułu i art. 13 i 14 tej ustawy, przede wszystkim otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1) - a także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz wartość przychodów w naturze (pkt 2). Zauważyć należy, że ustawodawca nie sprecyzował bliżej co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatne świadczenia", ograniczając się do wskazania w ustawie sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. W związku z tym, przy interpretacji tego pojęcia uzasadnione jest odwołanie się do jego znaczenia, jakie nadają mu przepisy prawa cywilnego. W myśl art. 353 Kodeksu cywilnego, świadczenie jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej, a więc na określonym zachowaniu się. Działaniem takim będzie np. przeniesienie własności rzeczy lub innego prawa, wydanie rzeczy do używania lub użytkowania, zapłata sumy pieniężnej, wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, natomiast zaniechanie polega na niewykonywaniu pewnych uprawnień lub czynności, znoszenie określonego zachowania się uprawnionego itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 9 maja 2001 r. sygn. akt SA/Sz 178/2000). W wyroku z 29.10.1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1290/98, LEX 39011 sąd uznał, że "Przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy należy więc rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy". Z kolei w wyroku z dnia 10.05.2006 r., sygn. akt II FSK 313/06, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy". Nieodpłatność świadczenia sprowadza się więc do tego, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Tak więc nieodpłatnym świadczeniem będą w szczególności wszelkie wykonane lub zakupione na rzecz beneficjenta świadczenia o charakterze usługowym oraz inne, przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku (Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2006, Komentarz pod red. Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2006, s. 245). Zgodnie z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. wartość uzyskanego przychodu w postaci nieodpłatnych świadczeń ustala się w zależności od rodzaju tych świadczeń: 1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców, 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu, 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W 2000 r. punkt ten brzmiał: "według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia". W pkt 4 ustawodawca więc przyjął, że wartość świadczeń powinna być określona dla celów podatkowych według zasad rynkowych z uwzględnieniem miejsca i daty ich otrzymania przez podatnika. Niejednokrotnie ustalenie wartości porównywalnych świadczeń w praktyce może być niezmiernie trudne z uwagi na szereg elementów różnicujących świadczenia tego samego rodzaju. W znajdującej się w aktach spraw podatkowych umowie kupna i przejęcia składników majątku trwałego i obrotowego, stosunków pracy, znaków towarowych i pozostałych umów oraz porozumienie o zakazie konkurencji zawarto zapisy dotyczące prawa użytkowania przez skarżącą Spółkę do [...].12.2005 r. słowno - graficznego znaku L. (§9 ust. 2) oraz że Spółce tej znane są i zostały przekazane przed podpisaniem umowy receptury, wiedza produkcyjna, baza danych klientów obszaru S. (§8 ust. 1 zd. 2). Jednakże w fakturze wystawionej w wykonaniu §3 tej umowy dotyczącym ceny kupna nie ma zapisów dotyczących znaku L. oraz know - how na produkty chronione tym znakiem. Zatem prawo do korzystania ze znaku L. oraz know-how było nieodpłatnym świadczeniem na rzecz skarżącej Spółki. Wbrew temu co twierdzi skarżąca Spółka w umowie licencyjnej dotyczącej używania na tzw. obszarze sprzedaży wyznaczonym znaku towarowego B. znajduje się zapis, iż "udostępnienie technicznego know - how, które jest niezbędne do wytworzenia wyżej wymienionych artykułów (produktów chronionych tym znakiem - uwaga własna) będzie przedmiotem osobnej umowy" (str.3). Tą umową jest zaś umowa o pomocy technicznej, w której znajdują się zapisy, że "Artykuł 1 B. Gmbh&Co.KG zbierze składki na koszty badań i prac rozwojowych w B. Group w bieżącym roku obrachunkowym od przedsiębiorstwa filialnego/ przedsiębiorstwa filialnego drugiego stopnia, które zostaną wyliczone ze wszystkich kosztów produkcji artykułów produkowanych przez przedsiębiorstwo filialne/ przedsiębiorstwo filialne drugiego stopnia samodzielnie i przy uwzględnieniu stosunku między kosztami badań i prac rozwojowych Grupy łącznie z rozwojem produktu i pełnymi kosztami produkcji Grupy. Opłata ta obejmuje także wynagrodzenie za know - how w odniesieniu do wkładów materiałowych łącznie z zakładem produkcyjnym i sprzętem, projekt i monitoring procesów produkcyjnych i technologię opakowań opracowanych i udostępnionych przez personel B. GmbH&Co.KG. Własne uzasadnione koszty spółki poniesione na badania i prace rozwojowe zostaną potrącone z opłaty tam, gdzie odnoszą się do badań i prac rozwojowych artykułów produkowanych samodzielnie przez spółkę. Artykuł 2 Opłata za pomoc techniczną oparta jest na określonym zakresie know - how, wykorzystaniu całego know - how dotyczącego wkładu materiałowego, projektu i monitoringu procesów produkcyjnych (procesu technologicznego) oraz zapewnienia jakości w zakresie produkcji i logistyki. Opłata naliczana będzie z góry w kwocie równej 1,1% wszystkich kosztów materiałowych przedsiębiorstwa filialnego zgodnie z wytycznymi wyceny stosowanymi w B. Group dla artykułów produkowanych samodzielnie (wielkość sprzedaży na własny rynek plus sprzedaż dla spółki stowarzyszonej po potrąceniu towarów otrzymanych od spółki stowarzyszonej i włączonych do sprzedaży). Jednakże koszty badań i prac rozwojowych obejmujące własne koszty rozwoju produktu przedsiębiorstwa filialnego zostaną rzetelnie odliczone od tej opłaty. Procenty zostaną ustalone przez zarząd B. Group - początkowo w ramach dorocznego sporządzania budżetu. Zależy on od spodziewanej wielkości całkowitych kosztów badań i prac rozwojowych w grupie łącznie z opłatą dodatkową dotyczącą II paragraf 6". Z cytowanych zapisów umowy wynika, że opłaty za pomoc techniczną dotyczą nie tylko know - how na produkty chronione znakiem towarowym "B.". Natomiast organy podatkowe przyjęły, że opłaty te dotyczą tylko tego know - how. W związku z tym oparcie się przez nie tylko na takim założeniu przy obliczaniu opłaty za know - how na produkty chronione znakiem towarowym "L." spowodowało zawyżenie tych opłat. Zarzut zawyżenia kosztów produkcji wyrobów oznaczonych znakiem towarowym "L.", przyjętych przez organy podatkowe do obliczania opłaty za używanie znaku towarowego "L." jest spóźniony, gdyż nie był on podniesiony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. w związku z tym brak jest możliwości weryfikacji tego zarzutu przez Sąd. W tym stanie rozpoznawanej sprawy skarga jest uzasadniona, lecz z innych powodów niż w niej wskazanych. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowił zgodnie z art. 206 tej ustawy.