I SA/Kr 1613/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1613/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi T.. s.c. S.B., A.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania, - s k a r g ę o d d a l a - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 29 sierpnia 2008 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w zakresie podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. W decyzjach tych zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach podatkowych. Jak stwierdzono Spółka nie posiadała oryginałów, ani duplikatów faktur na podatek naliczony wykazany w deklaracjach. W trakcie postępowania Spółka dostarczyła na część podatku naliczonego duplikaty faktur, które zostały uwzględnione w rozliczeniach. Ponadto organ stwierdził, iż na podatek naliczony wykazany w deklaracjach podatkowych składał się również podatek wykazany w fakturach pochodzących ze Spółki K (przy czym ani oryginałów ani duplikatów tych faktur Spółka nie okazała). Natomiast z prowadzonego postępowania wynikało, iż Spółka K. wystawiała puste faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzjami z dnia 13 lutego 2009 r. o numerach od [...] do [...], uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargi, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił wyrokami z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 585/09 oraz I SA/Kr 597/09. Następnie, od tych wyroków Spółka wniosła skargi kasacyjne, które Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokami z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1246/10 oraz I FSK 1247/10. Pismem z dnia 26 lutego 2014 r. Spółka wniosła m.in. o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ww. 24 ostatecznymi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Pismami z dnia: 15 kwietnia 2014 r. i 9 maja 2014 r. Spółka uzupełniła powyższy wniosek. Jako podstawę jego złożenia podała art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W powyższym wniosku powołała się na wyrok Sądu Rejonowego w K. IX Wydział Karny, z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt IX K 5/12/K, którym uniewinniono S.B. (wspólnika T. spółka cywilna) od zarzucanego mu czynu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 i innych ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.). Spółka wskazała również na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie karnej skarbowej jej kontrahenta - firmy K, dołączając do akt sprawy: - wyrok Sądu Okręgowego Wydział IV Karny Odwoławczy z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt IV Ka 107/13, którym uchylono wyrok Sądu Rejonowego z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt XIV K 104/12/S,uznający E.K. (prezesa, a następnie likwidatora firmy K) za winną popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s., za wystawienie co najmniej 769 faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży i fikcyjne świadczenie usług dla 68 firm i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, - postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydział XIV Karny z dnia 7 lipca 2013 r., sygn. akt XIV K 530/13/S, którym przekazano sprawę E.K., Urzędowi Kontroli Skarbowej w celu uzupełnienia postępowania przygotowawczego. Powyższe orzeczenia wg Spółki są nowymi dowodami pozwalającymi na uchylenie wspomnianych decyzji. Zdaniem Spółki dowodzą one, że transakcje pomiędzy firmami T. a K. miały rzeczywiście miejsce. Spółka odwołuje się do odmiennej oceny materiału dowodowego dokonanej przez sądy karne w stosunku do ustaleń prawomocnych wyroków sądów administracyjnych. W ten sposób Spółka wskazuje, że bezpodstawnie określono jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i 2004 r. Dodatkowo zwrócono uwagę, że zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i podatkowym prowadzącym do wydania opisanych wyżej decyzji A.B. była faktycznie wyłączona od udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2014r. nr [....] do [...] działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. zakończone 24 ostatecznymi decyzjami z dnia 13 lutego 2009 r. Jednocześnie po zbadaniu formalnych przesłanek wznowienia postępowania okazało się, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne na podstawie art. 240 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej ponieważ Spółka nie zachowała miesięcznego terminu na wniesienie żądania. Wniosek został złożony w dniu 27 lutego 2014r., natomiast przedmiotowe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej doręczono jej w dniu 16 lutego 2009r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 maja 2014r. nr [...] do [...] odmówił uchylenia decyzji, których dotyczył wniosek. W uzasadnieniu stwierdzono, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi wydającemu decyzje. Wyroki i postanowienia sądów karnych, na które powołuje się Spółka nie istniały w dniu 13 lutego 2009 r., tj. w dniu wydania kwestionowanych decyzji, zatem brak jest podstaw do zmiany rozstrzygnięcia. Przedstawione przez Spółkę stanowisko co do zasadności wznowienia postępowania nie zasługuje na uwzględnienie również z tego względu, iż postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w niniejszej sprawie postępowanie karne pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter i w obu postępowaniach obowiązują odrębne kryteria orzekania. Odbywają się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie określenie prawidłowej kwoty należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych realizowanej w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Od powyższej decyzji Spółka w dniu 9 maja 2014 r. wniosła odwołanie, w którym podtrzymała argumentację z wniosku o wznowienie postępowania. Jednocześnie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 maja 2014 r. nr [...] do [...] oraz uchylenie 24 ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2009r. Decyzją z dnia 7 sierpnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. Organ podtrzymał swoje stanowisko, iż przedłożone orzeczenia nie istniały w dniu wydania 24 ostatecznych decyzji z dnia 13 lutego 2009 r., zostały one wydane dopiero w 2013 r. Z tego względu nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu powyższego przepisu. Orzeczenia nie ujawniły też żadnych nowych okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie, które nie były znane organowi wydającemu decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w żaden sposób nie podważyły również ustaleń organów podatkowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięć zawartych w decyzjach ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej. Podstawą wydania decyzji były ustalenia w zakresie braku faktur VAT dotyczące zakupów towarów - co samoistnie stanowi podstawę zakwestionowania podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT. W tym stanie faktycznym ustalenia dotyczące braku rzeczywistych transakcji przeprowadzonych przez firmę K. stanowiły jedynie uzupełnienie argumentacji decyzji a nie jej istotę. Tak więc w rzeczywistości przedłożone wyroki nie dawały podstaw do zmiany decyzji wymiarowych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka zażądała uchylenia opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie strony organ dokonując oceny stanu faktycznego bezpodstawnie odwołuje się do samych orzeczeń sądów karnych w kontekście daty ich wydania, zaniedbując zupełnie sprawę okoliczności, które zostały nimi stwierdzone. To właśnie owe obiektywne okoliczności, nie dające podstaw do określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego istniały już w dacie 29 sierpnia 2008 r. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z zm. – dalej: p.p.s.a.) Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy z jednej strony ochronie praw nabytych podatników, a z drugiej strony zabezpiecza organy państwa przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Służy zatem przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Zasada trwałości decyzji ostatecznej została wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w powołanej ustawie oraz ustawach podatkowych. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi w art. 240 Ordynacji podatkowej (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 481, 688 - 689). Wykładni przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania, jako wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, dokonywać należy w sposób ścisły. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z 13 lutego 2009r., których wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się skarżąca Spółka, są nie tylko ostateczne, ale i prawomocne. Poddane zostały bowiem kontroli sądów administracyjnych najpierw WSA w Krakowie, który wyrokami z 20 maja 2010r. (I SA/Kr 585/09 i 597/09) oddalił skargi podatnika a następnie NSA, który wyrokami z 21 maja 2013r. (I FSK 1246/10 i 1247/10) oddalił jego skargi kasacyjne. Decyzje te korzystają zatem ze szczególnej ochrony prawnej. Dodać warto, że oddalając skargę WSA a następnie NSA za bezzasadne uznały zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 170 i art. 171 u.p.p.s.a., związany jest oceną prawną dokonaną przez NSA w powołanym, prawomocnym wyroku chyba, ze w postępowaniu wszczętym w którymś z trybów nadzwyczajnych ujawnione zostaną m.in. takie okoliczności czy dowody, które pozwolą na stwierdzenie, iż stan faktyczny sprawy był odmienny od ustalonego w postępowaniu przeprowadzonym w zwyczajnym trybie. Co, istotne ta zmiana jest możliwa wyłącznie w przypadkach wskazanych w przepisach dotyczących trybów nadzwyczajnych i przy rygorystycznym wypełnieniu określonych w tych przepisach przesłanek. Przedmiotem zawisłego z wniosku strony przed organami podatkowymi postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć w I i II instancji była kwestia wznowienia postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami, w oparciu o wskazywaną przez skarżącą przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. O zaistnieniu przesłanki z tego przepisu można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące warunki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub pojawiły się nowe dowody; b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; c) dowody te lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał decyzję; d) istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy przy tym rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, PP 2005/1/127). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono pogląd, z którym zgadza się Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, iż nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu (zob. wyrok NSA z 10 lutego 1999 r., III SA 5019/98, ONSA 2000/2/62). W ocenie rozstrzygającego sprawę sądu administracyjnego, Wyrok Sądu Okręgowego w Krakowie rozstrzygający o uniewinnieniu skarżącego od zarzutów karno-skarbowych, jak i rozstrzygnięcia sądowe wydane w sprawach karnych dotyczących przedstawicielki Spółki K, nie są nowymi okolicznościami lub dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze z tej przyczyny, że rozstrzygnięcia te nie istniały w chwili wydawania zaskarżonych decyzji tj. 13 lutego 2009r. Tymczasem jak wskazuje się np. w wyroku WSA w Gliwicach z 18 czerwca 2013r. I SA/Gl 44/13 (LEX nr 1342515) – co tut. Sąd w pełni podziela – za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Takiego waloru ze względu na relacje czasowe nie mogły mieć powoływane przez stronę skarżącą orzeczenia sądów karnych. Po drugie, nie można też podzielić tezy jakoby nową okolicznością mogło być przyjęcie w postępowaniu karnym, że skarżąca Spółka jak i Spółka K. w istocie dysponowały zgodnymi z przepisami prawa fakturami i że firmy te nie korzystały z nierzetelnych faktur. Stwierdzenia w tym zakresie (ostateczne co do S. B. czy domniemane co do E.K.), co prawda mogą być odczytane z treści uzasadnień orzeczeń sądów karnych lecz nie są one wiążące dla sądu administracyjnego jako wynikające z dokonanej przez sąd karny oceny zgromadzone w jego sprawie materiału. Ta ocena nie jest wiążąca dla sądu rozstrzygającego w sprawie podatkowej. Strona skarżąca stawiała w tym zakresie stosowne zarzuty i prezentowała swoją argumentację zarówno w toku postępowania wymiarowego, jak i w toku postępowania sądowego zakończonego wydaniem prawomocnych i ostatecznie rozstrzygających sprawę wyroków. Badanie tych okoliczności ponownie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym było – jak słusznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej– niedopuszczalne z uwagi na specyfikę tego postępowania. Jest to pogląd utrwalony w orzecznictwie. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014r. sygn. II FSK 1293/12 (LEX nr 1481477) "zakres rozstrzygania sprawy, ściśle ograniczony do podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie obejmuje treści obowiązków i praw strony, wynikających z prawa materialnego". Także WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2014r. sygn. I SA/Rz 1162/13 (LEX nr 1460021) stwierdził, że "postępowanie wznowieniowe nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia całej sprawy, a sprowadza się w zasadzie do konfrontacji dotychczasowych ustaleń organów z przedstawionymi dowodami i oceny na ile te dowody mają wpływ na dokonane przez organ ustalenia, czy mogą stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego dotychczasowej decyzji organu". Dodatkowo prawidłowo przesądził w wyroku z dnia 12 grudnia 2013r. sygn. I SA/Rz 1002/13 (LEX nr 1404417), że "organ nie ma obowiązku uwzględniania wniosków dowodowych, które zmierzają w efekcie do przeprowadzenia ponownego postępowania "wymiarowego". Poglądy te w pełni podziela sąd w składzie rozpoznającym sprawę, uznając zarazem prawidłowość procedowania w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej. Orzeczenia sądów, na który konsekwentnie powołuje się skarżący, zostały nadto wydane w sprawie karnej - skarbowej dotyczącej narażenia na uszczuplenie Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług, a nie w sprawie podatkowej. Orzeczenia te nie może zatem mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Sąd w niniejszym składzie przyjmuje, iż odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania, tym bardziej, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany jest niezależny od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. W ocenie Sądu, w tym względzie stanowisko strony skarżącej i jej argumentacja nie zasługują na uwzględnienie, gdyż rację ma organ podatkowy, że postępowanie karne, zakończone wyrokiem uniewinniającym a postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Odbywają się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Po trzecie wreszcie, nie można uznać, że orzeczenia sądów karnych są przesądzające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy gdyż stosownie do treści art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Takiej mocy nie ma więc wyrok uniewinniający jak i wyrok uchylający sprawę karną do ponownego rozstrzygnięcia. Na marginesie jedynie zwrócić należy stronie uwagę, że co prawda S. B. został uniewinniony przez sąd karny od zarzutów karno-skarbowych lecz w przypadku przedstawicielki Spółki K. nie można uznać, że została uwolniona od tego rodzaju zarzutów. Jak wynika bowiem z treści, przywołanych przez stronę skarżącą orzeczeń dotyczących E.K., uchylono wydany wobec niej wyrok skazujący z uwagi na konieczność precyzyjnego opisania zarzucanego jej czynu m.in. poprzez dokładne wskazanie ilości wystawionych nierzetelnych faktur. W tym też celu sprawa została zwrócona do postępowania przygotowawczego. Nie oznacza to zatem uniewinnienia i zakończenia postępowania karnego, jak błędnie przyjmuje strona skarżąca. Reasumując, strona skarżąca nie wykazała, że decyzje ostateczne, których wzruszenia się domagali, zostały wydane w wyniku kwalifikowanych uchybień wskazanych w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.