I SA/Kr 1617/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Zawadzka (spr) Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek Asesor WSA Beata Cieloch Protokolant Aneta Kubacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2006r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu l instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 455 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) I SA/Kr 1617/06 UZASADNIENIE W dnia [...] maja 2006r. skarżący B. C. Firma "P.", zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji w sprawie zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny podał, iż jako przedsiębiorca zatrudnia na podstawie umowy o pracę kierowców, którzy wykonują zadania służbowe polegające na dostarczeniu towarów zgodnie z otrzymanymi poleceniami wyjazdów służbowych w celu wykonania zlecenia transportowego. Przydział zadań oraz polecenie wyjazdu kierowcy otrzymują każdorazowo w siedzibie firmy pracodawcy. Po wykonaniu zlecenia i rozliczeniu zlecenia kierowcy otrzymują diety w wysokości określonej w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. W przedstawionym stanowisku Skarżący wyraził pogląd, iż wypłacane przez nią diety i inne należności z tytułu odbywania podróży służbowych przez kierowców są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. znak: [...] uznał, iż przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że "...istotą podróży służbowej jest wykonywanie określonego zadania charakteryzującego się incydentalnością i tymczasowością pobytu w miejscu jego wykonania. Praca wykonywana w charakterze kierowcy nie może być identyfikowana z odbywaniem podróży służbowych, a więc wykonywaniem zadania w terminie i państwie określonym przez zakład pracy. Podróż służbowa charakteryzuje się bowiem tym, że: 1. stanowi wyjątek od codziennych obowiązków pracownika wynikających z zawartej z nim umowy o pracę, 2. pracownik ma swobodę wyboru m.in. godziny wyjazdu i powrotu, środka lokomocji czy trasy". W konkluzji przedstawionego rozumowania Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że "\v pojęciu podróży służbowej nie mieści się stałe pokonywanie przestrzeni w związku z wykonywaniem pracowniczych czynności prowadzenia samochodu w celu realizacji zlecenia transportowego". W zażaleniu pełnomocnik B. C. Firma "P." domagał się zmiany wykładni prawa dokonanej w zaskarżonym postanowieniu zarzucając, iż narusza ono przepisy kodeksu pracy poprzez wprowadzenie dodatkowych warunków, które muszą być spełnione aby wyjazd mógł być uznany za podróż służbową. Decyzją z dnia [...]sierpnia 2006 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika U S .W uzasadnieniu decyzji zostały powtórzone - przedstawione powyżej - wywody Naczelnika U S . W szczególności zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z art. 773 kodeksu pracy wynika, że istotą podróży służbowej jest wykonywanie określonego zadania charakteryzującego się incydentalnością i tymczasowością pobytu w miejscu jego wykonania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w wypadku czynności prowadzenia samochodu w celu realizacji zlecenia transportowego wyjazd z miejsca stałego postoju nie oznacza rozpoczęcia przez pracownika podróży służbowej, a jedynie rozpoczęcie godzin normalnej pracy, która obejmuje wszystkie czynności związane z wykonywaniem przewozu drogowego. Poza tym - podniósł Dyrektor IS - podstawą wypłacania diety za podróż służbową jest wykonywanie zlecenia poza siedzibą pracodawcy, a zgodnie z art.6 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 roku o czasie pracy kierowców, czasem pracy kierowcy jest również czas poza przyjętym rozkładem czasu pracy, w którym kierowca pozostaje na stanowisku pracy w gotowości do wykonywania pracy, w szczególności podczas oczekiwania na załadunek lub rozładunek, których przewidywany czas trwania nie jest znany kierowcy przed wyjazdem albo przed rozpoczęciem danego okresu. Powyższe ustalenia doprowadziły Dyrektora IS do stwierdzenia, że skoro pracownicy zatrudnieni jako kierowcy wykonują swoją pracę polegającą na wykonywaniu zleconych przez pracodawcę wyjazdów, a zatem wykonuj ą swój ą pracę wchodzącą w zakres ich podstawowych obowiązków w różnych miejscowościach, co wynika ze specyfiki firmy transportowej, to należy traktować wypłacane im kwoty jako przychód ze stosunku pracy, a zatem podlegaj ą one opodatkowaniu, a nie zwolnieniu. Na powyższą decyzję B.C. Firma "P." wniósł skargę, w której domagał się o uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W treści skargi podkreślono, iż w oparciu o brzmienie art. 775 kodeksu pracy nie sposób jest ustalić,jak to uczyniły organy podatkowe, iż kodeks pracy określa podróż służbową jako zdarzenie charakteryzujące się incydentalnością i tymczasowością w miejscu wykonania. Wskazano też, iż organy podatkowe dla potwierdzenia prawidłowości przyjętego rozumienia podróży służbowej nie przytoczyły żadnego orzeczenia sądowego czy też poglądu doktryny. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołał się na treść wyroków Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2004 r. (sygn. akt I PK 298/03), z dnia 29 listopada 2000 roku (sygn. akt IPKN 108/00) oraz z dnia 11 kwietnia 2004 roku (sygn. akt I PKN 350/00). Zdaniem Skarżącego przedstawione w skardze argumenty - zaczerpnięte głównie z dorobku orzeczniczego SN oraz doktryny prawa pracy - jednoznacznie wskazują na wadliwość interpretacji pojęcia "podróż służbowa" przyjętego w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Jego zdaniem, w świetle dokonanych ustaleń, jest oczywiste, że kierowcy zatrudnieni przez niego na podstawie umowy o pracę odbywają podróże służbowe w rozumieniu art. 775 kodeksu pracy i tym samym należną są im diety i inne należności za czas podróży służbowej, które - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są wolne od podatku dochodowego. Skarżący zwrócił także uwagę na wadliwość dokonanej w zaskarżonej decyzji wykładni prawa podatkowego z punktu widzenia podstawowych zasad wykładni prawa. Wskazał, iż skoro nie budzi wątpliwości, iż art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza zwolnienie diet -i innych należności z tytułu podróży służbowej z tego powodu, iż pracownicy ci w trakcie podróży służbowych ponoszą dodatkowe koszty, w szczególności wyżywienia i noclegu, powstaje pytanie, czy kierowca odbywający podróż samochodem do innego kraju ponosi dodatkowe koszty wyżywienia i noclegu? Odpowiedź na to pytanie jest zdaniem Skarżącego oczywista. Dlatego niezrozumiałe jest dla niego, dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że kierowca pomimo, iż ponosi dodatkowe koszty z tytułu podróży nie ma prawa do diet i innych należności stanowiących ekwiwalent tych dodatkowych kosztów. Skarżący, gdyby chciał dostosować się do przedstawionej w zaskarżonej decyzji interpretacji prawa i pozbawić kierowców diet (wywodząc, że nie odbywają oni podróży służbowych) naraziłaby się na pozwy kierowców, które sądy pracy - mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo - z pewnością uwzględniałyby. Zauważył też, iż Skarżący nie ma w świetle obowiązującego prawa pracy możliwości uznania, że kierowcom nie należą się diety z tytułu podróży służbowych, a taki jest sens decyzji Dyrektora IS . Podniesiono również, że wadliwość zaskarżonej decyzji jest także widoczna przy założeniu, że w podróż służbową obok kierowcy udaje się inny pracownik Skarżącego (np. magazynier, którego zadaniem będzie zdanie przewożonego towaru). Zarówno kierowca jak i magazynier ponoszą identyczne, dodatkowe koszty z tytułu tej podróży. Jednakże, kierowca - zdaniem Dyrektora IS - nie ma prawa do diet, a jeśli je otrzymuje to są one w istocie jego zwykłym wynagrodzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast diety wypłacone magazynierowi są wolne od podatku dochodowego. Zdaniem Skarżącego nie sposób uzasadnić takiego nierównego traktowania podatników. Zdaniem Skarżącego przytoczone przez niego przykłady wskazują, że "Dyrektor IS, a wcześniej Naczelnik US różnicują prawo do otrzymywania wolnych od podatku dochodowego diet w zależności od stanowiska zajmowanego przez pracownika w zakładzie pracy. Takiego zróżnicowania, ze względu na funkcję tych diet (ekwiwalent za dodatkowe koszty poniesione w trakcie podróży służbowej) zaakceptować nie sposób. Skoro kierowca, podobnie jak każdy inny pracownik, ponosi dodatkowe koszty z tytułu podróży służbowych to zgodnie za zasadą równego traktowania podatników, otrzymane przez niego diety powinny być wolne od podatku dochodowego. Oznacza to, że także wykładnia celowościowa wskazuje na wadliwość zaskarżonej decyzji." Skarżący zarzucił także, iż do zażalenia na postanowienie Naczelnika US dołączył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zawierającą odmienną interpretację prawa podatkowego w analogicznej sprawie, oczekując że Dyrektor Izby Skarbowej odniesie się merytorycznie do argumentów zawartych w tej decyzji. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił jedynie, że decyzja ta nie jest dla niego wiążąca, natomiast w ogóle nie odniósł się do zawartej w niej argumentów. Tym samym zdaniem Skarżącego zaskarżonej decyzji należy zarzucić brak odniesienia się do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności. Do skargi Skarżący dołączył opinię z dnia 3 sierpnia 2006r. uzyskaną od Państwowej Inspekcji Pracy, Okręgowego Inspektoratu Pracy która jest w pełni zgodna z jego stanowiskiem w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto podniósł, iż wykonywanie obowiązków kierowcy stanowi istotę świadczonej przez nich pracy i nie może być utożsamiane z podróżą służbową, gdyż w pojęciu tej podróży nie mieści się stałe pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem czynności prowadzenia pojazdu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odmienna interpretacja skutkowałaby tym, że praca kierowców z uwagi na jej charakter, w praktyce sprowadzałaby się wyłącznie do odbywania podróży służbowych. Podniósł ponadto, iż istotę czynności pracownika zatrudnionego w charakterze kierowcy stanowią stałe wyjazdy do różnych miejscowości, a nie praca w siedzibie pracodawcy, natomiast istotą podróży służbowej jest wykonywanie pojedynczego zadania poza miejscowością gdzie znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem wykonywania pracy. Powtórzył ponadto swe stanowisko, iż delegacje służbowe nie mogą mieć charakteru stałego, lecz powinny ograniczać się do wyjazdów incydentalnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z opinią Państwowej Inspekcji Pracy , gdyż jego zdaniem opinia ta ogranicza się jedynie do interpretacji przepisów prawa pracy. Natomiast jak wynika z art.21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy rozpatrywaniu przedmiotowego zwolnienia należy posiłkować się również przepisami wydanymi przez ministra właściwego do spraw pracy _dot. podróży służbowych. O tym czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z delegacją pracownika i wypłatą diety decyduje przede wszystkim charakter należności wypłacanych pracownikom. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy pracownikowi, który świadczy pracę na stanowisku kierowcy przysługują diety i inne należności z tytułu podróży służbowych, a w konsekwencji, czy są one objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Strony sporu są zgodne, iż punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia, czy należności wypłacane kierowcom stanowią ich przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, czy też korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy jest stwierdzenie, czy kierowcy w przedstawionym stanie faktycznym odbywają podróż służbową. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia niezbędne jest odniesienie do przepisów prawa pracy. O podróży służbowej oraz o należnościach z tytułu jej odbywania (dietach, kosztach podróży) decyduje bowiem to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest na służbowe polecenie pracodawcy poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania. Punktem wyjścia jest zatem art. 29 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks pracy. Zgodnie z jego treścią jednym z niezbędnych elementów, które musi zawierać umowa o pracę (potwierdzająca istnienie stosunku pracy pomiędzy pracownikiem a pracodawcą) jest wskazanie miejsca wykonywania pracy. W niniejszej sprawie, jako miejsce wykonywania pracy strony uzgodniły w treści umowy o pracę: Grójec - zgodnie z siedzibą firmy skarżącego. Dalej należy sięgnąć do przepisu art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W tym kontekście należy stwierdzić, iż w mniejszej sprawie istotnym jest po pierwsze, czy zadanie służbowe, czyli wyjazdy kierowców odbywają się każdorazowo na polecenie pracodawcy, czy też wyboru zadania w ramach uzgodnionego rodzaju pracy dokonuje każdorazowo sam pracownik (por. wyrok SN z dnia 11 kwietnia 2001 r. sygn. akt I PKN 350/00, pobl. OSNP 2003/2/36), po wtóre zaś, czy czynności te wykonywane są poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy . Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego jednoznacznie wynika, iż wyjazd poza G., czyli miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy odbywa się na wyraźne polecenie pracodawcy Zatem nie jest zasadne przyjęcie, jak dokonały tego organy, iż podróże służbowe kierowcy odbywają w ramach zwykłych, codziennych obowiązków pracowniczych. Jeżeli kierowca nie otrzyma polecenia wykonania zadania służbowego wykonuje pracę w miejscu wskazanym w umowie o pracę. O tym, czy kierowca wykonuje czynności wynikające z treści umowy o pracę w miejscu pracy oznaczonym w umowie o pracę, czy też poza nim nie decyduje sam kierowca, lecz pracodawca. Dużym uproszczeniem jest stwierdzenie organu odwoławczego, iż istotą pracy kierowcy są wyjazdy do różnych miejscowości, a nie praca w siedzibie pracodawcy. Z tej tezy oraz pozostałych zawartych w treści decyzji, odpowiedzi na skargę, wynika, iż kierowcy nigdy nie są w podróży służbowej, bo istotą ich pracy jest pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem czynności prowadzenia pojazdu. Takie stanowisko jest niedopuszczalne w świetle przepisów kodeksu pracy oraz aktów wykonawczych, orzecznictwa sądowego i utrwalonej praktyki, a także jest sprzeczne z logiką i praktyką obrotu gospodarczego. Nie można z założenia przyjąć także odwrotnej tezy, iż każda jazda kierowcy byłaby podróżą służbową. Porównanie bowiem treści umowy o pracę oraz przepisu art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy z okolicznościami faktycznymi sprawy przesądza dopiero o tym, czy pracownik, także kierowca odbywa podróż służbową, czy też nie. Przywołany w treści odpowiedzi na skargę pogląd, zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 2001r. (I PKN 350/00), z którego wynika, iż " nie jest podróżą służbową stałe wykonywanie zadań w różnych miejscowościach, których wyboru i terminu pobytu dokonuje każdorazowo sam pracownik w ramach uzgodnionego rodzaju pracy", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela, stwierdzając, iż w stanie faktycznym sprawy pracodawca każdorazowo wydaje polecenie wyjazdu służbowego, określając parametry podróży. Jeżeli takiego polecenia nie ma kierowcy wykonuje pracę w miejscu siedziby pracodawcy, na co wskazuje Skarżący. Zatem kierowcy u Skarżącego będą w podróży służbowej wyłącznie wówczas, gdy otrzymają polecenie wykonania pojedynczego zadania wyjazdu służbowego poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy czyli G.. Trafny jest także zarzut skargi, iż sprawę uprawnień kierowców do diet i innych należności z tytułu podróży służbowych należy rozpatrywać także w świetle obowiązków pracodawcy, wynikających z przepisów prawa. Pozbawienie kierowców diet z tytułu podróży służbowych (wywodząc, iż nie odbywają oni podróży służbowych) naraziłoby pracodawcę na sankcje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela także zarzut, iż wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy wiąże się z ponoszeniem dodatkowych wydatków, które nie powstałyby, jeśli dany pracownik podróży służbowej by nie odbył, np. nocleg, wyżywienie, a przyjęcie stanowiska organów prowadziłoby do nieuzasadnionego pokrzywdzenia kierowców, pomimo wystąpienia przesłanek do zwrotu przez pracodawcę uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży, które powstają tylko dlatego, że pracownik - kierowca wykonuje polecenie wyjazdu służbowego. Przedmiotowego zwrotu kosztów na rzecz pracownika nie można uznać za wynagrodzenie ze stosunku pracy, gdyż po stronie pracownika nie powstaje żaden przychód, jako, że podczas realizacji zadania służbowego wykonywanego na polecenie pracodawcy pracownik ponosi określone wydatki i ma prawo domagać się ich zwrotu. Nie znajdują zastosowania w sprawie przywołane przez organ odwoławczy przepisy o czasie pracy kierowców, przedmiotem interpretacji nie była bowiem analiza dotycząca czasu pracy kierowców, a kwestia związana z miejscem pracy i odbywaniem podróży służbowych. Konkludując należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego i w świetle przywołanych przepisów prawa pracy, każdorazowy wyjazd służbowy wykonywany na wyraźne polecenie pracodawcy, który decyduje o kierunku i terminie podróży kierowcy, obywającej się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy stanowi podróż służbową. W konsekwencji stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. W oparciu więc o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie §2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 póz. 2075).