I SA/Kr 1630/08

Sygn. akt I SA/Kr 1630/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 maja 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009r., sprawy ze skargi "Polskie Koleje Linowe" Sp. z o.o. w Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 kwietnia 2004 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 755,00 zł (siedemset pięćdziesiąt pięć złotych 00/100); III. zarządza z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz strony skarżącej zwrot w kwocie 1 500,00 zł (jeden tysiąc pięćset złotych 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 kwietnia 2004 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2003 r., Nr [...] , w której odmówiono stronie skarżącej - Polskie Koleje Linowe Sp. z o.o. w Z., stwierdzenia nadpłaty we wpłacie z zysku za okres od 1 czerwca 2002 r. do 31grudnia 2002 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Organ wskazał ,że w dniu [...] października 2003 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa za 2002 rok w wysokości 150.478,50zł z odsetkami w kwocie 96.085,40 zł. W uzasadnieniu wniosku strona skarżąca podniosła, że wpłata ta jest nienależna, ponieważ przepisy ustawy z dnia 1 grudnia 1995r.o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 154, póz. 792) - oznaczane dalej jako "uowzz" - mają zastosowanie tylko do takich spółek, które powstały w wyniku przekształcenia przedsiębiorstw państwowych. Natomiast w przypadku wnioskodawcy Skarb Państwa nabył wszystkie udziały w jej kapitale zakładowym na podstawie umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie z dnia 12 marca 2002 roku. Wraz z wnioskiem strona skarżąca skorygowała deklarację wpłat z zysku (roczną i miesięczną). Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art.207 i art. 75 &2 pkt.1 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997 ,Nr 137 poz. 926 ze zm ) odmówił stwierdzenia nadpłaty za rok 2002 . W uzasadnieniu organ I instancji wskazał ,że przepisy ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa obejmują również stronę skarżącą , bowiem status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa wynika wyłącznie z prawa własności . Ponadto wskazano, że obowiązek dokonywania wpłat z zysku dotyczy także spółek Skarbu Państwa , których udziały lub akcje zostały przewłaszczone na rzecz Skarbu Państwa celem zabezpieczenia wierzytelności powstałych w związku z wykonywaniem umów poręczenia i gwarancji., co zostało potwierdzone pismem Ministerstwa Finansów z dnia 16 października 2003 roku sygn. GN -1/AR/880/03. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art.233 §2 ustawy Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Akceptując stanowisko organu I instancji zauważył, że umowa o przewłaszczenie na zabezpieczenie stała się skuteczna dopiero w dniu 25 czerwca 2002 roku ( w związku z uzyskaniem zgody Ministra Infrastruktury na przewłaszczenie) co oznacza, że dopiero w tym dniu Skarb Państwa nabył wszystkie udziały w kapitale zakładowym strony skarżącej. W związku z powyższym wnioskodawca obowiązany był dokonywać wpłat z zysków od 1 lipca 2002 roku. W konsekwencji uznano, że od tej daty należało też ustalić podstawę obliczania wpłat z zysku, co zdaniem organu II instancji wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2004 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji ze względu na: 1) naruszenie przepisów postępowania , a w szczególności art. 120, 122, 124, 127, 187 §1, 191, 210 § 4, 229 i 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji Podatkowej ( Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), 2) naruszenie art.1 pkt 1, 2 oraz art.2 ust. 1,2,4 i 5, a także art. 4 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 roku o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa przez błędne uznanie , iż w wyniku zawarcia w dniu 12 marca 2002 r. pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Finansów oraz PKP SA. w Warszawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie udziałów jakie posiada PKP S.A. w kapitale zakładowym PKL , ta ostatnia stała się jednoosobową spółką Skarbu Państwa w rozumieniu tej ustawy 3) naruszenie § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji ( Dz. U. Nr 21, póz. 100 ze zm.) przez uznanie skarżącej spółki za nowo powstałą jednoosobową spółkę Skarbu Państwa 4) naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73§ 2 pkt 3 w zw z art. 75 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacji Podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku za okres od czerwca do grudnia 2002r. 5) naruszenie art. 84 Konstytucji RP przez błędne uznanie , iż strona skarżąca była zobowiązana do dokonania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa na podstawie przepisów powołanej uowzz przez jednoosobowe spółki z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa. W uzasadnieniu skargi, w kwestii zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu ewentualnego uzupełnienia dowodów, uchylając się w ten sposób od ustalenia wysokości nadpłaty za okres od czerwca do grudnia 2002 r. Zdaniem strony skarżącej rozstrzygnięcie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej nie wymagało bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji. Podniesiono też, że organ odwoławczy, w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przesądził o sposobie rozstrzygnięcia sprawy poprzez nakazanie organowi pierwszej instancji załatwienia jej negatywnie dla skarżącej spółki. Co do zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca spółka wskazała, że organy podatkowe ustalając zakres podmiotowy zastosowania ustawy o wpłacie z zysków, błędnie zastosowały kryterium własności udziałów podczas gdy prawidłowo powinno brać się pod uwagę kategorię spółek, które uznane są - wobec braku definicji legalnej w ustawie - na podstawie innych przepisów za "jednoosobowe spółki Skarbu Państwa". Skarżąca podniosła, że status "jednoosobowej spółki Skarbu Państwa" nie wynika z "prawa własności" lecz wyłącznie z trybu w jakim powstała dana spółka. Jednoosobowa spółka Skarbu Państwa, to spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Tymczasem skarżąca spółka nie powstała w wyniku komercjalizacji, ani prywatyzacji, ale na podstawie przepisu art.13 ust.1 ustawy z dnia 6 lipca 1995 r. o przedsiębiorstwie państwowym "Polskie Koleje Państwowe", zgodnie z którym PKP może wnieść do spółki lub innego przedsięwzięcia kapitałowego, albo oddać, na czas oznaczony , do odpłatnego korzystania innym podmiotom zorganizowane części mienia przedsiębiorstwa lub inne mienie zaliczone do środków trwałych. W konsekwencji stwierdzono ,że w wyniku zawarcia przez Skarb Państwa z PKP.SA umowy o przewłaszczenia udziałów w kapitale PKL Sp. z o.o spółka PKL nie uzyskała statusu jednoosobowej Skarbu Państwa. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji wywiedzionej z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji, a dotyczącej określenia podmiotów, do których stosuje się w/w rozporządzenie, określonych jako "nowopowstałe". Skarżąca podniosła, że nie posiada także statusu "spółki, w której wszystkie udziały są własnością Skarbu Państwa z wyjątkiem udziałów nieodpłatnie udostępnionych pracownikom na zasadach określonych w odrębnych przepisach", gdyż 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki objęło przedsiębiorstwo państwowe PKP, a w dniu przewłaszczenia udziałów, wszystkie udziały w kapitale spółki były własnością PKP S.A. Ani PKL Sp. z o.o., ani Skarb Państwa nie udostępniły nieodpłatnie pracownikom udziałów w kapitale spółki. Skarb Państwa nabył własność tych udziałów w sposób translatywny dla zabezpieczenia swojej wierzytelności w stosunku do PKP S.A. Skarżąca podniosła, że celem przewłaszczenia na zabezpieczenie nie było nabycie przez Skarb Państwa udziałów w PKL Sp z o.o., lecz zabezpieczenie wierzytelności w stosunku do PKP S.A. Skarżąca podkreśliła, że była to czynność kauzalna, a przyczyną przysporzenia było zabezpieczenie. W związku z tym skarżąca spółka nie stała się podmiotem zobowiązanym do dokonywania wpłat z zysku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt SA/Kr 692/04, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę, a w pozostałym zakresie skargę oddalił. Na powyższy wyrok strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów procesowego wskazujących na nieprawidłową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji jak i prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie . Wyrokiem z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1046/07, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchybienia proceduralne Sądu pierwszej instancji (zwłaszcza naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.) uniemożliwiają rozpoznanie skargi kasacyjnej, co do zarzutów naruszenia prawa materialnego powołanych w skardze kasacyjnej, jako przedwczesnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, należy wyjaśnić w uzasadnieniu wyroku kwestię relacji własnościowych między Skarbem Państwa, a stroną skarżącą oraz obowiązków skarżącej do ponoszenia związanych w tym świadczeń: zarówno dywidendy na rzecz PKP S.A., jak też wpłat z zysku na rzecz Skarbu Państwa. NSA wskazał, że czynności te należy podjąć z uwzględnieniem treści przepisów, nie tylko począwszy od dnia wejścia w życie uowzz lecz także w okresie wcześniejszym. Rozstrzygniecie w tym względzie powinno zostać starannie uzasadnione. Podczas rozważań Sąd I instancji, powinien uwzględnić dopuszczalność podnoszonego podwójnego obciążenia skarżącej - tj. obowiązkiem zapłaty dywidend i wpłat z tytułu zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, także w aspekcie powszechności i równości opodatkowania, jak też to, jaki - w istocie - ma charakter prawny instytucja przewłaszczenia na zabezpieczenie w kontekście postanowień umowy z dnia 12 marca 2002r. zawartej pomierzy Skarbem Państwa i PKP S.A., z których wynika, iż Skarb Państwa ustanowił na rzecz PKP S.A. użytkowanie przedmiotu przewłaszczenia. NSA wskazał także, iż w uzasadnieniu wyroku powinna zostać wyjaśniona kwestia rozbieżności pomiędzy przyjętymi przez Sąd I instancji stosunkami własnościowymi, a treścią wypisu z KRS, ponieważ z załączonego przed rozprawą przed Sądem I instancji postanowienia z 23 sierpnia 2002 r. wynika, że Skarb Państwa nie posiada całości udziałów w spółce z o.o. Polskie Koleje Linowe. NSA podniósł też, że Sąd I instancji powinien przedstawić sposób rozumienia art. 75 § 2 pkt 1 lit a w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej tak, by mechanizm zastosowania przepisu był jasny tak dla stron, jak dla Sądu II instancji. Uwaga ta dotyczy także wyjaśnienia przepisów, z pomocą których Sąd określił moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności zastosowania ich do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia ,czy strona skarżąca - "PKL" sp. z o.o w Z. podlegała przepisom ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa ( Dz.U. Nr 154 ,poz. 792) . Bezspornym w sprawie było ,że od początku 2002 roku wspólnikiem spółki " PKL" sp. z o.o. w Zakopanem była spółka PKP S.A ,a następnie w wyniku zawartej umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie ze Skarbem Państwa , jedynym wspólnikiem od dnia 25.06.2002 roku stał się Skarb Państwa. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie wyrokiem o sygn. II FSK 1046/07 z dnia 23 października 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 692/04 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z treścią art. 190 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjmuje się jednak, że dokonana przez NSA wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 p.p.s.a. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1 p.p.s.a., bez ograniczenia wyrażonego w art. 190 p.p.s.a. (por. wyrok NSA w Warszawie z 28.11.2005 r. sygn. I FSK 294/05). Przechodząc zatem do oceny podniesionych zarzutów słuszne są twierdzenia strony skarżącej ,że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów postępowania ,które miały wpływ na wynik sprawy , co spowodowało, że organy podatkowe zdaniem Sądu nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego . Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 05 r., Nr 8, poz. 60) zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu i dokonanie oceny dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania (por. wyrok NSA z 29 września 1998 r., sygn. akt III SA 682/97). Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Ma to szczególne znaczenie nie tylko w kontekście stosowania określonych przepisów postępowania podatkowego, ale przede wszystkim dla prawidłowości zastosowania określonej normy prawa materialnego. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego, nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Można stwierdzić, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego ma decydujące znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego i jego weryfikacji w ewentualnym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Dodatkowo należy też wskazać , że zaskarżona decyzja oparta została o przepis art.233 §2 Ordynacji podatkowej , który stanowi że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nadto należy przyjąć, że organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy wykaże w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 cytowanej ustawy nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji bowiem, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem obu tych przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Organ odwoławczy nie ogranicza się więc jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1996 r., II SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35, B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2000, str. 81, 533), a co za tym idzie ze względu na zasadę szybkości i ekonomiki procesowej również ma obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w zakresie możliwości prowadzenia tzw. uzupełniającego postępowania dowodowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji nie wykazał przesłanek zastosowania art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy ma konieczność określenia jedynie wielkości należnych wpłat z zysku Spółki i określenia wysokości nadpłaty wobec uznania , że "PKL" sp.z oo była zobowiązana do wpłat z zysku dopiero od m-ca lipca 2002 roku , a co wymagało zdaniem organu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Tymczasem w niniejszej sprawie organy obu instancji w żaden sposób nie odniosły się do faktów wynikających z § 3 pkt 1,2 i 5 umowy przewłaszczenia udziałów na zabezpieczenie z dnia 12 marca 2002 r. Wynikało z nich, że zabezpieczony, czyli Skarb Państwa ustanowił na rzecz przewłaszczającego, czyli PKP S.A., użytkowanie przedmiotu przewłaszczenia czyli udziałów w skarżącej spółce PKL Sp. z o.o. Ponadto do chwili wygaśnięcia użytkowania niektóre prawa i obowiązki zarówno majątkowe jak i korporacyjne udziałowców (uprawnienie do wykonywania prawa głosu, podziału zysku) wynikające z przedmiotu przewłaszczenia, przysługiwały przewłaszczającemu. Nie zbadano jaki wpływ miało ustanowienie użytkowania przedmiotu zabezpieczenia w umowie o przewłaszczeniu na zabezpieczenie, na obowiązek uiszczania przez skarżącą wpłat z zysku na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz.U. z 95 r., Nr 154, poz. 792) oraz dywidendy wypłacanej na rzecz PKP S.A. Organ pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do tego problemu w uzasadnieniu swojej decyzji, natomiast organ odwoławczy nie wymienił tego zagadnienia przy wskazaniu organowi pierwszej instancji, jakie kwestie powinny być wyjaśnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Równocześnie organy podatkowe nie zajęły stanowiska w przedmiocie dopuszczalności podnoszonego podwójnego obciążenia skarżącej spółki poprzez obowiązek zapłaty dywidend i wpłat z tytułu zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Dopiero bowiem ustalenie i wyjaśnienie tych istotnych okoliczności faktycznych, do których organy obu instancji winny się odnieść w uzasadnieniach decyzji ( art.210 §4 Ordynacji podatkowej ) będzie podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego i jego wykładni. Zarówno bowiem zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jak i kognicja Sądu nie pozwalają na zastępowanie w tym zakresie orzekających organów. Nie przesądzając zatem wyników postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego winien odnieść się do przepisów ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa ( Dz.U. Nr 154 ,poz. 792) i dokonać nie tylko wykładni językowej, ale także systemowej i celowościowej w szczególności dotyczącej wyjaśnienia jakie podmioty zaliczano do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa w momencie obowiązywania w/w ustawy , jakie zaś zaliczano do wskazanej grupy w momencie obciążenia sporną wpłatą także w kontekście poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 19 lipca 1991 roku o oprocentowaniu kapitału w jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa ( Dz.U. Nr 75 z 1991r. poz.330 ze zm.) jak również przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru wpłat z zysku od niektórych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Powyższe zaś ustalenia i rozważania pozwolą na prawidłowe zastosowanie przepisów dotyczących nadpłaty określonych w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej. Biorąc zatem powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 z późn. zm ) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 03 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i § 14 pkt.2 lit.c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U.Nr 163 z 2002r. poz.1349 ). O zwrocie nadpłaconego wpisu sądowego orzeczono na podstawie art. 225 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.