I SA/Kr 1636/04

Sygn. akt I SA/Kr 1636/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 listopada 2006r, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2006r., sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 4 października 2004r nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r, - s k a r g ę o d d a l a - ISA/Kr 1636/04 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją- po rozpoznaniu odwołania- utrzymano w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].07.2004r., którą P. Spółka z o.o. w T. (zwanej dalej: "Spółką") 1. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2003r.: a. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł b. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł 2. ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2003r. w wysokości [...] zł. Natomiast Spółka- jak to wykazała kontrola podatkowa zadeklarowała za miesiąc grudzień 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. chociaż w całości uregulowała należności wynikających z faktur, w których podatek naliczony wynosił tylko [...] zł. [...] gr. Tym samym naruszyła ona art.21 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr.11, poz.502 ze zm.), zwanej dalej: "ustawą o VAT", mówiący, iż zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, nie może być wyższy od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 04.10.2004r. nr. [...] Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego z powodu naruszenia art.27 ust.6 i 7 w związku z ust.8 pkt.1 ustawy o VAT. Z motywów skargi wynika, iż nieprawidłowym jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że w art.27 ust.6 przesłanką ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest samo zawyżenie w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zwrócić należy uwagę na to, że w myśl art.27 ust.7 organy podatkowe nie mogą ustalać dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, jeżeli podatnik przed wszczęciem kontroli podatkowej "dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę". Z zestawienia treści tych przepisów wynika więc, że przesłanką do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest tylko zawyżenie w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, lecz również przesłanka w postaci otrzymania zwrotu kwoty tej nadwyżki. Za takim rozumowaniem przemawia również treść art.27 ust.8 pkt.1 stanowiącego, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się również, gdy jeżeli podatnik wykazał i otrzymał kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a powinien wykazać kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Bezspornym jest, że Spółka nie otrzymała zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Nie zostały więc w stosunku do niej obie przesłanki, których łączne zaistnienie jest konieczne do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W myśl art.27 ust.6 ustawy o VAT przesłanką ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest samo zawyżenie w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, aby dojść do takiego wniosku przytoczyć należy jeszcze treść zdania pierwszego ust.5 tego samego artykułu. Przepis ten stanowi, że "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zaniżenia tego zobowiązania". Kwotą zobowiązania podatkowego jest kwota wpłaty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. Skoro w myśl tego przepisu przesłanką ustalenia dodatkowego zobowiązania jest samo zawyżenie w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego, to tym bardziej przesłanką tą jest wykazanie w tej deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego. Zamiast kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zwaną też w skrócie "kwotą zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy". Tym samym art.27 ust.8 pkt.1 ustawy VAT jest przepisem zbędnym. Skoro do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wystarcza samo wykazanie zamiast kwoty zobowiązania podatkowego kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy, to wystarcza również samo zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Potwierdzeniem tego stanowiska jest np. wyrok NSA z 22.06.2005r. sygn. akt FSK 2547/04 (Lex nr.181 191), w którym zajęto stanowisko, że "Z uwagi na użyte w treści art.27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sformułowanie "wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej", zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie było uzależnione od wystąpienia dodatkowego skutku w postaci faktycznego otrzymania wyższej niż należna kwoty zwrotu" i wyrok WSA z 21.09.2005r. sygn. akt III SA/Wa 1443/05 (Lex nr179653) w którym zajęto stanowisko, że "dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zawyżenia wystarczającego jest stwierdzenie, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Samo więc ujawnienie błędu w deklaracji pociąga za sobą obowiązek zapłacenia podwyższonej kwoty zwrotu różnicy należnej a deklarowanej". Z powyższych rozważań wynika że prawodawca wiąże dodatkowe zobowiązanie podatkowe ze stwierdzeniem przez organy podatkowe nieprawidłowości w rozliczeniu VAT. Przepisy o tym zobowiązaniu poprzez operowanie sankcją maja skłaniać do rzetelnego rozliczenia tego podatku. Taki charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego znalazł potwierdzenie w utracie mocy zobowiązującej omawianych przepisów w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe (tym bardziej - za przestępstwo skarbowe) na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998r. sygn. akt K17/97 ( obwieszczenie z dnia 09.11.1998r.- Dz.U. nr.139 poz.905). Okoliczność, że dodatkowe zobowiązanie jest sankcją administracyjną, która w przypadku osoby fizycznej wyklucza się z przestępstwem lub wykroczeniem skarbowym potwierdza prawidłowość zajętego stanowiska co do przesłanki zastosowania tej sankcji również w przypadku przestępstw i wykroczeń skarbowych. Ilustracją może być treść art.54 k.k.s. przepis ten stanowi: "§ 1. Podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. § 2. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. § 3. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe". Przestępstwa lub wykroczenie w tym przepisie mają charakter formalny a nie materialny (skutkowy). Natomiast przy stosowaniu instytucji tzw. czynnego z żalu z art.16 k.k.s. będącego odpowiednikiem nie ustalania dodatkowego zobowiązania jedną z przesłanek jest wyrównanie uszczuplonego podatku (a ściślej jego zapłata wraz z odsetkami za zwłokę, gdyż zgodnie z art.55 §2 ustawy z dnia 29.08.1997r. ordynacja podatkowa zaległości podatkowej nie można uiścić bez odsetek za zwłokę). Z kolei gdy brak jest uszczuplenia podatkowego to przesłanka ta odpada. Tak też należy rozumieć i sens art.27 ust.7 ustawy VAT. Prawodawca swój zamysł co do nieustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego wyraził więc tu w sposób skrótowy. Jeżeli jednak nie dokonano kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy to oczywistym jest, że do zastosowania tego przepisu nie można żądać od podatnika dokonania wpłaty równowartości tej kwoty. Z tego względu Sąd działając na podstawie art.151 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.