I SA/Kr 164/15

|Sygn. akt I SA/Kr 164/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r., sprawy ze skargi C. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala - Wnioskiem z dnia 14 października 2011 r. strona skarżąca C. S.A. w K. zwróciła się do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny strona skarżąca podała, że założyła zagraniczny Oddział w Finlandii, który będzie prowadził działalność operacyjną w zakresie produkcji puszek aluminiowych dla przemysłu spożywczego. W celu wyposażenia Oddziału w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej zakupiła odpowiednie maszyny, urządzenia oraz inne aktywa. Płatność za aktywa przekazywane do Oddziału została dokonana przez Centralę z siedzibą w Polsce w euro lub dolarach amerykańskich, a więc walucie innej niż waluta funkcjonalna strony skarżącej, a częściowo także innej niż waluta funkcjonalna Oddziału w Finlandii. Centrala prowadzi rachunkowość zgodnie z ustawą o rachunkowości i polskimi standardami rachunkowości oraz rozpoznaje różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397, powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Zapytała, czy związane z tymi zakupami różnice kursowe, powstałe po przekazaniu nabytych aktywów oddziałowi, stanowić będą jej koszty uzyskania przychodów lub przychody. Zajmując stanowisko, że prawidłowa jest odpowiedź twierdząca i powołując się na odnoszący się do zbliżonej kwestii wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 lutego 2008 r. (C-293/06) podniosła, że skoro wydatki przypisane jako koszty uzyskania przychodu zagranicznego zakładu skarżącej, prowadzonego w formie oddziału, zostaną poniesione w walucie innej, niż waluta funkcjonalna Spółki, powstałe stąd różnice kursowe mogą być odzwierciedlone tylko w księgach Spółki i to ona powinna mieć prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów lub do przychodów. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 stycznia 2012 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że zgodnie z art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 konwencji między Polską a Finlandią z dnia 8 czerwca 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205) zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Finlandii będą mogły być opodatkowane w Finlandii. Skoro zatem wydatki na zakup środków trwałych oraz innych aktywów stanowić będą koszty uzyskania przychodów oddziału skarżącej Spółki, a nie samej Spółki, to zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. również związane z tymi zakupami różnice kursowe, w tym powstałe po przekazaniu tych środków i aktywów oddziałowi, nie będą mogły zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania Spółki. Po wyczerpaniu drogi wezwania o usunięcie naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości wydanej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 i art.15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi powtórzyła przy tym argumenty zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji. Podała również, że organ nie odniósł się w żadne sposób do podniesionych przez nią okoliczności przez co nie uzyskała ona odpowiedzi na pytania, które mają istotne znaczenia dla prowadzonych przez nią rozliczeń. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że skarga jest uzasadniona z przyczyn proceduralnych, gdyż nie zawiera wystarczającego uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Uniemożliwia to przeprowadzenie przez sąd administracyjny merytorycznej kontroli wykładni prawa materialnego, czyli kontroli legalności interpretacji zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.u.s.a.") i art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. Jakkolwiek skarżąca formalnie wniosła o interpretację art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednak przedmiotem sporu był sposób rozumienia "związku" czy też "przypisania do zakładu" różnic kursowych, podczas gdy organ interpretacyjny odwołał się jedynie do literalnego brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., a żaden z tych przepisów wskazanej kwestii nie dotyczy; problem ten nie jest zresztą jednoznaczny, o czym świadczy przywołany przez skarżącą wyrok TSUE. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż zaskarżona interpretacja nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przepisami prawa, w tym należytego uzasadnienia prawnego, podczas gdy stanowisko takie jest błędne, a zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa, w tym należyte uzasadnienie prawne. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2840/12, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że w interpretacji wydanej na wniosek skarżącej Spółki organ interpretacyjny wyjaśnił, że skoro zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce, w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Finlandii, będą mogły być opodatkowane w Finlandii, wydatki na zakup środków trwałych oraz innych aktywów stanowić będą koszty uzyskania przychodów oddziału skarżącej Spółki, a nie samej Spółki, toteż zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. również związane z tymi zakupami różnice kursowe, w tym powstałe po przekazaniu tych środków i aktywów oddziałowi, nie będą mogły zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania Spółki. Taka formuła zawiera zarówno wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją, jak i wskazanie ich prawidłowej wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zresztą zauważył, że pomimo, iż skarżąca formalnie wniosła o interpretację art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to przedmiotem sporu był sposób rozumienia "związku" lub "przypisania do zakładu" różnic kursowych powstałych w związku z wydatkami dotyczącymi oddziału zagranicznego Spółki. Tej właśnie kwestii dotyczą wskazane w interpretacji przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., stanowiąc, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się – odpowiednio – przychodów (pkt 1) i kosztów uzyskania przychodów (pkt 3) ze źródeł przychodów położonych za granicą, jeżeli przychody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Organ interpretacyjny odniósł się więc do kwestii rozumienia "związku" lub "przypisania do zakładu" wszelkich przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym różnic kursowych. To, czy przedstawiona wykładnia przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa – zwłaszcza w kontekście przywołanego przez skarżącą wyroku TSUE – jest już kwestią merytorycznej oceny prawidłowości wykładni przyjętej przez organ interpretacyjny, natomiast nie może być analizowana w kontekście braku wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazania ich prawidłowej wykładni, skoro te elementy niewątpliwie w interpretacji się znajdują. Podsumowując NSA wskazał, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera wymagane, określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie prawne, co umożliwia merytoryczne rozpoznanie skargi. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Przedmiotowa sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie wspomnianym już wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 roku o sygn. II FSK 2840/12, wydanym na skutek skargi Ministra Finansów od wyroku tut. Sądu z dnia 26 czerwca 2012 roku sygn. I SA/Kr 699/12. W zaistniałym stanie zastosowanie znajduje więc art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.), w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. NSA w swym wyroku wskazał, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera wymagane, określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie prawne, co umożliwia merytoryczne rozpoznanie skargi. W interpretacji bowiem wydanej na wniosek skarżącej Spółki Minister Finansów zawarł zarówno wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją, jak i wskazanie ich prawidłowej wykładni. To zaś, czy przedstawiona wykładnia przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa – zwłaszcza w kontekście przywołanego przez skarżącą wyroku TSUE – jest już kwestią merytorycznej oceny prawidłowości wykładni przyjętej przez organ interpretacyjny. Takiej oceny dokonać musiał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Dokonując zatem merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zwrócić na wstępie należy uwagę na specyfikę postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polegającą między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Także do tych kwestii odnosić się musi ocena legalności wydanej interpretacji dokonywana przez sąd administracyjny. W badanej sprawie zwraca uwagę fakt znacznego poszerzenia argumentacji strony wnioskującej o interpretację w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w stosunku do jedynie ogólnych argumentów i przytoczenia treści mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, umowy międzynarodowej i orzeczenia ETS – zamieszczonych we wniosku. Rozszerzona argumentacja polegała na zwróceniu uwagi na nowe, niepodnoszone wcześniej kwestie; dotyczące sytuacji w której środki trwałe zostały zakupione dla oddziału w Finlandii na raty lub dotyczące sugerowanego braku możliwości rozliczenia różnic kursowych w Finlandii w oparciu o obowiązujące tam przepisy prawa podatkowego. Tymczasem z treści wniosku interpretacyjnego nie wynika by wskazywano tam na ratalny zakup środków trwałych dla oddziału w Finlandii jak również by wniosek ten obligował do badania treści finlandzkich przepisów podatkowych. Ponieważ więc w tym zakresie strona wnioskująca wykroczyła poza zakres złożonego wniosku i stan faktyczny determinujący zakres postępowania, kwestie te zasadnie pozostały poza zakresem rozważań organu dokonującego interpretacji, jak i obecnie Sądu. W ocenie Sądu, Minister Finansów prawidłowo ocenił stanowisko wnioskodawcy w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzając, że zgodnie z art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 konwencji między Polską a Finlandią z dnia 8 czerwca 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205) zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Finlandii będą mogły być opodatkowane w Finlandii. Stanowią one, że; 1. Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. 2. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. 3. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Nie mniej istotny jest także przepis art. 21 ust 2a Konwencji statuujący ogólną zasadę, że w Polsce unika się podwójnego opodatkowania jeżeli dany dochód może być opodatkowany w Finlandii – Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Przepisy tej konwencji są więc wyrazem podziału władztwa podatkowego pomiędzy dwa umawiające się kraje i odnosząc się do "unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów" stanowią lex specialis w stosunku do przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Te z kolei określają w art. 7 ust 1 i 3, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty a przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład; W świetle ich brzmienia podzielić zatem należy pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, wedle którego skoro wydatki na zakup środków trwałych oraz innych aktywów stanowić będą koszty uzyskania przychodów oddziału skarżącej Spółki, a nie samej Spółki, to zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. i powołanymi przepisami Konwencji polsko-finlandzkiej również związane z tymi zakupami różnice kursowe, w tym powstałe po przekazaniu tych środków i aktywów oddziałowi, nie będą mogły zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania Spółki (centrali). Na podzielenie tej konstatacji pozwala wykładnia literalna cytowanych przepisów. Co istotne i warte podkreślenia w tym miejscu, w pierwszej kolejności należy sięgać do wykładni literalnej, gdyż – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych – przepisy prawa podatkowego powinno się wykładać ściśle oraz zgodnie z ich językowym znaczeniem i jeśli wynik tak przeprowadzonej wykładni jest jednoznaczny, to nie jest dopuszczalne doszukiwanie się intencji ustawodawcy poza jasnym brzmieniem takich przepisów. Podobne stanowisko zostało wyrażone w uchwale NSA z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 92), zgodnie z którym "wykładnia językowa (...) nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym". Sąd uznając mające zastosowanie w sprawie przepisy za jasne i nie wymagające dalszych procedur interpretacyjnych przyjął równocześnie, że nie jest kompetentny do uzupełniania obowiązujących przepisów o regulacje dotyczące specyficznej kwestii uwzględniania w rozliczeniu podatkowym spółki krajowej czy jej zagranicznego zakładu, różnic kursowych. Takie uprawnienie przysługuje tylko ustawodawcy. Konsekwencją bowiem zaakceptowania poglądu strony skarżącej byłoby de facto stworzenie poprzez orzeczenie sądu administracyjnego quasi normy prawnej przyznającej uprawnienie do specyficznego traktowania różnic kursowych, nie znajdujące odzwierciedlenia w treści rzeczywiście obowiązujących przepisów wskazujących, że różnice kursowe podlegają temu samemu reżimowi co zyski i koszty uzyskania przychodów dotyczące zagranicznego zakładu. Skoro bowiem wydatki na zakup środków trwałych czy innych aktywów zostaną przypisane jako koszty uzyskania przychodów zagranicznego oddziału a nie będą kosztem uzyskania przychodów spółki (centrali), która te środki zakupiła to również różnice kursowe związane z tym zakupem nie mogą być przypisane tej spółce. Jest to tym bardziej zasadne, jeżeli się zważy, że różnice te (jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego) powstaną po przekazaniu tych środków i aktywów do zagranicznego oddziału. Nie wiadomo więc i skarżący także tego nie postuluje, na jakich zasadach ten element rachunku podatkowego miałby zostać uwzględniony w rozliczeniu spółki (centrali). Brak równocześnie podstaw by prawo do niewynikającego z obowiązujących w RP przepisów - umowy dwustronnej między RP a Finlandią i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wywodzić li tylko z zasad ogólnych prawa wspólnotowego; zasady równości podmiotów i zasady swobody działalności gospodarczej, na które wskazuje się w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 lutego 2008r. sygn. C-293/06. Orzeczenie to dotyczyło stricte rozliczenia straty kursowej ponoszonej przez spółkę mającą statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego przy transferze kapitału do kraju pochodzenia spółki (centrali) z zakładu położonego w innym państwie członkowskim a przedmiotem rozważań Trybunału - zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w pytaniu prejudycjalnym - była kwestia nieprzysługiwania w ogóle prawa do uwzględnienia różnic kursowych w którymkolwiek z państw członkowskich, w których prowadzona była działalność w kontekście naruszenia zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej i w sytuacji przeniesienia aktywów stałego zakładu do włoskiej spółki zależnej, które to przeniesienie oznaczało zamknięcie tego zakładu. W stanie faktycznym sprawy spółka nie wskazywała we wniosku by przepisy prawa podatkowego Finlandii uniemożliwiały uwzględnienie różnic kursowych w rozliczeniu zagranicznego oddziału jak również nie wskazywała na poniesienie straty kursowej przy transferze kapitału do kraju pochodzenia związanym z likwidacją zakładu podnosiła że jedynie może zaistnieć zysk kursowy lub strata kursowej a sytuację tą odnosiła do rozpoczętej właśnie działalności zagranicznego zakładu nie zaś podlegającej likwidacji (zamknięciu). Ocena naruszenia zasad ogólnych prawa wspólnotowego rozpatrywana więc być musi w odniesieniu do stanu faktycznego każdej konkretnej sprawy by przez zastosowanie zbyt daleko idącej i pozornej analogii nie doprowadzić do wypaczenia sensu obowiązujących przepisów. Końcowo, po raz kolejny należy więc podkreślić, że zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi jedynie interpretację podatkową opierającą się na stanie faktycznym wskazanym we wniosku nie zaś decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym po dogłębnym i wyczerpującym ustaleniu stanu faktycznego sprawy we wszystkich jej aspektach, poprzedzoną przeprowadzeniem przez organ podatkowy postępowania podatkowego i dowodowego, którego ostateczny wynik uzależniony jest od oceny rzeczywiście zaistniałych zdarzeń podatkowych także w kontekście zaistnienia naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Nie można wykluczyć, że wynik badania sprawy w postępowaniu podatkowym będzie odmienny niż ten sam wynik uzyskany w wyniku analizy jedynie wykreowanego na potrzeby postępowania interpretacyjnego stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.