I SA/Kr 1647/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1647/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, - skargę oddala - W dniu 14 maja 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek płatnika E. Sp. z o. o. w K. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 29.316,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej ze złożonej korekty PIT-4R za rok 2013. Spółka wyjaśniła, że nadpłata powstała z powodu opodatkowania dochodów części pracowników w Republice Federalnej N. w związku z przekroczeniem przez nich okresu 183 dni pracy na terytorium tego kraju (spółka jako płatnik płaci należne zaliczki na podatek dochodowy w N.). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 13 czerwca 2014 r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 29.316,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego przez E. Sp. z o. o. od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym poza granicami kraju w wymiarze powyżej 183 dni. Zdaniem organu wniosek strony - płatnika nie wszczyna postępowania, ponieważ konsekwencje pomyłki w zakresie bezpodstawnego naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych ponieśli podatnicy tj. pracownicy zatrudnieni poza granicami kraju na okres powyżej 183 dni. Zatem istnieje podstawa do zwrotu nienależnie pobranego i wpłaconego podatku, ale na rzecz podatników i to oni, a nie płatnik są uprawnieni do złożenia wniosku w przedmiotowej sprawie. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a to art. 75 § 2 pkt 2 lit. b w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że w przedmiotowej sprawie uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje nie stronie jako płatnikowi, lecz wyłącznie podatnikom, czego skutkiem był brak zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisu art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, 2) przepisu postępowania, tj. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie zaistniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, 3) przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oczywiste złamanie zasad, że organ podatkowy działa na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które było następstwem naruszeń wskazanych w punktach 1 i 2. Wskazując na powyższe zarzuty odwołująca się spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z wnioskiem. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej dla skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty nie wymaga, aby płatnik musiał wykazywać uszczuplenie w jego majątku. Wywiedziona przez organ dodatkowa przesłanka nie znajduje zatem uzasadnienia w przepisach prawa, co potwierdzać ma przywołane przez stronę orzecznictwo sądów administracyjnych. Dodatkowo określono postępowanie organu jako rażąco niekonsekwentne, gdyż strona składała już wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2012 i wówczas organ nie znajdywał przeciwwskazań do przychylenia się do wniosku. Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ rozpatrujący zażalenie podzielił stanowisko, że płatnik i inkasent mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacili podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczupli swój majątek. Jeżeli uszczuplenie nastąpiło w majątku podatnika, o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić tylko ten ostatni. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w istocie sporne w sprawie zagadnienie jest różnorodnie traktowane w orzecznictwie sądowym, niemniej jednak zdaniem organu odwoławczego w orzecznictwie przeważa pogląd reprezentowany w toku tego postępowania. W związku z tym nie można zarzucać organowi pierwszej instancji niekonsekwencji, w sytuacji gdy stosuje się do aktualnych wypowiedzi judykatury. Zdaniem organu drugiej instancji, biorąc pod uwagę przepisy Ordynacji podatkowej płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w określonych sytuacjach obwarowanych powołanymi przepisami. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości organowi podatkowemu obowiązek płatnika wygasa, natomiast obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie i niezmiennie na podatniku. Ponadto w przedmiotowej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty za rok 2013 został złożony po dniu 30 kwietnia 2014 r., zatem i tak nie mógłby być rozpatrzony, a nadpłata zwrócona, ponieważ zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych tracą byt prawny po zakończeniu roku podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka powtórzyła zarzuty zażalenia żądając w konsekwencji uchylenia postanowień organów obu instancji. Uzupełniając argumentację zażalenia zwrócono uwagę, że kwestia, czy złożenie wniosku o stwierdzenie przedmiotowej nadpłaty po dniu 30 kwietnia 2014 r. mogło odnieść skutek, czy też nie, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma żadnego znaczenia. Przedmiotem sprawy jest fakt odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku. Nie jest natomiast przedmiotem tego postępowania istnienie samej nadpłaty oraz jej wysokość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola ta zasadniczo sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Kierując się wyżej wskazanymi przesłankami i badając zaskarżone postanowienie w oparciu o tak zakreślone ramy kompetencyjne Sąd doszedł do przekonania, że sformułowany w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ rozstrzygnięcia te nie naruszają prawa. W skardze zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 75 § 2 pkt 2 lit. b w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania tj. art. 165a § 1 oraz 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu podniesione zarzuty są nieuzasadnione. Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w pierwszej kolejności stać się musiało rozważenie, czy w stanie faktycznym sprawy, w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej możliwym było wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz E. Sp. z o.o. jako płatnika tego podatku a zatem, czy z przepisów regulujących postępowanie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wynika interes prawny spółki - płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom zatrudnionym poza granicami kraju w wymiarze powyżej 183 dni, do zainicjowania postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, tj. czy mógł on w takim wypadku być uznany za stronę w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 165 Ordynacji postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, natomiast zgodnie z art. 165a § 1 tej ustawy organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania - między innymi w przypadku - gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Definicję strony zawiera z kolei przepis art. 133 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest - pośród innych - podatnik i płatnik. O tym, czy i kto posiada legitymację czynną do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowo-prawny. Interes prawny we wszczęciu postępowania każdorazowo powinien więc wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej danego podmiotu. Stroną jest bowiem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym i dla którego interes ten wynika wprost z przepisów prawa materialnego. (por. Pietrasz Piotr, Komentarz do art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III., patrz też wyrok NSA z dnia 19 stycznia 1995 r., sygn. akt I SA 1326/93). Zwrócić w tym miejscu trzeba uwagę, że regulacja prawna zawarta w Ordynacji podatkowej wyklucza dopuszczalność wydawania przez organ podatkowy osobnego rozstrzygnięcia o tym, czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego, czy też nią nie jest w danej sprawie. Wskazać trzeba w tym przedmiocie na tezę wyroku NSA z 30 czerwca 1986 r., sygn. akt III SA 97/86, stwierdzającą, że brak jest podstaw prawnych do wydania takiego aktu, a ocena tego czy żądanie wniosła "strona" musi być zawarta w rozstrzygnięciu kończącym dane postępowanie. Wydawane w takim przypadku na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej postanowienie dotyczy więc skutku czynności podjętej przez podmiot niebędący stroną, nie zaś stwierdzenia statusu tego podmiotu - czy jest stroną w danym przypadku, czy nią nie jest. Nie ma też podstaw by w takiej sytuacji wszczynać postępowanie i wydawać decyzję merytoryczną odmawiającą uwzględnienia wniosku z uwagi na brak legitymacji czynnej, skoro z dokumentów dołączonych do wniosku o wszczęcie postępowania - jak to było w rozpoznawanej sprawie - wynika w sposób niewątpliwy brak uprawnienia wnioskującego podmiotu. Analizę przepisów prawa materialnego, w których należałoby poszukiwać ewentualnej legitymacji spółki do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty należy zacząć od art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się w doktrynie kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Innymi słowy nadpłatę należałoby określić jako nienależne świadczenie podatkowe. W wyniku spełnienia tego świadczenia następuje nienależne przysporzenie w majątku wierzyciela (Skarbu Państwa), kosztem majątku podmiotu, który to nienależne świadczenie poniósł (podatnik, płatnik). Zatem nadpłata wystąpi wtedy, gdy po jednej stronie (wierzyciela) nastąpi zwiększenie majątku, po drugiej zaś uszczuplenie majątku. Możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje zatem - co do zasady - wobec tych podmiotów, których majątek w wyniku uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia uległ uszczupleniu. Stosownie zaś do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Uprawnienie takie przysługuje również płatnikowi, stosownie do art. 75 § 2 pkt 2, jeżeli: w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku lub w wysokości większej od należnej albo też, nie będąc obowiązanym do składania deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. Analizując treść przytoczonych przepisów i uwzględniając wskazane wyżej uwagi stwierdzić w pierwszym rzędzie należy, że nie mogą one być interpretowane rozszerzająco, w oderwaniu od treści prawno-podatkowego stosunku łączącego podatnika z organem podatkowym oraz w oderwaniu od obowiązków nakładanych przez przepisy prawa podatkowego na płatników. Jak wielokrotnie podnoszono w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyznanie płatnikowi prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w takim samym zakresie jak podatnikowi, przez wzgląd na to, że w przepisie art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zostało zaznaczone, iż warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku przez płatnika, prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie tegoż płatnika. Skoro bowiem, faktycznie nie on zapłacił podatek, a jedynie pobrał go od podatnika i wpłacił, to stwierdzenie nadpłaty na jego rzecz, tworzyłoby uposażenie płatnika w kwotę pieniężną, której on nie wyłożył. Jeżeli nawet, teoretycznie, po stronie podatnika istnieje możliwość wniesienia powództwa o zwrot tej kwoty na drodze cywilno-prawnej, to nie oznacza to, że w postępowaniu podatkowym, okoliczność taka może przesądzić o zasadności wniosku. Nie można więc zaakceptować takiej koncepcji, bo skoro nie może być bezpodstawnie wzbogacony Skarb Państwa podatkiem nienależnym to również i płatnik, który nie poniósł szkody. Poglądy te wywoływały pewne kontrowersje, jednakże przykładowo w wyroku z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1713/09 WSA orzekł, że "podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego lub nadpłaconego świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz". Teza ta znajduje odzwierciedlenie także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w doktrynie i piśmiennictwie. W Komentarzu Ordynacja podatkowa 2007 r. (J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 403; jak też B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 285; wyraźnie stwierdzono, że "nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów (płatnika, inkasenta), na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu." (por. też podobne rozstrzygnięcie w wyroku WSA w Warszawie z 23 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2876/06, w wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2098/11, w wyroku NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2296/12). Podobne poglądy wyrażane są także na forach pism podatkowych. Przykładowo, w artykule Ireneusza Krawczyka pt "Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku" (Prawo i Podatki 2009/4/15) wskazano, że płatnik i podatnik mogą stać się stroną postępowania w sprawie nadpłaty, jeżeli posiadają interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia, przy czym interes prawny wnioskodawcy wywodzić należy z treści normy prawa materialnego uprawniającej do złożenia takiego wniosku tj. art. 75 § 1 i § 2 w zw. z art. 133a § 1 Ordynacji podatkowej. Jako kryterium podziału decydujące o tym kiedy płatnik, a kiedy podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, autor artykułu wskazał - za doktryną i orzecznictwem - na kryterium uszczuplenia majątkowego. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie należy zwrócić uwagę na nie mniej istotną kwestię, a mianowicie to, że płatnik według doktryny prawa podatkowego jest podmiotem, który nie jest związany z podatkowo-prawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Obowiązkiem podatkowym - w świetle art. 4 Ordynacji podatkowej - jest bowiem wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (tu; wypłata wynagrodzenia pracownikom zatrudnionym za granicą). Nałożone na płatnika obowiązki mają charakter jedynie instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Można przyjąć, że płatnik jest specyficznym pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola - określona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - sprowadza się tylko do pobrania i przekazania na rzecz wierzyciela podatkowego należności obciążających podatnika. Nie daje mu to prawa do innego rodzaju ingerencji w obowiązek podatkowy. Uszczuplenie majątku płatnika może mieć przy tym miejsce wówczas, gdy płatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki, wtedy jednak nie wpływa to na prawno-podatkowy stan faktyczny istniejący między organem podatkowym a podatnikiem. Tego rodzaju przypadków dotyczy regulacja art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dająca płatnikowi ograniczoną legitymację do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, która w ocenie Sądu - jak już wcześniej wspomniano - nie może być rozszerzająco interpretowana. Reasumując, obowiązujące przepisy jednoznacznie wskazują, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach przewidzianych w powołanych wyżej przepisach, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Ustawodawca ukształtował więc rolę płatnika jako pośrednika między organem podatkowym a podatnikiem. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości organowi podatkowemu obowiązek płatnika wygasa natomiast obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie i niezmiennie na podatniku. W istniejącym stanie faktycznym, skarżąca spółka działając jako płatnik pobrała podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w 2013 r. pracownikom zatrudnionym poza granicami kraju w wymiarze powyżej 183 dni w łącznej kwocie 59.812 zł. Pobraną kwotę podatku spółka wykazała w deklaracji PIT-4R za 2013 r. i wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wpłata podatku nastąpiła więc z majątku pracowników, którym wypłacono wynagrodzenia. Natomiast do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca spółka załączyła korektę deklaracji PIT-4R, wskazując kwotę pobranego podatku w wysokości 30.496 zł. Ze względu na stwierdzony stan faktyczny oraz fakt, że podatek został zapłacony według pierwotnej deklaracji z majątku pracowników (podatników), to podatnicy, a nie płatnik, są uprawnieni do złożenia wniosku o nadpłatę. Nie doszło bowiem do uszczerbku w majątku skarżącej spółki na skutek nieprawidłowego wykonania obowiązków płatnika a przede wszystkim podmiot ten nie jest uprawniony do występowania w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym wyłącznie praw i obowiązków podmiotu, który otrzymał wynagrodzenie od spółki. Powracając na grunt przepisów proceduralnych, należy zauważyć, że stosownie do treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową. Z przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej wynika zatem powinność organu podatkowego ustalenia, czy osoba wnosząca podanie może być uznana za stronę postępowania, w badanym przypadku, czy spółka będzie stroną w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzenie braku legitymacji po stronie spółki do złożenia wniosku z powodu braku interesu prawnego w postępowaniu, którego przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Legitymację strony wyznacza - jak wcześniej wyjaśniono - interes prawny wynikający z konkretnej normy prawa materialnego. Ze względu na wskazany powyżej, brak interesu prawnego, skarżąca spółka, jako płatnik - w stanie faktycznym sprawy - nie mogła być stroną postępowania w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty a zatem organ podatkowy zasadnie na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej odmówił spółce wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszyły art. 165a § 1 w zw. z art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły również art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem – wbrew twierdzeniom skarżącej spółki – organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w/w przepisy uznając, że spółka w rozpoznawanej sprawie nie była legitymowana do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.