I SA/Kr 1649/06

Sygn. akt I SA/Kr 1649/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2007r., sprawy ze skarg Z. M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002r oraz miesiące, styczeń ,luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2003r, - s k a r g i o d d a l a - Dnia [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Urzędu Skarbowej, określił skarżącemu Z. M. decyzjami nr: - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002 r. w kwocie 1100,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. w kwocie 2388,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. w kwocie 8346,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. w kwocie 9947,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. w kwocie 6371,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 8597,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. w kwocie 3112,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. w kwocie 3911,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. w kwocie 2235,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. w kwocie 17750,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r. w kwocie 10930,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. w kwocie 8722,00 zł, Od powyższych decyzji skarżący pismami z dnia [...] kwietnia 2005 r. wniósł odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a, ust. 4 pkt 2 i ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Min. Fin z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W wyniku odwołań Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, decyzjami z dnia[...] nr:[...], [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozparzenia. W uzasadnieniach wskazano, że nie może mieć zastosowania powołany w zaskarżonych decyzjach § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , albowiem J.W. w 2002 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, co oznacza, że nie był podmiotem nieistniejącym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że nie jest możliwe zastosowanie bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powołanego w zaskarżonych decyzjach § 50 ust. 4 pkt 2 cyt. wyż. rozporządzenia, ponieważ sam brak kopii faktury u sprzedawcy nie może stanowić podstawy pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego. Istotne jest bowiem czy transakcja sprzedaży została rzeczywiście przeprowadzona. Ponadto wskazano, że organ pierwszej instancji nie zebrał dowodów uzasadniających zastosowanie powołanego §50 ust. 4 pkt 5a cyt. wyżej rozporządzenia, zgodnie z którym nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej zalecił przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie ,czy roboty o których mowa w spranych fakturach w rzeczywistości zostały wykonane i kto był ich wykonawcą. W konsekwencji powyższego dnia [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił skarżącemu Z. M. decyzjami nr: - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002 r. w kwocie 1100,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. w kwocie 2388,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. w kwocie 8346,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. w kwocie 9947,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. w kwocie 6371,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 8597,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. w kwocie 3112,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. w kwocie 3911,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. w kwocie 2235,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. w kwocie 17750,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r. w kwocie 10930,00 zł, - [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. w kwocie 8722,00 zł. W uzasadnieniach wskazano, iż w toku ponownego rozpoznania sprawy ustalono, że skarżący w okresie prowadzenia działalności gospodarczej objętym kontrolą, tj. w miesiącach luty 2002 r., kwiecień 2002 r., okres od sierpnia 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz okres od stycznia 2003 r. do czerwca 2003 r. zaniżał zobowiązanie podatkowe na skutek nieprawidłowo ustalonej przez podatnika kwoty podatku VAT naliczonego, obciążającej podatek należny. W tym czasie kontrolowany podmiot świadczył usługi budowlane korzystając z usług podwykonawcy firmy "P". J. W. Firma J.W. wystawiała faktury VAT na firmę Z. M., obejmujące usługi budowlane, które w rzeczywistości nie zostały wykonane ani przez wystawcę tych dokumentów ani też przez inny podmiot na zlecenie J.W. Jako okoliczność potwierdzającą powyższe wskazano brak umowy cywilnoprawnej wiążącej kontrolowanego z firmą wystawcy faktur, jednocześnie J.W. pomimo licznych wezwań nigdy nie stawił się celem złożenia wyjaśnień i potwierdzenia, że przedmiotowe usługi w rzeczywiści zostały wykonane. Nie pozwoliło to skonkretyzować treści czynności prawnych wynikających z faktu wystawienia zakwestionowanych faktur. Ujawniono, iż firma J. W. umieszczona została w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych Ministerstwa Finansów – system WIDMO, pozycja 3459. Odwołując się do obowiązującego w tym zakresie orzecznictwa wskazano, że skoro skarżący nie zachował formy pisemnej dla celów dowodowych, to tym samym musi liczyć się z negatywnymi dla siebie skutkami późniejszych możliwości udowodnienia faktu, z którego mogą wynikać dla niego implikacje prawne / wyrok NSA z 12 września 1996 r. S.A. Rz 720/95/. Dlatego też stwierdzono, że zostały spełnione przesłanki zawarte w § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnośnie firmy J. W. ustalono, że w latach 2002 – 2003 firma ta nie zawierała żadnych umów cywilnoprawnych i nie zatrudniała żadnych pracowników. Nie powiodła się również próba przeprowadzenia przez organ podatkowy czynności kontrolnych, ponieważ nie było znane miejsce jego pobytu. Wprawdzie w marcu 2002 r. pełnomocnik J.W. przedłożyła do kontroli dokumentację dotyczącą rozliczenia podatku VAT za lata 2000 – 2001 jednak okazało się, że dokumentacja ta była w sposób rażący sfałszowana, co zostało udowodnione przez Urząd Skarbowy. Firma ta zachowywała pozory istnienia jednakże w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie prawnym na co wskazywało nie prowadzenie działalności pod adresem siedziby, ukrywanie prawdziwego adresu działalności i nie wypełnianie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych. W uzasadnieniu podano, że zgodnie z definicją "podmiotu nieistniejącego" wynikającą z przywołanego wyroku NSA powyższe okoliczności wskazują, iż w rozumieniu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym firma J. W. była podmiotem nieistniejącym, nie uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Faktury wystawiane przez J.W. nie dokumentowały sprzedaży usług określanych w tych dokumentach w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT , albowiem nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a zatem nie mogły stwierdzać nabycia wykonanej usługi. W konsekwencji skarżący nie był uprawniony do odliczania podatku VAT z tych faktur. Od powyższych decyzji skarżący pismami z dnia [...] maja 2006 r. wniósł odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z powtórnym wskazaniem okoliczności, które mają być przedmiotem badania przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. W uzasadnieniu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zignorował wskazania organu odwoławczego i nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego we wskazanym zakresie. Nie uzyskał bowiem jakichkolwiek dowodów, z których mogłoby wynikać, że usługi opisane w kwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie wykonane lub , że zostały wykonane przez inny podmiot. W konsekwencji powyższego, dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej, wydał decyzje nr:[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w których utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach wskazano, że bezzasadny jest zarzut podatnika, jakoby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę zignorował wskazania organu odwoławczego i nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego określonego w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął czynności wyjaśniające między innymi przez to, że wystąpił do Sądu Rejonowego [...]z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na wgląd do akt sprawy podatnika – J. W. , który wystawił kwestionowaną fakturę. Na tej podstawie ustalono, że J.W lub osoba podająca się za niego dokonała rejestracji działalności gospodarczej w dniu [...] zarejestrowała się jako podatnik podatku VAT. W toku działalności ze składanych deklaracji VAT – 7 wynikało, że firma ta ma niezwykle wysokie obroty. Bilans rozliczeń pomiędzy naliczonym i należnym podatkiem VAT był bliski zeru. Ponadto ustalono, że J.W. orzeczeniem Sądu Okręgowego [...]z dnia[...] został częściowo ubezwłasnowolniony i jest osobą o ograniczonej zdolności do czynności prawnych. Wskazany adres firmy J. W. okazał się być adresem zamieszkania jego żony B. W. Zaprzeczyła ona , aby w tym mieszkaniu mieściła się kiedykolwiek siedziba firmy jej byłego męża. Stwierdzono zatem, że wyniki przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania jednoznacznie wskazały, że potwierdzone tymi dokumentami usługi budowlane nie zostały wykonane, a sfałszowane faktury służyły odpowiedniemu zbilansowaniu pomiędzy naliczonym i należnym podatkiem VAT. Ponadto wzięto pod uwagę fakt, że J. W. dokonywał wszelkich czynności prawnych bez zgody kuratora dla osoby ubezwłasnowolnionej częściowo, a także bez potwierdzenia tych czynności przez kuratora. Uznając, że podejmowane przez J. W. czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, stwierdzono, że zakwestionowane faktury VAT nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku VAT na podstawie art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na powyższe decyzje zostały wniesione skargi do sądu administracyjnego z wnioskiem o ich uchylenie w całości. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122 w zw. z art. 187, art. 120 w zw. z art. 199a § 3 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego w toku dotychczasowego postępowania nie zostało wykazane, by usługi budowlane objęte kwestionowanymi fakturami VAT nie zostały wykonane, przez J.W. lub podmioty przez niego zatrudnione do ich wykonania. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy dokonał oceny ważności czynności prawnych podejmowanych przez J.W., przez co przekroczył swoje kompetencje. Skarżący zakwestionował ocenę skutków nieważności umowy na gruncie prawa , podatkowego albowiem organ odwoławczy powołał się na art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która to ustawa nie obowiązywała w czasie wykonywania umowy między skarżącym, a J.W. Skarżący wskazał, że samo powoływanie się przez organ odwoławczy na nieważność umowy uzasadnia zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stosuje tutaj przepisy w oparciu o alternatywny stan faktyczny, na gruncie którego umowa wiążąca skarżącego z J.W. jest nieważna. Zdaniem Skarżącego działanie takie jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. W odpowiedziach na skargi strona przeciwna wniosła o ich oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skargach, Dyrektor Izby Skarbowej, podniósł że bezpodstawny jest zarzut skarżącego jakoby organ pierwszej instancji i organ odwoławczy nie ustalili kluczowych w sprawie okoliczności. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt pismo Prokuratora M.M. z dnia [...] lipca 2005 r. Sygn. akt [...]skierowane do Sądu Rejonowego[...]. Z pisma tego wynikały fakty i okoliczności mające istotne znaczenie dla przedmiotowego postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazywały , że J.W. nie wykonał robót udokumentowanych omawianymi fakturami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tak poczynione ustalenia organu pierwszej instancji nie są oceną dowolną. Podniesiono również, że skoro umowy sprzedaży udokumentowane kwestionowanymi fakturami są nieważne z tego powodu, że zawarte zostały z osobą częściowo ubezwłasnowolnioną bez zgody przedstawiciela ustawowego i dlatego nie ma do niej zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym faktura wystawiona na podstawie przepisów tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej podważył zarzut, jakoby zaskarżona decyzja naruszała art. 120 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję albowiem uznał, że podatnik odliczył podatek VAT z faktury dokumentującej czynność, która nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy ze względu na częściowe ubezwłasnowolnienie osoby , która fakturę wystawiła. Organ podatkowy nie rozpatrywał przy tym, czy zamiar stron i cel czynności jest inny od woli stron. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że powołany w zaskarżonej decyzji art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zamiast art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma wpływu na wynik sprawy ponieważ treść obydwu przepisów jest identyczna. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowody zebrane przez organ pierwszej instancji świadczą o tym, że transakcje zawierane pomiędzy J.W. i Z.M. były transakcjami fikcyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie Przedmiotem sporu w zaskarżonych sprawach jest przede wszystkim kwestia należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe oraz wykazania, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Zdaniem skarżącego ani organ pierwszej instancji , ani organ odwoławczy nie ustalili kluczowych w sprawie okoliczności, tj. nie udowodnili, że usługi budowlane objęte kwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie zostały wykonane, a zatem dokonano ustaleń faktycznych w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Zdaniem Sądu zarzuty skarg w tym zakresie są bezzasadne i w rzeczywistości skupiają się na kwestiach formalnych tak ,aby ukryć brak argumentacji merytorycznej, która wykazałaby istotne naruszenia procedury, w tym brak należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego lub dowolną ocenę zebranych dowodów w sprawie mających wpływ na wynik niniejszej sprawy. W niniejszej sprawie organy podatkowe wbrew twierdzeniu strony skarżącej podjęły konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu zostały zebrane dowody z których wynika, że J.W. nie wykonał robót udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Świadczą o tym, wynikające z decyzji organu I instancji ustalenia, takie jak: brak jakichkolwiek dowodów funkcjonowania jego firmy w obrocie gospodarczym, , brak oryginałów faktur wystawianych na firmę skarżącego co powodowało brak możliwości określenia co składało się na obrót wykazywany w deklaracjach VAT – 7; nie prowadzenie przez J. W. działalności pod zgłoszonym adresem, nie zatrudnianie ani jednego pracownika przy ogromie prac jakie były wykazywane na fakturach, brak jakichkolwiek umów cywilnoprawnych łączących skarżącego z firmą J. W.; nie przedstawienie przez J.W. kopii zakwestionowanych faktur. Znamienne w sprawie jest to, iż tych ustalonych okoliczności faktycznych strona skarżąca nie kwestionowała jak i nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych np. z zeznań świadków – pracowników J.W. , którzy mogli potwierdzić fakt wykonania robót. Wobec powyższego Sąd uznał za bezzasadne zarzuty ruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Jak wskazano powyżej organy podatkowe ustaliły okoliczności, które zostały wskazane w decyzji kasacyjnej jako istotne w sprawie, a zatem organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję należycie uwzględnił stanowisko zawarte w decyzji kasacyjnej. Sąd uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organ podatkowy, że umowa zawarta pomiędzy J.W, a skarżącym była nieważna z mocy prawa. Jednocześnie Sąd nie przychylił się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej jakoby organ podatkowy stosował przepisy w oparciu o alternatywny stan faktyczny. Zgodnie z treścią art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe należy do sądu powszechnego. Natomiast zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W toku postępowania zostało ustalone, że J.W. jest osobą ubezwłasnowolnioną częściowo ( postanowienie Sądu Wojewódzkiego z dnia 25 kwietnia 1997r. sygn.akt I NS 74/96 ), a czynności prawne były przez niego podejmowane bez zgody i potwierdzenia przedstawiciela ustawowego. Zaskarżona decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji na skutek uznania, iż podatnik odliczył podatek VAT z faktur dokumentujących czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy ze względu na częściowe ubezwłasnowolnienie osoby, która je wystawiła. Organ podatkowy nie badał natomiast czy zamiar i cel czynności jest zgodny z wolą stron, a przez to nie przekroczył własnych kompetencji. Tym samym nie jest zasadny zarzut zastosowania przepisów w oparciu o alternatywny stan faktyczny, na gruncie którego umowa wiążąca skarżącego z J.W. jest nieważna. Zarzut błędnego powołania przez organ odwoławczy art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w miejsce mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 3 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy albowiem treść przytoczonych przepisów jest tożsama. Podatek od towarów i usług, będący podatkiem ,którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym , prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług . Kwotę podatku naliczonego , o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny , stanowi w myśl art.19 ust.2 – suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość matematyczną (por. Wyrok NSA z 2.02.2000 r. ,I SA /Wr 576/98). Zgodnie z & 50 ust.4 pkt. 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 109,poz.1245 ze zm) w przypadku ,gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, faktury te (.....) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok z 7.03.2002r. III RN31/01 ,wyrok z 14.02.2006r . I FSK 530/05 , wyrok z 4.01.2006r. NSA I FSK 372/05 ) jak i wojewódzkich sądów administracyjnych ( por. wyrok WSA III SA/Wa 1695/05) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Przepis art. 19 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Podmiot zaś , który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu, nie może skutecznie powoływać się na zasadę państwa prawa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej, wyrażone w art. 2 Konstytucji RP oraz na zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ewentualna szkoda powstała u podatnika wskutek braku możliwości odliczenia podatku naliczonego jest kwestią roszczeń wobec nieuczciwego kontrahenta w drodze postępowania cywilnego, nie ma zaś wpływu na wynik postępowania podatkowego. Wykorzystanie prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) do uzyskania korzyści z budżetu państwa (możliwości obniżenia czy zwrotu podatku) w efekcie czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów lub usług , prowadzi do sprzeczności z celem tego przepisu. Tak więc faktury fikcyjne winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług , gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji przy takim materiale dowodowym, zdaniem Sądu organy podatkowe były uprawnione do uznania, iż skarżący Z.M. nie był uprawniony do dokonania rozliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez J. W., z uwagi na to, iż ten nigdy nie wykonał usług budowlanych uwzględnionych w zakwestionowanych fakturach. W związku z powyższym słusznie organy podatkowe stwierdziły ,iż ewidencja dla potrzeb podatku VAT prowadzona była w sposób nierzetelny ,co sprzeczne było z art.27 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i na podstawie art. 10 ust.2 cytowanej ustawy dokonano prawidłowego wyliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2002 i 2003 . Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.