I SA/Kr 1658/04

|Sygn. akt I SA/Kr 1658/04 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2007r., sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa "C." Spółka z o.o. w S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 października 2004r nr [...], [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności, skargi oddala Decyzjami z dnia [...].2004 roku Nr [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, odmówił Przedsiębiorstwu "C." Spółka z o.o. z siedzibą w S. stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].2003 roku Nr [...] oraz Nr [...], utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].2002 roku Nr [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: za miesiąc wrzesień 1999 rok poprzez określenie różnicy w tym podatku do rozliczenia w następnym okresie z kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w kwocie [...] zł za miesiąc październik 1999 rok poprzez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetek od tej zaległości za dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, a także ustalenia zobowiązania dodatkowego za ten miesiąc w kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało nieprawidłowości w rozliczaniu przez Spółkę podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 1999 roku, skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracjach VAT-7, złożonych za miesiące wrzesień i październik 1999 roku. Powyższe było efektem naruszenia § 12 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku, w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 157 poz. 1035 ze zm./, poprzez zwiększenie we wrześniu (o kwotę [...] zł) i październiku (o kwotę [...] zł) podatku naliczonego, stanowiącego według skarżącej nadpłatę podatku akcyzowego za miesiąc sierpień i wrzesień. Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce decyzjami z dnia [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: za miesiąc sierpień 1999 roku - decyzja Nr [...] za miesiąc wrzesień 1999 roku - decyzja Nr [...] W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał powyżej opisane decyzje za miesiące: wrzesień i październik 1999 roku ustalił w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe, a także zaległość podatkową, odsetki za zwłokę oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w trybie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Od tych decyzji Spółka w dniu [...].2003 roku wniosła odwołania, a Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...].2003 roku Nr [...] i Nr [...] utrzymała zaskarżone decyzje w mocy. W dniu [...].2004 roku Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności tych decyzji, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. W szczególności, zdaniem Spółki decyzje te rażąco naruszają obowiązujący w okresie ich wydania art. 35, art. 36 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 18 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 157 poz. 1035 ze zm./. Działanie takie było niezgodne z art. 217 Konstytucji, czego potwierdzeniem jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku sygn. akt P 7/00. Ponieważ w przedmiotowych sprawach wydane decyzje w zakresie podatku od towarów i usług są wyłącznie pochodną decyzji w zakresie podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji, nie znajdując przesłanek, o których mowa w art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej. Od decyzji tych Spółka wniosła odwołania, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz stwierdzenia nieważności decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].2002 roku Nr [...], Nr [...]. Zaskarżonym decyzją zarzucono naruszenie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 4 oraz art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP, przez błędną jego wykładnię i uznanie, że nakładanie danin publicznych i podatków może nastąpić na podstawie innego aktu prawnego niż ustawa. Decyzjami z dnia 15 października 2004 roku Nr [...] oraz Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ponownie powołał się na argument, iż rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 1999 roku, są wyłącznie logiczną konsekwencją rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego za miesiące sierpień i wrzesień 1999 roku. Natomiast podniesione przez Spółkę w odwołaniu zarzuty dotyczą merytorycznie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. Aby zatem odnieść się do tych zarzutów należy sięgnąć do decyzji z zakresu podatku akcyzowego. W decyzjach z dnia [...].2004 roku Nr [...] i Nr [...], Dyrektor Izby Celnej [...] stwierdził, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji jest odrębne od postępowania wymiarowego i nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanego rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Do stanu faktycznego i prawnego nie można bowiem odnieść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku sygn.. akt P 7/00, bowiem w orzeczeniu tym Trybunał orzekł o niezgodności z Konstytucją szczegółowej kwestii unormowanej w § 16 Rozporządzenia Ministra finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 2 poz. 3 ze zm./, podczas gdy w zaskarżonej decyzji obliczono Spółce należny podatek akcyzowy w oparciu o przepisy § 2 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że rozstrzygnięcia wydawane przez te organy powinny mieć podstawę wyłącznie w ustawie i aktach prawnych wydanych na jej podstawie. We wrześniu i październiku 1999 roku, kiedy powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, obowiązywało Rozporządzenie Ministra Finansów, z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego, w tym również przepisy § 2 i § 18. Powołane przepisy nie stanowiły przedmiotu orzecznictwa trybunału Konstytucyjnego. Tym samym kwestionowanie charakteru wspomnianych norm, jako źródła powszechnie obowiązującego prawa, należałoby traktować, jako podważanie legalności przepisów ustaw, na podstawie których zostały wydane - do czego organy podatkowe nie są uprawnione. W odniesieniu do powołanego przez Spółkę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 roku sygn. akt III RN 33/02 Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż z treści tego orzeczenia jednoznacznie wynika, że "przywilej" dokonywania oceny konstytucyjności danego aktu pozaustawowego oraz ewentualnego pominięcia norm tego aktu został "zarezerwowany" wyłącznie dla sądu orzekającego w konkretnej sprawie. W efekcie Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadne podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 4 oraz art. 36 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z błędną wykładnią art. 18 ust. 1 pkt 6 powołanego powyżej Rozporządzenia, a także zarzuty rażącego naruszenia art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędna wykładnię i uznanie, iż nakładanie danin publicznych i podatków może nastąpić na podstawie innego aktu niż ustawa i decyzjami z dnia [...].2004 roku utrzymał w mocy decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Przedsiębiorstwa "C." Sp. z o.o. w S., zarzucając zaskarżonym decyzją naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, domagał się: 1. uchylenia zaskarżonych decyzji na zasadzie art. 145 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].2004 roku Nr [...] i Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Izbę Skarbową w dniu [...].2003 roku Nr [...] i Nr [...], jak również stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].2002 roku Nr [...] i Nr [...] 2. stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , o których mowa w pkt 1 W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Przechodząc do rozważań nad zasadnością skargi, stwierdzić należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji normują przepisy Ordynacji podatkowej ( art. 247 i nast. ). Zgodnie z art. 247 § 1 wymienionej ustawy "organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004r. III SA/Wa 240/04 LEX nr 168004 oraz wyroki NSA: z dnia 21 września 2001 r., III SA 1430/00 i z dnia 18 października 2001 r., III SA 1685/00). Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla więc ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. W niniejszej sprawie strona skarżąca twierdziła, iż decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].2003 roku oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].2002 roku zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), albowiem przepisy na podstawie których zostały wydane uznano za niekonstytucyjne. Przesłanka rażącego naruszenia prawa, na którą powołuje się strona skarżąca, zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem NSA zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Utrwalony także jest w orzecznictwie pogląd, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnych interpretacji. Wybór jednej z nich nie może być uznany za rażące naruszenie prawa nawet, jeżeli zostanie ona uznana za nieprawidłową. Uchybienie takie będzie miało miejsce, gdy w nie budzącym wątpliwości stanie prawnym zostanie wydana decyzja, która swoją treścią stanowi zaprzeczenie obowiązujących przepisów. Rozpoznając niniejszą sprawę Sad uznał, iż organy podatkowe wydając przedmiotowe decyzje nie naruszyły rażąco prawa. Decyzje te zostały bowiem wydane w oparciu i zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami. Podnoszony przez stronę skarżącą argument, jakoby przesłanką do stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji było późniejsze orzeczenie o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym uznać należy za nietrafny. Okoliczność ta mogłaby stanowić przesłankę do stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji, ale jedynie wtedy gdyby orzeczenie o niekonstytucyjności przepisów zapadło przed wydaniem tych decyzji. Wówczas wobec uchylenia mocy obowiązującej przepisów stanowiących podstawę do wydania decyzji, należałoby uznać, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. W niniejszej sprawie mamy jednak do czynienia z zupełnie inną sytuacją, albowiem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zapadło już po wydaniu ostatecznej decyzji. Tym samym wobec faktu, iż przedmiotem postępowania nie było jego wznowienie, lecz stwierdzenie nieważności decyzji, Sąd nie badał czy faktycznie zaistniała, wskazywana przez stronę skarżącą okoliczność, a mianowicie czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na które wskazywano, dotyczyło przepisów stanowiących podstawę wydania przedmiotowych decyzji. Jak już wskazano wyżej, okoliczność ta stanowiłaby przedmiot badania w postępowaniu wznowieniowym, jednak takie postępowanie nie zostały wszczęte. W ocenie Sądu przy wydawaniu przedmiotowych decyzji organy podatkowe nie dopuściły się rażącego naruszenia prawa, a nadto w sprawie nie została spełniona żadna inna przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnieść również należy, na co słusznie wracały uwagę organy podatkowe, iż zaskarżone decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług są wyłącznie konsekwencją decyzji w zakresie podatku akcyzowego, które nie zostały wzruszone przez stronę. Skargi w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku akcyzowego zostały, bowiem prawomocnie odrzucone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniami z dnia 31 stycznia 2005 roku. Pozbawiony podstaw był również zawarty w skardze, zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Ten przepis ustawy zasadniczej wprowadza, bowiem zasadę nullum tributu sine lege, której treścią jest skierowany do prawodawcy nakaz określania najważniejszych elementów konstrukcji podatku w drodze ustawy ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29.11.2004r. sygn. akt III SA/Wa 296/04, LEX nr 176980 ). Adresatem tego przepisu z całą pewnością nie jest organ podatkowy, który zawsze zobligowany jest do stosowania obowiązującego przepisu prawa. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.