I SA/Kr 1660/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr) Sędziowie: WSA Bogusław Wolas Asesor WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Iwona Sadowska-Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2006r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2003r nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń , maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000r I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 400 zł ( czterysta złotych ). Decyzja z dnia [...] kwietnia 2003 roku Nr [...]Urząd Skarbowy, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 4, art. 51 § 1 , art. 53 § 1 i § 4, art. 193 § 4, art. 204 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 3, art. 20 ust. 2 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 26, art. 27 ust. 4, art. 29, art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm./ określił G. K: za miesiąc styczeń 2000 roku: kwotę podatku naliczonego [...] zł kwotę podatku należnego [...] zł kwotę zobowiązania w podatku VAT [...] zł za miesiąc maj 2000 roku: kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł sumę podatku naliczonego [...] zł kwotę podatku należnego [...] zł kwotę zobowiązania podatku VAT [...] zł za miesiąc czerwiec 2000 roku: kwotę podatku naliczonego [...] zł kwotę podatku należnego [...] zł kwotę zobowiązania w podatku VAT [...] zł za miesiąc lipiec 2000 roku: kwotę podatku naliczonego [...] zł kwotę podatku należnego [...] zł kwotę zobowiązania w podatku VAT [...] zł za miesiąc sierpień 2000 roku: kwotę podatku naliczonego [...] zł kwotę podatku należnego [...] zł kwotę zobowiązania w podatku VAT [...] zł za miesiąc wrzesień 2000 roku: kwotę podatku naliczonego [...] zł kwotę podatku należnego [...] zł kwotę zobowiązania w podatku VAT [...] zł za miesiąc październik 2000 roku: kwotę podatku naliczonego [...] zł kwotę podatku należnego [...] zł kwotę zobowiązania w podatku VAT [...] zł za miesiąc listopad 2000 roku: kwotę podatku naliczonego [...] zł kwotę podatku należnego [...] zł kwotę zobowiązania w podatku VAT [...] zł. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej G. K. domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania, zarzucając im: naruszenie przepisów: ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności: art. 10 ust. 2 - poprzez bezpodstawne uznanie, że zachodzą przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od osób fizycznych w innej wysokości, niż wynika to z zeznania art. 25 ust. 1 pkt 3 - poprzez bezpodstawne pozbawienie podatniczki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów ujętych w ewidencji zakupów VAT w poz. 57 i 78 Nadto naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności: art. 23 § 1 i § 3 - poprzez bezpodstawne uznanie, iż brak jest niezbędnych danych do określenia podstawy opodatkowania i w związku z tym zastosowanie oszacowania naruszenie art. 193 § 1 - poprzez bezpodstawne nie uznanie prowadzonych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ podatkowy nie wykazał, by istniał taki brak danych, który uniemożliwił ustalenie podstawy opodatkowania oparciu o materiały źródłowe i tylko wybiórczo przyjął dowody obciążające skarżącą. Nadto pełnomocnik zakwestionował ustalenie przez organy podatkowe braku podstaw do obniżenia podatku należnego przy zakupie części komputerowej, z uwagi na fakt, iż skarżąca nie wykorzystywała komputera, do działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 4 sierpnia 2003 roku Nr [...] Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uchyliła decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 roku i określił wysokość zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie [...] zł, natomiast w części dotyczącej pozostałych miesięcy utrzymała zaskarżona decyzje w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez G. K. w 2000 roku ustalono, że ewidencja sprzedaży VAT dla potrzeb działalności w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi prowadzona była nierzetelnie. Wobec powyższego na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód zapisów zawartych w ewidencji sprzedaży VAT za okres od stycznia do listopada 2000 roku, a podstawę opodatkowania podatkiem VAT określono w drodze szacunku. Za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów usług z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej organ podatkowy przyjął obrót w wysokości [...] zł czyli o [...] zł wyższy niż wykazała skarżąca. Wartość nie zaewidencjonowanego obrotu obliczona została przez zastosowanie do kosztu własnego sprzedanych towarów za przedmiotowy okres marży handlowej w wysokości 21,62%, wyliczonej na podstawie porównania cen zakupu i cen sprzedaży spisanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniu 1 grudnia 2000 roku. W wyliczeniach tych uwzględniono ubytki towarów w wysokości 0,5% kosztu towarów sprzedanych, pomimo, że skarżąca nie przedstawiła stosownej dokumentacji. Prowadzone postępowanie wykazało istnienie rozbieżności pomiędzy wysokością marży zrealizowanej, ustalonej w oparciu o koszt własny sprzedanych towarów, która w 2000 roku wyniosła 6,38%, a marżą w wysokości 21,62%, wyliczoną z remanentu kontrolnego sporządzonego w dniu 1 grudnia 2000 roku przez pracowników Urzędu. Świadczy to o tym, że wielkość wykazanej marży jest nieadekwatna w porównaniu do oświadczonej przez skarżącą do tego protokołu kontroli marżą w wysokości 17-20% (średnio 18,5%), tym bardziej, że skarżąca zmieniła później (w protokole z dnia [...] listopada 2001 roku) wysokość marży na 10%. Słusznie więc organ I instancji uznał, że istnieją podstawy do stwierdzenia nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do listopada 2000 roku. Ponadto, nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów źródłowych, ponieważ skarżąca prowadziła sprzedaż w 100% nieudokumentowaną (nie wystawiała faktur), a raporty fiskalne oraz zapisy dokonywane w księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlały faktycznych rozmiarów sprzedaży za kontrolowany okres. Z tych powodów zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1 i art. 23 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, podobnie jak zarzut nie wyjaśnienia nie uznania marży wynikającej z ksiąg podatkowych, gdyż marża w wysokości 21,62% została wyliczona w oparciu o materiały źródłowe i jest zbliżona do marż z poprzednich lat, które odpowiednio wynosiły: za 1998 roku - 20,96%, za 1999 roku - 23,46%, za grudzień 2000 roku - 22,44%. Ponadto Urząd Skarbowy zasadnie zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy materiałów budowlanych (tynku japońskiego, gzymsów styropianowych, kleju, masy szpachlowej, emulsji białej, folii izolacyjnej) części do komputera oraz grzejników. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie pełnomocnik G. K. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów: ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności: art. 10 ust. 2 - poprzez bezpodstawne uznanie, że zachodzą przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od osób fizycznych w innej wysokości, niż wynika to z zeznania art. 25 ust. 1 pkt 3 - poprzez bezpodstawne pozbawienie podatniczki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów ujętych w ewidencji zakupów VAT w poz. 57 i 78 Nadto naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności: art. 23 § 1 i § 3 - poprzez bezpodstawne uznanie, iż brak jest niezbędnych danych do określenia podstawy opodatkowania i w związku z tym zastosowanie oszacowania naruszenie art. 193 § 1 - poprzez bezpodstawne nie uznanie prowadzonych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym Pełnomocnik skarżącej w zasadzie, powtórzył w skardze zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że w trakcie przedmiotowego postępowania organy podatkowe dopuściły się uchybień proceduralnych, które skutkowały uchyleniem decyzji. Przede wszystkim, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Obowiązek ten istnieje od momentu wszczęcia postępowania. Czynny udział strony w postępowaniu wyraża się tym, że strona ma prawo nie tylko być obecna przy czynnościach dowodowych, ale również mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, przez składanie nowych dowodów lub wniosków dowodowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2001 roku sygn. akt III SA 1672/00, niepublikowany). Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres stycznia, od maja do listopada 2000 roku, wydane zostało w dnia [...] luty 2002 roku. Odpis postanowienia doręczono prawidłowo pełnomocnikowi skarżącej - radcy prawnemu i skarżącej. Następnie w dniu [...] marca 2002 roku organ podatkowy I instancji przeprowadził kontrolę w miejscu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w Daleszycach na podstawie upoważnienia do kontroli. Z treści sporządzonego protokołu wynika, że czynności kontrolne polegały między innymi na oględzinach miejsca prowadzenia działalności oraz oględzinach pokoju syna skarżącej. O czynnościach tych (oględzinach) nie został powiadomiony pełnomocnik skarżącej. Tymczasem zgodnie z art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin. W oględzinach uczestniczyła co prawda skarżąca, ale nie ma to znaczenia, w momencie nie zawiadomienia jej pełnomocnika. Pominięcie bowiem przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w prowadzonym postępowaniu, ponieważ z momentem ustanowienia pełnomocnika, strona uzyskuje uprawnienia występowania przed organem podatkowym za jego pośrednictwem, bądź też łącznie z nim, zaś organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania z udziałem pełnomocnika strony i bez znaczenia jest fakt osobistego udziału strony w przeprowadzonej czynności, jeżeli nie mogła ona korzystać z pomocy swego pełnomocnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1987 roku sygn. akt SA/Wr 875/86). Do przedmiotowego protokołu strona w następnym dniu złożyła "wyjaśnienia", w których kwestionowała ustalenia dokonane przez kontrolujących. W szczególności podniosła, iż komputer wykorzystywany był przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej do pisania pism, ogłoszeń, cen, obliczeń, sprawdzania cen i promocji u dostawców przez Internet, odbierania i wysyłania poczty elektronicznej, a jedynie w związku z nieobecnością w dniu kontroli osoby obsługującej komputer, nie mogła udzielić pełnych informacji dotyczących danych technicznych komputera. Tymczasem organ podatkowy wbrew twierdzeniom skarżącej i jej pełnomocnika, nie przeprowadzając dodatkowego postępowania dowodowego, opierając się jedynie na dokonanych w dniu [...] marca 2002 roku oględzinach, ustalił, że żadne dowody nie wskazują na to, aby G. K. wykorzystywała przedmiotowy komputer w prowadzonej działalności gospodarczej. Skutkowało to w niniejszym postępowaniu niesłusznym zakwestionowaniem odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup części komputerowej. Ustalenia te uznać należy za dowolne. Organy podatkowe formułując tezę o braku związku pomiędzy wydatkami, a osiągniętym przychodem, powinny udowodnić brak tego związku. Obowiązane są one przy tym wskazać na konkretne środki źródła dowodowe, które zawierały informacje przemawiające za takim stanowiskiem. Organy obowiązane były wreszcie wskazać, jakimi kierowały się kryteriami dokonując oceny dowodów, tak by można było skontrolować, czy ocena ta mieściła się w granicach oceny swobodnej, czy też granice te przekroczyła. Zapoznając się z argumentacja skarżącej i organów podatkowych, nie można oprzeć się wrażeniu, że mamy do czynienia z dwoma diametralnie różnymi twierdzeniami organu i skarżącej, przy czym organ podatkowy przyjął swoją wersję, która nie została poparta konkretnymi dowodami. Tymczasem zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skoro więc skarżąca w swoim odwołaniu stwierdziła, iż zatrudniała osobę do obsługi komputera, to należało ustalić dane tej osoby i przesłuchać ją w charakterze świadka, na okoliczność sposobu wykorzystywania przez skarżącą komputera w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Podobnie, skoro były wątpliwości co do oprogramowania zainstalowanego w komputerze, można było powołać stosownego biegłego. Sam fakt usytuowania komputera w pokoju syna skarżącej w trakcie prowadzonych oględzin, w sytuacji gdy oględziny te dokonywane były w 2002 roku, a przedmiotowe postępowanie dotyczyło roku 2000, nie może być uznane za dowód tego, że w 2000 roku, skarżąca nie wykorzystywała komputera w prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle tych ustaleń uznać należy, iż organy podatkowe bezzasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł z tytułu używania przez skarżącą komputera w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W pozostałej części Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu - korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy co do całości lub części jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. Zatem, dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych winno być zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie okoliczności te zostały wykazane, gdyż organy podatkowe ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca dokonała wadliwych zapisów w prowadzonej przez siebie podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dlatego też Urząd Skarbowy słusznie pominął ją jako dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W trakcie postępowania kontrolnego organy podatkowe ustaliły, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2000 roku nie zaewidencjonowano przychodu w łącznej kwocie [...] zł. Stwierdzono także znaczne rozbieżności w wysokości marży wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, która wynosiła 6,38%, a według remanentu kontrolnego 21,52%. Tym bardziej, że, jak słusznie wskazały organy podatkowe, na temat marży skarżąca podawała rozbieżne informacje, ponieważ do protokołu z dnia [...] grudnia 2000 roku skarżąca podała 17-20% - średnio 18,5%, a do protokołu z dnia [...] listopada 2001 roku podała marżę w wysokości 10%. Dodatkowo, jak ustaliły organy podatkowe, niemożliwym było określenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów źródłowych, ponieważ skarżąca w 2000 roku prowadziła sprzedaż nieudokumentowaną, gdyż nie wystawiała faktur, a raporty fiskalne oraz zapisy dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlały faktycznych rozmiarów sprzedaży. Zatem w pełni zasadnym było przyjęcie przez organy podatkowe do oszacowania podstawy opodatkowania, marży wyliczonej na podstawie remanentu kontrolnego w wysokości 21,62%. Tym bardziej, że marża ta najbardziej zbliżoną jest do marży za poprzednie lata 1998, 1999 oraz grudzień 2000 roku. Z uwagi jednak na stwierdzone powyżej uchybienia procesowe, omówione na wstępie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - 4 oraz art. 206 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.