I SA/Kr 1661/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1661/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2013 r., sprawy ze skargi T.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 grudnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 14 934 zł (czternaście tysięcy dziewięćset trzydzieści cztery złotych). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 19.11.2010r.r. Nr [...], ustalił T.P. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 775.257,00 zł. W uzasadnieniu organ podał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż podatnik wraz żoną J.P. w 2004 r. ponieśli wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Argumentując powyższe wskazano na złożone przez podatników zeznanie podatkowe PIT-36 za 2004r. oraz materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono wydatki oraz dochody osiągnięte w 2004r. przez T. P. i J.P. oraz wydatki i przychody osiągane w 2004r. z majątku odrębnego przez T.P. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej całokształt zgromadzonego w sprawie materiału uprawniał do stwierdzenia, że podatnicy nie dysponowali zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w wysokości porównywalnej do poniesionych wydatków. Co do majątku wspólnego kwota wydatków poczynionych w 2004r. wyniosła 2.634.143,38 zł i znacznie przekroczyła wykazane przychody w kwocie 1.237.024,02 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 1.397.119,36 zł. Co do majątku odrębnego T.P. nadwyżka wydatków nad przychodami pochodzącymi z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów wyniosła w 2004r. 335.115,80 zł. i wynikała z różnicy pomiędzy wykazanymi przychodami w kwocie 17.320,00 zł a poniesionymi wydatkami w kwocie 352.435,80 zł. W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił T.P. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w oparciu o art. 43 ustawy z dnia 25.lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy gdzie oboje małżonkowie maja równe udziały w majątku wspólnym. Wysokość ustalonych wydatków nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach przypada w równych częściach na oboje małżonków J. i T.P.. W związku z tym na T. P. za 2004r. przypada kwota 698.559, 68 zł (1.397.119,36: 2). Ponadto wysokość wydatków z majątku odrębnego T.P., nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach ustalono w kwocie 335.115,80 zł. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy o podatku dochodowym należny zryczałtowany podatek od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004r. wyniósł 775.256,61 zł po zaokrągleniu 775.257 zł (698.559,68 + 335.115,80) x 75%. T.P. złożył odwołanie zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem podatnika organ błędnie założył, że J. i T.P.. nie dysponowali w latach poprzedzających 2003r. żadnymi oszczędnościami . Okres ten nie był objęty kontrolą oraz nie została wydana żadna decyzja. Organ zignorował również fakt, że na początku 2003r. T.P. podjął z depozytu kwotę 3.000.000,00 zł. Zarzucono także, iż organ określił wysokość dochodów osiągniętych przez J.P. w latach 1997-2000 w sposób, którego nie zna prawo, co ma istotny, negatywny wpływ na decyzję dotyczącą roku 2004. Błędnie również uznano, że decyzja za rok 2003 jest decyzją rozstrzygniętą i ostateczną, a wysuwane w niej tezy należy uznać za udowodnione, podczas gdy postępowanie odwoławcze od tej decyzji toczy się przed Izbą Skarbową od ponad roku, a z akt sprawy wynika, że Izba Skarbowa uznaje wadliwość tej decyzji w pismach kierowanych bezpośrednio do UKS. Nadto, zdaniem podatnika organ kontroli skarbowej był w posiadaniu informacji o przychodach osiągniętych w 2004r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych PIT - 8C. Organ kontroli skarbowej postanowił nie uwzględnić kwot przychodu wynikających z w/w deklaracji w zasobach pieniężnych będących do dyspozycji podatnika i jego żony w 2004r. Działanie takie uzasadnił lakonicznym stwierdzeniem, że uwzględniono jedynie faktyczne wypłaty gotówki w Centralnym Domu Maklerskim, co oznacza, że organ kontroli skarbowej bezprawnie zaniżył osiągnięte przez podatnika przychody. Odwołujący zakwestionował także zestawienie sporządzone przez organ kontroli skarbowej, które stanowiło podstawę do przyjęcia, że w 2004r. poniósł on wraz z żoną wydatki w kwocie przewyższającej osiągnięte przychody. Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wszystkich operacji na kontach bankowych. Pomylił również przychody z wydatkami tj. wypłaty gotówkowe z rachunku bankowego O. s.c. prowadzonego przez FORTIS Bank, które następnie zostały ujęte w zestawieniu jako wpłaty gotówkowe na rachunek podatnika i potraktowane zostały jako wydatki. Nadto organ kontroli skarbowej w ocenie skarżącego błędnie przyjął, że małżonkowie posiadają majątki odrębne, kiedy to dopiero w dniu 15 listopada 2010r. oboje małżonkowie złożyli przed notariuszem oświadczenie, że wszystkie nieruchomości stanowiące na dzień 15.11.2010r. majątki osobiste, nabyte w trakcie związku małżeńskiego, faktycznie objęte są wspólnością ustawową małżeńską, a zatem nie dotyczyło to roku 2004. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 grudnia 2011r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym za 2004r. w kwocie 771.718,00 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, przy czym w wyniku przedłożenia dowodów w postaci prowadzonej księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej "O" za 2004r., oraz ewidencji amortyzacji środków trwałych - uznał za zasadne podwyższenie dochodu osiągniętego przez małżonków J. i T.P.. za 2004r. o wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w kwocie 74.884,39 zł tj. o 1/2 z całkowitej kwoty odpisów amortyzacyjnych spółki cywilnej OKNOLIT za 2004r., wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Według przedłożonej w trakcie czynności sprawdzających - podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004r. zaksięgowano łącznie w kosztach wysokość odpisów amortyzacyjnych na kwotę 149.768,78 zł. Zatem taką kwotę - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej winien był przyjąć organ kontroli skarbowej, a nie jak to uczynił przyjmując umorzenie za dany rok w wysokości ustalonej za 2003r. w kwocie 130.898,66 zł. Organ I instancji ustalał dochód jakim dysponowali podatnicy posługując się metodą kasową. W odniesieniu do amortyzacji środków trwałych stosowanie metody kasowej polega na doliczeniu do dochodu roku podatkowego ich amortyzacji. Zwiększa to wolumen środków jakimi dysponowali podatnicy. W tym stanie rzeczy podwyższono dochód o kwotę 9.435,06 zł wynikającą z różnicy pomiędzy kwotą 74.884,39zł tj. 1/2 z kwoty 149.768,78 zł (wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów) a kwotą 65.449,33 zł przyjętą przez organ kontroli skarbowej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ uznał je za niezasadne. W kwestii posiadanego przez podatnika depozytu brak jest dowodów na zgromadzenie wcześniej takich oszczędności, a nadto że pochodziły one z ujawnionych źródeł. Podobnie rzecz ma się co do twierdzenia o dochodach osiąganych przez J.P. w latach 1997- 2000 z tytułu działalności gospodarczej pod firmą J.B. Sc, gdyż J.P.nie przedstawiła żadnych wyjaśnień. Co do zarzutów transakcji z Domem Maklerskim, rachunku bankowego "O" sc organ wskazał, iż wpłaty zostały ujęte jako wydatki w zestawieniu przedstawionym w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego błędnej oceny przez organ kontroli skarbowej aktów notarialnych, dokonanej na podstawie użytego w tych aktach niefortunnego sformułowania określającego źródła finansowania nabytych nieruchomości jako majątek odrębny podatnika - Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, a jego treść zawiera dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Nadto jest dokumentem publicznym, którego znaczenie w postępowaniu administracyjnym musi być szczególne. Odnośnie zarzutu bezzasadnego uznania za wydatek kwoty 183.780,00 zł przekazanej przelewem z rachunku bankowego w związku z zakupem w dniu 30.04.2004r. lokali użytkowych - Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż choć zapłata za przedmiotowe garaże została dokonana przelewem z majątku wspólnego obojga małżonków to nie została uwzględniona przez organ kontroli skarbowej, jako wydatek w rozliczeniu wspólnych dochodów i wydatków małżeństwa J. i T.P.. za 2004r. Przedmiotowy wydatek został natomiast ujęty w rozliczeniu dochodów i wydatków z majątku odrębnego T.P.. Organ odniósł się także szczegółowo do kwestii nieuwzględnienia wniosków zgłoszonych przez skarżącego. Organ zaznaczył, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatnika obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w zakresie odnoszącym się do wykazania źródeł przychodów służących sfinansowaniu wydatków. Obowiązek ten nie ogranicza się tylko do uprawdopodobnienia możliwości uzyskania określonych przychodów mających przymiot legalności, a więc opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ale wymaga wskazania takich przychodów oraz powołania się na dowody potwierdzające ich uzyskanie. Ustalenia dokonane przez organ I instancji w tym zakresie nie naruszają art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a odmienność tych ustaleń w stosunku do twierdzeń podatnika podniesionych w odwołaniu nie niweczy ich prawidłowości, zwłaszcza, że twierdzenia te miały charakter ogólnikowy i sprowadzały się do argumentów, że J.P. prowadząc działalność gospodarczą w latach 1994-2001 mogła zgromadzić oszczędności służące pokryciu wydatków dokonanych w 2003r., nie wskazując jednak dowodów na ich potwierdzenie i wymagając od organów podatkowych by przeprowadziły przeciwdowody. Decyzją z dnia 29.09.2011r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ustalając wysokość zobowiązania za 2003r. orzekł, iż J. i T.P.. nie dysponowali na dzień 1.01.2003r. zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w wysokości porównywalnej do poniesionych wydatków. Tym samym wnioskowane dowody nie mają wpływu na rozstrzygnięcie za 2004r. Skargę na powyższą decyzję wniósł T.P. zarzucając naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego pomimo że zgromadzone przez skarżącego i jego żonę oszczędności z lat wcześniejszych, oraz osiągnięte wspólnie w tym roku dochody pokryły poniesione w kontrolowanym okresie wydatki, - przepisów postępowania: tj. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie przez organ odwoławczy zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia rocznego zeznania podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja; art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji kończącej kontrolę instancyjną, w sytuacji braku doręczenia decyzji organu pierwszej instancji oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie w sposób dowolny kwoty oszczędności na dzień 31 grudnia 2002 r. i 31 grudnia 2003 r., kwot uzyskanych przychodów w roku 2003 i 2004 oraz poniesionych wydatków w tych latach. Uzasadniając zarzuty wskazano, że skoro organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł co do ustalenia zobowiązania podatkowego to w obrocie pozostaje tylko decyzja organu jednej instancji, co nie kształtuje prawidłowo zobowiązania. Podobnie w ocenie skarżącego, skoro organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji to nie przerwała ona biegu przedawnienia i przedawnienie to nastąpiło. Nadto skarżący zarzucił, iż decyzje doręczono mu na nieprawidłowy adres, co prowadzi do tego, iż nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. W zakresie ustalenia przychodów skarżący wskazał, że przyjęta przez organ metoda kasowa jest błędna. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga musi zostać uwzględniona, aczkolwiek z innych przyczyn, niż te, które artykułuje skarżący. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy skarżący w 2004 r. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ten zryczałtowany podatek znajduje unormowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczane są do innych źródeł przychodów" (art. 10 ust. 1pkt 9 u.p.d.o.f.). Z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Z kolei wedle brzmienia art. 20 ust. 3 "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przywołana regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne. Kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach doprowadziło do wydania przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18.07.2013r. wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności z przepisami Konstytucji, w szczególności z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 – art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji R.P. jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej rzeczony podatek. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "stwierdzenie niekonstytucyjności powodując eliminację normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw". Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji ( R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Mając powyższe na uwadze orzec należało jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i 135 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o p.p.s.a.