I SA/Kr 1686/09

Sygn. akt I SA/Kr 1686/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 stycznia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi A. W. i A. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 września 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 1 305,00 zł (jeden tysiąc trzysta pięć złotych 00/100). Organ I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 czerwca 2009r. Nr [...]wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej – O.p.) oraz art.1 ust.1 pkt 1 lit. "a", art. 3 ust.1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust.1 pkt 1 lit. "c", ust. 2-4 i art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41 poz. 399 ze zm. dalej- p.c.c.) oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006r. Nr 222, poz.1629 ze zm. dalej- u.p.s.d.) określił A. W. i A. W. oraz "S. " z/s w W. -zobowiązanie podatkowe od dokonanej czynności cywilnoprawnej aktem notarialnym z dnia 22 maja 2006r. Rep. Nr [...]w kwocie: 34.919,00 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie podniesiono, że w dniu 27 czerwca 2006r. do organu wpłynął akt notarialny z dnia 22 maja 2006r. Rep. Nr [...]dotyczący umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr ewid. [...]o powierzchni 2,3253 ha położonej w L. przy ulicy Z. oraz prawa własności budynków stanowiących odrębną nieruchomość składającą się z budynku sportowo-turystycznego o kubaturze 3685 m3 trzy kondygnacyjnego, murowanego i budynku sali sportowo-gimnastycznej o kubaturze 13966 m3 obj. KW 13362. Podana cena nieruchomości wyniosła 400.000,00 zł. Powyższa umowa została zawarta pomiędzy sprzedającym "S. " z/s w W., ul. K. [...], a kupującymi A. i A. W., zam. L., ul. Z. [...] Po dokonaniu analizy powyższego aktu notarialnego organ uznał, że wartość przedmiotu sprzedaży podana przez strony nie odpowiada wartości rynkowej z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 06 czerwca 2007r. znak: [...]wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w stosunku do wszystkich stron postępowania i jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 3 i 4 p.c.c., wezwał strony do podwyższenia podanej wartości do kwoty 2.409.000,00 zł. Ustalając powyższą wartość posiłkowano się między innymi protokołem z dnia 27.06.2005r. z posiedzenia zespołu rzeczoznawców w sprawie ustalenia wartości rynkowych działek budowlanych, gruntów rolnych niebudowlanych oraz budynków mieszkalnych, gospodarczych i spółdzielczego prawa do lokali. Strona kupująca A. i A. W. w piśmie z dnia 20 czerwca 2007r. nie wyrazili zgody na podwyższenie wartości nieruchomości, twierdząc, że wartość podana w akcie notarialnym była ostateczną konsekwencją przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 listopada1997r. Natomiast strona sprzedająca nie wypowiedziała się w tej sprawie. Celem ustalenia spornej wartości rynkowej nieruchomości organ powołał biegłego rzeczoznawcę posiadającego uprawnienia wydane przez Urząd Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast. W dniu 07 grudnia 2007r. została przeprowadzona przez biegłego wycena nieruchomości. W wycenie nieruchomości wzięli udział kupujący A. i A. W., natomiast strona sprzedająca "S. " z/s w W. nie skorzystała z możliwości uczestniczenia w oględzinach. Podczas oględzin strona kupująca przedłożyła faktury za okres VI-IX/2006 dokumentujące nakłady poniesione na remont przedmiotowej nieruchomości. Pozostałe faktury za V/2006 oraz od X/2006 do dnia oględzin A. i A. W. dostarczyli osobiście do organu w dniu 12 grudnia 2007r. Strony podniosły, że Ośrodek Wczasowo-Sportowy w okresie poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży był w ich dyspozycji (na podstawie umowy dzierżawy i umowy przedwstępnej sprzedaży) oraz, że w latach 1995-2007 wykonali prace, które istotnie wpłynęły na jego wartość. Wydatki poniesione przez kupujących po sporządzeniu aktu notarialnego do dnia oględzin wyniosły kwotę 25.842,76 zł. W dniu 21 grudnia 2007r. biegły dostarczył do tut. Urzędu operat szacunkowy Ośrodka Wczasowo-Sportowego według którego wartość rynkowa nieruchomości wyniosła 1.804.300,00 zł. Działając w oparciu o art. 190 § 2 O.p. i art. 181 O.p. przesłano w dniu 08 stycznia 2008r. stronom do zapoznania się operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego. Pełnomocnik strony kupującej adwokat M. S. pismem z dnia 14 stycznia 2008r. stwierdził, że wycena dokonana przez rzeczoznawcę jest nieprzydatna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ sporządzono ją na dzień 22 maja 2006r. Data powyższa nie ma się w żaden sposób, co do wartości nieruchomości na dzień zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, tj. na dzień 28 listopada1997r. Wg pełnomocnika strony w/w umowa jest umową leasingową. A. i A. W. pismem z dnia 16 stycznia 2008r. potwierdzili zdanie pełnomocnika M. S., że wycena powinna dotyczyć stanu na dzień podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 28 listopada 1997r. czyli umowy leasingowej oraz zakwestionowali sporządzoną przez biegłego opinię, a w szczególności przyjętą przez niego metodę wyceny. Ich zdaniem, przyjęta metoda porównawcza, w której odnosi się ceny z L. do cen nieruchomości w Z. jest nieadekwatna pomimo zastosowania wskaźników korygujących, natomiast metoda zysków nie uwzględnia faktycznych kosztów o czym świadczą zeznania roczne PIT-36 za rok 2006 - wpływy 193.259,47 zł koszty 178.855,31 zł. Ponadto biegły w wycenie hali sportowej nie wziął pod uwagę konieczności przeprowadzenia remontu centralnego ogrzewania oraz zaplecza hali sportowej (szatnie, toalety, siłownia). Kupujący sporządzili szacunkowe wyliczenie robocizny, którą wykonali osobiście od sporządzenia aktu notarialnego tj. 22 maja 2006r. do dnia oględzin tj. 07 grudnia 2007r.: - malowanie wewnętrzne hali 6.000,00 zł - cyklinowanie hali sportowej i sali gimnastycznej 10.500,00 zł - malowanie zewnętrzne hali 7.500,00 zł - malowanie budynku hotelowego 6.000,00 zł - bieżąca konserwacja instalacji elektrycznej 1.250,00 zł - bieżące remonty instalacji wodno-kanalizacyjnej 1.250,00 zł Razem: 32.500,00 zł. Strona sprzedająca "S. " pismem z dnia 17 stycznia 2008r. wniosła zastrzeżenia do przedłożonej opinii szacunkowej. Zastrzeżenia dotyczyły ustalenia podstawy opodatkowania. Według S. wartość rynkowa nieruchomości powinna być ustalona na dzień sporządzenia przedwstępnej umowy sprzedaży tj. na dzień 28 listopada 1997r. Celem wyjaśnienia zarzutów Stron, dotyczących zastosowanych metod wyceny tut. w dniu 26 marca 2008r. przesłuchano w charakterze świadka J. B. rzeczoznawcę majątkowego. W przesłuchaniu stronę sprzedającą reprezentował E. G. zam. P., ul. Z. [...]na podstawie pisemnego pełnomocnictwa z dnia 17 marca 2008 r. natomiast strona kupująca nie skorzystała z przysługującego jej prawa uczestnictwa w przesłuchaniu świadka. Biegły podtrzymał w pełni dokonaną wycenę. Zaznaczył, że w dokonanej wycenie nie uwzględniono poniesionych nakładów, gdyż nie miały istotnego wpływu na zyskowność nieruchomości. Podniesienie standardu przez wykonanie robót w tym okresie nie miało większego wpływu na zyskowność i rozwój hotelu, były to bowiem tylko roboty renowacyjne. Biegły zaznaczył, że zastosował dwie metody wyceny nieruchomości - metodę inwestycyjną, technika kapitalizacji prostej i metodę analizy statystycznej rynku. Oszacowana wartość nieruchomości była wartością możliwą do uzyskania na rynku miejscowym w maju 2006 r. przy wolnorynkowej sprzedaży nieruchomości. Ze względu na brak obiektów o podobnym charakterze, jedynym możliwym do zastosowania podejściem, było podejście dochodowe. Sporządzenie wyceny w/g powyższych zasad narzuca Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004r. Nr 207, poz. 2109). J. B. oświadczył iż wycena została dokonana z wszelkimi zasadami sztuki przy tego typu czynnościach. Przy dokonanej wycenie metodą porównawczą został zastosowany właściwy współczynnik, który jest obiektywnym wskaźnikiem. Wskaźnik ten wynika z różnicy wartości zabudowanych nieruchomości (dane z aktów notarialnych) w L. i Z. Głównym uwarunkowaniem była lokalizacja nieruchomości. Przede wszystkim uwzględniono stan rynku w L. i Z. Wszystkie te uwarunkowania były wzięte pod uwagę przy dokonywaniu szacunku. Współczynnik jest obiektywnym wskaźnikiem, dobór nieruchomości do porównań zależy od dokonującego szacunku, natomiast końcowe obliczenia są wynikiem działań matematycznych. Ustosunkowując się do zarzutów A. i A. W., że umowa z dnia 28 listopada 1997r. będąca przedmiotem postępowania jest umową leasingową stwierdza, że z treści umowy z dnia 28 listopada 1997r. wynika, że umowa zawarta pomiędzy "S. " w W. - zwanym sprzedającym, a A. W. i A. W. - zwanym kupującym jest przedwstępną umową sprzedaży (właścicielem przedmiotu umowy był w momencie zawierania niniejszej umowy sprzedający - § 1 umowy. Strony uzgodniły, iż sprzedający zobowiązuje się sprzedać, a kupujący zobowiązują się kupić nieruchomość w terminie do 30 listopada 2005r. za uzgodnioną cenę, płatną w ustalonych ratach. Przeniesienie własności nieruchomości nastąpi z chwilą uiszczenia przez kupującego uzgodnionej ceny w pełnej wysokości), to podniesiono, że zgodnie z art. 389 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Z treści umowy wynika więc, iż strony w umowie przedwstępnej sprzedaży określiły essentialia negotii umowy sprzedaży: między kim ma być zawarta umowa, przedmiot umowy, cena oraz zobowiązanie do przeniesienia po zapłaceniu ceny. Umowa leasingu została wprowadzona do Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 26 lipca 2000r. zmieniającą Kodeks cywilny ( Dz. U. z 2000 Nr 74 poz. 857 ). Do tej chwili umowa leasingu była traktowana jako tzw. umowa nienazwana, ale funkcjonująca w obrocie prawnym i gospodarczym w rozumieniu przyjętym w powyższej regulacji. Według definicji zawartej w dodanym art. 709¹ Kodeksu cywilnego przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Konstytutywnymi obowiązkami stron umowy leasingu są: po stronie finansującego - nabycie rzeczy od zbywcy i oddanie jej do użytku korzystającemu przez czas oznaczony, a po stronie korzystającego - zwrot w częściach przynajmniej bezpośredniego kosztu nabycia rzeczy przez finansującego. Leasingowi nadano w Kodeksie cywilnym charakter umowy jednostronnie kwalifikowanej podmiotowo. Finansującym może być jedynie taka osoba fizyczna lub prawna, która prowadzi w sposób zawodowy przedsiębiorstwo w zakresie leasingu. Korzystającym może być natomiast każda osoba fizyczna lub prawna. Według przepisu art.709¹ Kodeksu cywilnego umowa leasingu może być zawarta jedynie na czas oznaczony, w którym korzystający powinien zapłacić wynagrodzenie pieniężne, stanowiące przynajmniej równowartość ceny lub wynagrodzenia z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Umowa sprzedaży polega na tym, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z definicji tej wynika, iż istotą umowy jest przewłaszczenie rzeczy ze sprzedawcy na kupującego, w zamian za uzyskanie wierzytelności o cenę. Skutkiem podstawowym umowy, płynącym z jej zawarcia jest stanie się przez kupującego właścicielem rzeczy i uzyskanie przez to prawo do jej posiadania, korzystania z niej i rozporządzenia nią. W związku z tymi składnikami umowy nie można stwierdzić, iż umowa zawarta dnia 28 listopada 1997r. jest umową leasingu. Przede wszystkim dlatego, iż podmiot sprzedający nie jest zawodowym przedsiębiorcą zarobkowo zajmującym się leasingiem. Z treści umowy nie wynika, iż sprzedający nabył ją w celu odstąpienia innej osobie do używania lub używania i pobierania pożytków. Ustalone płatności nie mają pokryć wartości nabycia przez sprzedającego przedmiotu w celu wydania go kupującemu do używania. Strony same nazwały się w treści tej umowy sprzedający i kupujący, a nie finansujący i korzystający czy leasingodawca i leasingobiorca. Ustalona cena sprzedaży odpowiada (według stron) wartości zbywanej rzeczy, a nie stanowi wynagrodzenia z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Umowa z dnia 22 maja 2006r. nie budzi wątpliwości, iż jest umową sprzedaży zawartą w następstwie spełnienia przez kupujących warunków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży. Ustosunkowując się do zarzutu Stron postępowania, że wycena powinna dotyczyć stanu na 28 listopada 1997r., tj. na dzień podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży jest bezzasadny. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c p.c.c. podstawą opodatkowania - przy umowie sprzedaży - jest wartość rynkowa rzeczy, a wartość tę, stosownie do art. 6 ust. 2 powołanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. Dlatego zgodnie z powyżej powołanymi przepisami tut. Urząd dokonał wyceny nieruchomości, na dzień zawarcia umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego tj. 22 maja 2006r. Wskazano również, że decyzją z dnia 10 grudnia 2008r. organ wydał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 22 maja 2006r. Repertorium A Nr[...], dla A. W. zam.: ul. Z.[...], L. na ręce pełnomocnika adwokata M. S. Nr[...], sprostowaną z urzędu postanowieniem [...]z dnia 31 grudnia 2008r., dla i A. W. zam.: ul. Z. [...]L., na ręce pełnomocnika adwokata M. S. Nr[...], sprostowaną z urzędu postanowieniem nr [...]z dnia 31 grudnia 2008r. oraz dla "S. " z/s w W. na ręce pełnomocnika E. G. Nr[...], sprostowaną z urzędu postanowieniem z dnia 31 grudnia 2008r. Nr[...]. Od decyzji nr [...]z dnia 31 grudnia 2008r. wydanej w stosunku do A. W. oraz decyzji nr [...]z dnia 31 grudnia 2008r. wydanej do A. W. pełnomocnik adwokat M. S. wniósł w dniu 23 grudnia 2008r odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę decyzjami nr [...]z dnia 06 lutego 2009r, nr [...]z dnia 06 lutego 2009r. uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zarzucając błąd polegający na tym, że organ l instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania błędnie wydał trzy odrębne decyzje, każda o innym numerze, w których określił oddzielnie na każdą stronę wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Prawidłowo należało wydać jedną decyzję, której adresatami byłyby wszystkie strony solidarnie odpowiedzialne za zapłatę kwoty wskazanej w decyzji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr [...]z dnia 10 marca 2009r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2008r. nr [...]sprostowanej postanowieniem z dnia 31 grudnia 2008r. nr [...]wydanej do strony sprzedającej tj. i "S. " z/s w W. Dnia 30 kwietnia 2009r. decyzją nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził z urzędu nieważność wyżej wymienionej decyzji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględniono zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzjach nr [...]i nr [...]z dnia 06 lutego 2009r. oraz decyzji nr [...]z dnia 30 kwietnia 2009r. Organ I instancji zaznaczył także, że podatek od czynności cywilnoprawnych wymierzono zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a p.c.c. wg następujących wyliczeń: - wartość rynkowa nieruchomości na dzień 22.05.2006 r. wg opinii biegłego 1.804.300,00 zł - minus koszty remontu poniesione przez strony 58.342,76 zł - podstawa opodatkowania 1.745.957,24 zł x 2% (stawka podatku) - razem zobowiązanie podatkowe = 34.919,00 zł - minus kwota podatku pobrana przez płatnika 8.000,00 zł - kwota podatku do zapłaty 26.919,00 zł W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy działając w trybie art. 122 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p. podął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania dokładając wszelkiej staranności przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, a co za tym idzie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Stronom zgodnie z art. 200 § 1 O.p. został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowej sprawy. Pełnomocnik A. i A. W. złożył do organu pismo w którym podtrzymał swoje stanowisko dotyczące daty powstania obowiązku podatkowego z zawartej umowy oraz kwalifikacji jej przez strony jako umowy leasingu. W prowadzonym postępowaniu uznano wyjaśnienia A. i A. W. dotyczące kosztów przeprowadzonych remontów w okresie od dnia 22 maja 2006r. do dnia 07 grudnia 2007r. w szczególności dot. remontu centralnego ogrzewania hali oraz remontu zaplecza (szatnie, toalety, siłownia) w kwocie 58.342,76 zł. Organ podniósł także, iż osoby solidarnie zobowiązane do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 4 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 5 ust. 1 p.c.c. a to: I. A. W. zam. L., ul. Z. [...] II. A. W. zam. L. ul. Z. [...] III "S. " z/s w W., ul. K. [...] Ustawowy termin płatności powyższego podatku przypadł na dzień 22.05.2006r. W myśl art.51 O.p., art.53 §1 i § 3 O.p. oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nie zapłacony w terminie jest zaległością podatkową od której podatnik zobowiązany jest naliczyć odsetki za zwłokę. Od powyższej decyzji pełnomocnik A. i A. W. - adwokat M. S. wniósł odwołanie, w którym zarzucił: 1. rażące naruszenie prawa materialnego a w szczególności art. 7091 k.c. przez jego zastosowanie do wykładni umowy zawartej przez skarżących w dniu 28 listopada 1997r., mimo iż przepisy te weszły w życie na mocy ustawy z dnia 26 lipca 2000r. o zmianie ustawy kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74 ze zm. 857). Naruszenie przepisu art. 65 § 2 k.c. przez brak jego zastosowania dla zbadania, jaki charakter i treść miała umowa zawarta przez skarżących z "S. " z/s w W. w dniu 28 listopada 1997r. 2. niewyjaśnienie istoty sprawy dotyczącej wartości nieruchomości przez zastosowanie zarówno niewłaściwej metody wyceny oraz oparcie opinii na cenach w Z., które nie mają związku z cenami na terenie L. 3. ponowne wydanie decyzji podatkowej w tej samej sprawie, gdyż Urząd Skarbowy opodatkował już prawomocnie umowę z dnia 28 listopada 1997r. i podatek od umowy z dnia 22 mają 2006r. został naliczony i odprowadzony prawidłowo. Prawo nie dopuszcza możliwości wielokrotnego wydania decyzji podatkowych w tej samej sprawie. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez jej uchylenie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania. Organ II instancji , Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 25 września 2009r. Nr[...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. O.p. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że zarzuty odwołujących się są nieuzasadnione albowiem należy podkreślić, iż obowiązkowi podatkowemu podlegają te czynności, które zostały wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień zawarcia umowy tj. 22 maja 2006r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399). Katalog czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, nie może być interpretowany rozszerzająco, a treść nazwanych czynności cywilnoprawnych, wymienionych w ustawie, należy ustalać w odniesieniu do postanowień Kodeksu cywilnego regulujących poszczególne zagadnienia, ponieważ przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wprowadzają własnych definicji czynności cywilnoprawnych. Drugą istotną kwestia w przedmiotowej sprawie jest problem dopuszczalności dokonywania przez organ podatkowy oceny zawartej przez strony umowy pod kątem podlegania lub niepodlegania obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a) p.c.c., podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zawarta przez Strony Odwołujące się w dniu 22 maja 2006r. w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości mieści się w tej kategorii spraw, a zatem po stronie podatników (sprzedającego i kupującego) z mocy prawa powstał obowiązek uiszczenia należności. Skoro wśród czynności cywilnoprawnych wymienionych w powołanym na wstępie przepisie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajduje się umowa sprzedaży, to należy przez nią rozumieć umowę sprzedaży z art. 535 kodeksu cywilnego. "Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę". Umowa sprzedaży łączy się więc z przeniesieniem własności rzeczy i taki skutek wywołuje. Umowa sprzedaży uregulowana w art. 535 Kodeksu cywilnego jest umową konsensualną, która dochodzi do skutku przez porozumienie stron. W umowie z dnia 22 maja 2006r., Strony tej czynności takie oświadczenie woli złożyły przed notariuszem, który sporządził akt notarialny. Z treści aktu notarialnego sporządzonego w dniu 22 maja 2006r. przed notariuszem J. O. z Kancelarii Notarialnej w P. przy ulicy D. [...] wynika, że zawarta umowa sprzedaży spełnia wszystkie warunki umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. W związku z argumentacją Odwołujących się przedstawioną w odwołaniu, należy także podkreślić, iż przepisy prawa podatkowego z zaistnieniem pewnych zdarzeń ze sfery stosunków cywilnoprawnych wiążą określone skutki podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Mianowicie obowiązek zapłaty podatku powstaje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. złożenia przez strony umowy oświadczeń woli o treści wyżej podanej. Jako nieuzasadnione uznano twierdzenie Odwołujących się, iż zaskarżona decyzja opiera się na błędnej podstawie prawnej, bowiem wskazuje art. 7091 Kodeksu cywilnego. Analizując treść zaskarżonej decyzji, organ II instancji stwierdził, iż zarzut ten jest chybiony, ponieważ powyższe twierdzenie nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Wręcz przeciwnie organ podatkowy nigdy nie nazwał sporządzonej w dniu 28 listopada 1997r. umowy - umową leasingu. Zważyć bowiem należy, iż zawarta w tym dniu umowa nazwana przez strony "przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości" - nie jest ani umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości, ani tym bardziej umową przenoszącą własność. Umowa taka ma charakter umowy przedwstępnej do zawarcia umowy przyrzeczonej, której skuteczność wymaga zachowania formy aktu notarialnego. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych była umowa sprzedaży zawarta w dniu 22 maja 2006r., - podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych w myśl powołanych na wstępie przepisów, a nie umowa zawarta w dniu 28 listopada 1997r., która na dzień jej zawarcia, na mocy obowiązujących wówczas przepisów tj. ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4 poz. 23 ze zm.) nie podlegała opłacie skarbowej. Również zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego przez brak jego zastosowania w celu zbadania jaki charakter miała umowa zawarta przez Strony w dniu 28 listopada 1997r. uznano za bezzasadny. Wskazano, iż w toku postępowania organ I instancji dołożył wszelkiej staranności przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Ustalono ponad wszelką wątpliwość, iż zamiarem Stron i celem umowy była sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr [...]o powierzchni 2,3253 ha położonej w L. przy ulicy Z. oraz prawa własności budynków stanowiących odrębną nieruchomość składającą się z budynku sportowo-turystycznego i budynku sali sportowo-gimnastycznej obj. KW 13362 a nie umowa leasingu. Obie Strony zawartej umowy cały czas nazwały sporządzoną umowę - umową sprzedaży. Na "sprzedaż" Strony tej czynności powoływały się w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i tak np.: w piśmie "S. " z dnia 20.03.2007r. Nr[...], w którym stwierdzono: "Krajowy Zjazd Federacji S. obradujący w W. w dniu 12.06.1996 r. przyjął uchwałę o sprzedaży Ośrodka Wczasowo-Sportowego w L. Potwierdzenie tego faktu ma miejsce w wyżej wymienionej umowie przedwstępnej". Także w pismach Odwołujących się kierowanych do organu I instancji zarówno w piśmie z dnia 23 marca1998r. dotyczącym zaniechania poboru opłaty skarbowej w związku z koniecznością sporządzenia aktu notarialnego do umowy przedwstępnej z dnia 28 listopada 1997r., jak również w piśmie z dnia 09 stycznia 2006r. w sprawie zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych tj. umowy sprzedaży nieruchomości, której przedmiotem miał być Ośrodek Wczasowo-Sportowy w L. Dodatkowo zauważono, że w § 2 lit. a) aktu notarialnego jest zapis: "Stawający przedłożyli uchwałę Prezydium Krajowego Zarządu "S." w W. podjętą dnia 25 marca 2006 roku w sprawie sprzedaży ośrodka Wczasowo-Sportowego położonego w L., przy ulicy Z. [...]dz. Nr[...], KW 13362). W pełni uzasadniona była więc ocena organu I instancji, że była to prawnie ważna i skuteczna umowa sprzedaży, od której obowiązek uiszczenia podatku powstał z chwilą jej dokonania. Zgodnym zamiarem Stron było zawarcie umowy sprzedaży co w konsekwencji w przedmiotowej sprawie zostało sfinalizowane poprzez zawarcie w dniu 22 maja 2006r. umowy sprzedaży z zachowaniem wymaganej formy tj. formy aktu notarialnego. Jako bezzasadne uznano twierdzenie Odwołujących się, że organ podatkowy opodatkował już umowę w całości, wydał stosowną decyzję o podatku od czynności cywilnoprawnych i obecnie nie ma prawa ponownie pobierać od tej umowy podatku. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazano, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 23 marca1998r. A.W. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o zwolnienie z opłaty skarbowej w związku z koniecznością sporządzenia aktu notarialnego do umowy przedwstępnej z dnia 28 listopada 1997r. Urząd Skarbowy biorąc pod uwagę zgodę na zaniechanie poboru opłaty skarbowej wyrażoną w postanowieniu z dnia 26 maja 1998r. Nr [...]Burmistrza Miasta L. wydał decyzję z dnia 24 czerwca1998r. Nr[...], z której wynika, że podanie A. W. zostało załatwione pozytywnie. W dniu 09 stycznia 2006r. A. i A. W. ponownie wystąpili do Urzędu Skarbowego w sprawie zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych tj. umowy sprzedaży nieruchomości, której przedmiotem miał być Ośrodek Wczasowo-Sportowy w L.. W piśmie zaznaczyli, że nie doszło do zakupu przedmiotowej nieruchomości dlatego zwracają się ponownie o możliwość skorzystania ze zwolnienia. Burmistrz Miasta L. w Postanowieniu z dnia 23.02.2006r. Nr [...] nie wyraził zgody na zwolnienie z wymienionej należności podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 02 marca 2006r. Nr [...] nie wyraził zgody na zwolnienie z obowiązków pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ II instancji podniósł, że kwota podatku (8.000,00 zł) pobrana przez notariusza-płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej w dniu 22 maja 2006r. umowy sprzedaży pobrana została należnie zgodnie z art. 10 ust. 3 cyt. ustawy i została uwzględniona w zaskarżonej decyzji. Nie ma więc mowy o ponownym wydaniu decyzji w tej samej sprawie, czy też dwukrotnym opodatkowaniu tej samej czynności. Co do zarzutu, że wycena nieruchomości dokonana przez biegłego została przeprowadzona wadliwie a przyjęta metoda dochodowa nie mogła doprowadzić biegłego do ustalenia tak wysokiej wartości nieruchomości, gdyż zyskowność obiektów sportowych jest żadna lub znikoma to organ nie podzielił tego zarzutu. Stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997r. (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 46 póz. 543 ze zm.) wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. W związku z zarzutami dotyczącymi m.in. zastosowanej metody wyceny w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji przesłuchał rzeczoznawcę majątkowego J. B. w charakterze świadka. Biegły szczegółowo ustosunkował się do powyższego, składając oświadczenie do protokołu w dniu 26 marca 2009r., stwierdzając, iż przy wycenie przedmiotowej nieruchomości zastosował dwie metody -metodę inwestycyjną technika kapitalizacji prostej i metodę analizy statystycznej rynku, co, jak podkreślił, jest zgodne z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w/s wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, jak również Standardami Zawodowymi Rzeczoznawców Majątkowych opracowanymi przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Ponadto podkreślić należy, iż biegły w wykonanym operacie szacunkowym szczegółowo wyjaśnił dlaczego dokonując wyceny wartości rynkowej nieruchomości zastosował dwie metody. Biegły ustosunkowując się do stawianych zarzutów w pełni podtrzymał wycenę określoną w operacie szacunkowym utrzymując, iż oszacowana wartość całej nieruchomości, była wartością możliwą do uzyskania na miejscowym rynku w maju 2006r. przy wolnorynkowej sprzedaży nieruchomości. Odwołujący zarzucili również, oparcie opinii na cenach w Z., które to ceny nie maj ą żadnego związku z cenami na terenie L. Odpowiadając na ten zarzut wyjaśniono, iż zgodnie z § 26 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w/s wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. nr 207, poz. 2109 ze zm.) ,,Przy określaniu wartości nieruchomości, które ze względu na ich szczególne cechy i rodzaj nie są przedmiotem obrotu na lokalnym rynku nieruchomości, można przyjmować ceny transakcyjne uzyskiwane za nieruchomości podobne na regionalnym albo krajowym rynku nieruchomości. ‘’ Biegły w operacie szacunkowym z dnia 10 grudnia 2007r., podkreślił, iż z uwagi na brak nieruchomości o funkcji podobnej do nieruchomości wycenianej tj. obiektów usługowo -hotelarskich na terenie powiatu l. i powiatów sąsiednich, które byłyby przedmiotem obrotu na rynku, przyjął nieruchomości z rynku najbardziej rozwiniętego w zakresie obrotu tego rodzaju obiektami a mianowicie Z. W związku z powyższym zaznaczył także, że w tym celu w opinii zostaną zestawione nieruchomości zabudowane podobne pod względem standardu, wielkości działek i pow. użytkowej położone na terenie L. i Z. Na ich podstawie został określony wskaźnik, który posłużył do skorygowania otrzymanej wartości nieruchomości wycenianej, uzyskanej na podstawie podejścia porównawczego metody porównywania parami. Organ II instancji zaakcentował nadto, iż w przedmiotowej sprawie kwestią sporną była wartość nieruchomości - wg Stron podana prawidłowo, zaś wg organu I instancji, odbiegająca od średnich wartości rynkowych nieruchomości tego rodzaju - powołanie więc biegłego rzeczoznawcy było konieczne i wynikało z nakazu przepisu art. 6 ust. 4 p.c.c. Wskazał również , że powołanie biegłego w celu wydania opinii - zgodnie z art. 197 O.p. następuje w przypadku, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, czyli wiadomości wymagające wiedzy specjalistycznej. Zdaniem organów podatkowych określenie wartości rynkowej nieruchomości wymaga takich wiadomości. Stwierdzić więc należy, iż wobec tak dużych różnic kwot określających wartość rynkową nieruchomości podawaną przez Odwołujących się, a kwotą zaproponowaną przez urząd skarbowy, oparcie się o dowód z opinii biegłego było w przedmiotowej sprawie niezbędne i zgodne z przepisem art. 6 ust. 1-4 p.c.c. Powołany przez organ podatkowy I instancji rzeczoznawca, mając na uwadze cel wyceny (wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży) słusznie określił wartość rynkową nieruchomości według stanu rzeczy i poziomu cen z dnia zawarcia umowy sprzedaży, tj. z dnia 22 maja 2006r. na kwotę 1.804.300,00 zł. Operat szacunkowy wykonany przez biegłego rzeczoznawcę nie budził zastrzeżeń, dlatego mógł stanowić podstawę obliczenia podatku. Reasumując wskazano, że po szczegółowej analizie zgromadzonych w niniejszej sprawie akt, w tym operatu szacunkowego, wyjaśnień biegłego oraz opisu stanu nieruchomości na dzień zawarcia umowy sprzedaży stwierdza, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, iż operat szacunkowy z dnia 10 grudnia 2007r. sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 1.804.300,00 zł stanowi podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży z dnia 22 maja 2006r. do Rep. A Nr[...]. Na marginesie rozpatrywanej sprawy zauważono, że A. i A. W. wystawili w 2008r. przedmiotową nieruchomość do sprzedaży za kwotę 14.800.000,00 zł. Skargę na ostateczną w toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, złożyli A. i A. W., działający przez pełnomocnika- adwokata M S. zarzucając rażące naruszenie prawa i obrazę przepisów postępowania przez błędne i niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji oraz o zasadzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że strony zawierając umowę mają pełne prawo swobodnie kształtować jej treść a zaskarżone decyzje naruszają takie prawo strony. Podniesiono również, że Skarżący nigdy nie twierdzili, że w dniu 22 maja 2006r. nie zawierali umowy sprzedaży nieruchomości, taką umowę zawarli co potwierdza akt notarialny. Kwestia sporną w przedmiotowej sprawie jest interpretacja treści tej umowy i konsekwencje prawne wynikające z tej umowy. W akcie notarialnym, strony ustaliły wartość umowy na kwotę 400.000 zł w sposób oczywisty nie chodzi realną wartość rynkową nieruchomości z chwili jej sprzedaży lecz o kwotę stanowiącą cenę sprzedaży kończącej zawartą między stronami w dniu 28 listopada 1997r. umowę leasingową na sprzedaż nieruchomości. W 1997r. nie było w kodeksie cywilnym przepisów regulujących leasing, zawierając umowę strony kształtowały jej treść swobodnie. Jako umowa pozakodeksowa, umowa leasingu zawarta przez strony w 1997r. była umową nienazwaną i jako taka umowa nie podlegała opłacie skarbowej ani podatkowi o czynności cywilnoprawnych. ,,S." w W. , realizowała w księgowości umowę leasingu (bo taki miała obowiązek podatkowy) i to leasing finansowała. Organy podatkowe zobowiązane były do traktowania zawartej przez strony umowy w oparciu o jej treść i regulację interpretacyjną wynikającą z art.65§2 K.c. a nie według dowolnie przyjętego uznania. Po takim podejściu do umowy notarialnej z dnia 22 maja 2006r. i przyjęciu , że stanowi ona zakończenie umowy leasingowej za podstawę opodatkowania mogła być przyjęta tylko i wyłącznie kwota stanowiąca zakończenie leasingu czyli kwota 400.000 zł. Sama umowa została opodatkowana w 1997r. przez Urzędu Skarbowy i przez następne lata raty płacone przez Skarżących opodatkowane były przez ,,S." w W.. Nie wolno dwa razy opodatkowywać tej samej czynności a fakty te zostały zignorowane przez organy podatkowe. Skarżący podtrzymali również zarzuty co do metody i sposobu wyceny nieruchomości dokonanej przez biegłego albowiem ta kwestia nie została należycie zbadana przez organy i organ nie odniósł się do tych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z innych przyczyn niż te , które wskazano skardze. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.c.c. przy umowie sprzedaży rzeczy lub prawa majątkowego podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tej rzeczy lub prawa. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów (ust. 2). Podkreślenia również wymaga to, że wskazana w art. 6 ust. 2 p.c.c. wartość rynkowa na dzień zawarcia umowy w przypadku, gdy zbycie nieruchomości następuję na mocy umowy przenoszącej własność, a jej wydanie i zapłata ceny następuje na podstawie odrębnej umowy, oznacza wartość nieruchomości w dniu, w którym nabywca uzyskał własność. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 1734/08 LEX nr 516598). W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej była określana na dzień 22 maja 2006r.czyli dzień przeniesienia prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkami i prawa użytkowania wieczystego. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 3 i 4 p.c.c. jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. W sytuacji zaś gdy strony, pomimo wezwania nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. Z uwagi na to, że strony nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości nieruchomości, organ podatkowy dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, co znajduje oparcie w powołanym wyżej przepisie. Dopuszczenie dowodu z opinii dotyczącej wiadomości specjalnych jest bowiem w tym wypadku obligatoryjne, o czym świadczy użyty w przepisie art. 6 ust. 4 p.c.c. zwrot "dokona określenia". Skarżący w toku postępowania podatkowego zakwestionowali prawidłowość sporządzonej przez powołanego przez organ biegłego wyceny wartości rynkowej nieruchomości. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest więc w istocie ocena przedłożonego dowodu (opinii biegłego). Zastosowanie art. 6 ust. 4 p.c.c. w żadnym przypadku nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych, nakazując wszakże - z urzędu - powołanie biegłego, którego opinia stanowi niezbędny element postępowania dowodowego. Opinia biegłego (to ją m. in. różni w porównaniu z dowodem z oględzin) nie może jednak zawierać ustaleń dokonanych poza wiedzą i akceptacją organu prowadzącego postępowanie dowodowe. Biegły bowiem - posługując się wiadomościami specjalnymi - ocenia, a nie ustala, stan faktyczny. Przyjęcie odmiennej tezy prowadziłoby do zaprzeczenia zasadzie, że to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy.(vide wyrok WSA z dnia 9 marca 2004r. sygn. akt: I SA/Łd 292/03, Prz.Pod.2004/10/60 ). Kwestionując podaną przez strony czynności cywilnoprawnej wartość rynkową przedmiotu tej czynności organ podatkowy obowiązany jest wprawdzie do zachowania trybu przewidzianego w art. 6 ust. 3 i 4 p.c.c. w tym do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co nie oznacza jednak, iż określając wartość tego przedmiotu zwolniony jest od obowiązku ustalenia jego wartości rynkowej, w oparciu o kryteria określone w art. 6 ust. 2 p.c.c. Rozstrzygnięcie sprawy co do meritum należy bowiem do organu podatkowego przy pomocy tej opinii. W tym miejscu należy zauważyć, że postępowanie w sprawie ustalenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej a w konsekwencji ustalenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych wywołuje istotne skutki prawne, toteż powinno być przeprowadzone zgodnie z przepisami O.p. a w szczególności z przepisem art. 6 p.c.c. W świetle powyższego stwierdzić należy, że prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wymogów tych nie spełnia. Przede wszystkim własna, wstępna ocena wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej dokonana przez organ podatkowy w wezwaniu skierowanym do stron, nie może być oceną dowolną. Organ podatkowy powinien zatem wyjaśnić stronom w oparciu, o jakie przesłanki poddał w wątpliwość cenę przez nie ustaloną, a także podać informacje o cenach rynkowych na danym terenie w obrocie podobnymi rzeczami w czasie dokonania transakcji (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 1998 r. sygn. akt: I SA/Gd 708/96, nie publ.). Tak dokonana wstępna ocena wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej pozwoliłaby, zdaniem Sądu, uniknąć długotrwałego postępowania podatkowego. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy (art. 122 O.p.), co spowodowane zostało niedopełnieniem obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy (art. 187 § 1 O.p.). Organy podatkowe przyjęły bowiem, że ceną odpowiadającą wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynków znajdujących się na tym gruncie jest cena określona w opinii powołanego przez biegłego. W konsekwencji to na jej podstawie dokonały wymiaru podatku. Tymczasem z treści tej opinii wynika, że jej przedmiotem nie była wycena wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynków lecz tylko i wyłącznie budynków tj. budynku hotelowego i budynku hali sportowej co znalazło odzwierciedlenie na k. 15 opinii biegłego (k.314 akt podatkowych). Biegły powołany przez organ podatkowy, w ogóle nie wycenił wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego mimo, że z treści aktu notarialnego z dnia 22 maja 2006r. wynika wprost, jasno i bezpośrednio, że przedmiotem transakcji było również prawo użytkowania wieczystego działki oznaczonej nr [...]o pow. 2 ha 32 art. i 53 m² ( §3 aktu notarialnego). Organ podatkowy nie tylko nie dostrzegł tego ale również organy nie dokonały oceny dowodu z opinii biegłego J. B. ograniczając się jedynie do stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu decyzji organu II instancji , iż ,,biegły słusznie określił...". Zgodnie bowiem z poglądem utrwalonym w orzecznictwie opinia biegłego jest jednym z dowodów podlegających ocenie organu podatkowego wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie (vide wyrok NSA z dnia 19 listopada 1997r., sygn. akt: I SA/Lu 1106/96; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996r., sygn. akt: III SA 1033/95). Zaskarżona decyzja wydana więc została z rażącym naruszeniem prawa o którym mowa w art.247§1 pkt 3 O.p. Art. 6 ust. 2 p.c.c., stanowi bowiem, że podstawą określenia wartości rynkowej jest przedmiot czynności cywilnoprawnej, a w sprawie niniejszej było nim właśnie prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Oznacza to, że organy podatkowe wymierzając podatek wadliwie określiły podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skutkujący stwierdzeniem przez Sąd, wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Podstawa opodatkowania czy też podstawa wymiaru podatku, jest konkretyzacją przedmiotu opodatkowania. Konkretyzacja może przybierać postać ilościową lub wartościową . Podstawa opodatkowania mająca postać wartościową wyraża na jest w wartości rzeczywistej lub szacunkowej. Podstawa opodatkowania unormowana w ustawie jest nie tyle konkretyzacją przedmiotu opodatkowania co bliższym określeniem abstrakcyjnie ujętego w przepisach prawnych stanu faktycznego opodatkowania. Jest to zatem część podatkowoprawnego stanu faktycznego, który z punktu widzenia konstrukcji normatywnej danego podatku powinna być traktowana co najmniej na równi z przedmiotem podatku. (vide R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck. Warszawa 2006. s.439) W tym miejscu nie od rzeczy jest również poczynienie kilku ogólnych uwag co do pojęcia nieważności decyzji administracyjnych, przy czym zasadne jest tu sięgnięcie do teorii prawa administracyjnego z uwagi na podobieństwa konstrukcji przepisów dotyczących nieważności decyzji administracyjnych wydanych w trybie przepisów k.p.a. oraz tych wydanych w trybie O.p. Przypomnieć bowiem należy poglądy dotyczące teorii gradacji wad decyzji administracyjnej, zgodnie z którą wyróżnić można: - wady nieistotne, których skutkiem jest możliwość sprostowania aktu bez żadnych konsekwencji dla jego obowiązywania, - wady istotne, których skutkiem jest możliwość "wzruszenia aktu tj uchylenia lub zmiany - wady istotne, których skutkiem jest obowiązek uchylenia aktu, - wady istotnej, których skutkiem jest nieważność aktu (ewentualnie obowiązek stwierdzenia tej nieważności) - wady istotne, które dyskwalifikują akt w tym sensie, że nie można mu przypisywać cech aktu obowiązującego (cytat za T. Wiśniewski "O aktualności koncepcji bezwzględnej nieważności niektórych decyzji administracyjnych" Przegląd Sądowy nr 6 z 2002 r. str. 14 i n.) Jak wskazuje się w nauce prawa administracyjnego, jedną z podstawowych trudności w przypadku wadliwości decyzji administracyjnej jest rozróżnienie wadliwości skutkującej nieważnością aktu indywidualnego od wadliwości skutkującej koniecznością stwierdzenia jego nieważności (vide J. Borkowski, "Nieważność decyzji administracyjnej", Studia Prawno-Ekonomiczne, T. XXXVII, 1986, str. 67 i n.), zwłaszcza, że przepisy prawa jako jeden z przypadków wadliwości istotnej, uzasadniającej stwierdzenie nieważności aktu wymieniają przypadek rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.). O rażącym naruszeniu prawa mówić można w przypadku naruszenia przepisów prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Pozwala to na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej jego wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Sąd wskazuje, że znany jest mu drugi pogląd dotyczący interpretacji pojęcia "rażące naruszenie prawa" zgodnie z którym o rażącym naruszeniu prawa mówić można w sytuacji w której decyzja administracyjna wywołuje skutki, których nie można zaakceptować z punktu widzenia praworządności. Zwrócić jednak należy uwagę na podgląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 1994 r. (vide wyrok Sądu Najwyższego sygn. akt: III ARN 15/94, OSN 1994, nr 3 poz. 36) zgodnie z którym "rażące naruszenie prawa" jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze, uzasadnia bowiem w konkretnej sprawie odstąpienie od ogólnej zasady stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych, wymagającym - dla jego stwierdzenia - szczególnie wnikliwego postępowania i udowodnienia, dlaczego uznano je w konkretnej sprawie za rażące. Nie każde bowiem - nawet oczywiste - naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu, jaki został naruszony. Nie mogą przesądzać o rażącym naruszeniu prawa tylko racje ekonomiczne lub gospodarcze. Za restrykcyjnym rozumieniem pojęcia rażącego naruszenia prawa przemawia również wynikająca z Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasada trwałości decyzji administracyjnych wywodzona z zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 kwietnia 1998 r., sygn. akt: K 10/97, OTK ZU1998/3/29) i z zasady państwa prawnego ujętej w art. 2 Konstytucji (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt: P 11/02 OTK ZU 2003/2A/12, z dnia 17 maja 2004 r., SK 32/03, OTK ZU 2004/5A/44). Jak wskazuje się w nauce prawa administracyjnego," jednostka będąca adresatem ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych ma prawo oczekiwać, że jej sytuacja prawna ukształtowana w sposób autorytatywny i wiążący przez organy państwa prawa nie będzie w sposób dowolny i nieprzewidywalny zmieniana a granice czasowe i treściowe władczej ingerencji w tę sytuację będą w sposób jasny i precyzyjny wyznaczone" (cytat za M. Kamiński, "Konstytucyjne podstawy domniemania ważności decyzji administracyjnej", Państwo i Prawo 9/2007 str. 56 i n.). W orzecznictwie Sądów administracyjnych, przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2009r. sygn. akt: I SA/Wr 932/08 LEX nr 506575). Nieważność zachodzi jedynie wówczas gdy określony obowiązek zostaje nałożony wbrew jasnemu, oczywistemu brzmieniu przepisu, i gdy tak rażącej, oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (nie orzecznictwa) nie można tolerować w praworządnym państwie. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2009r. sygn. akt: III SA/Wa 2705/08 LEX nr 506657). Ponownie rozpoznając sprawę organy winny dokonać wszechstronnej i pełnej analizy opinii biegłego a w razie potrzeby dopuścić dowód z nowej opinii oraz uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 p.p.s.a. –uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 p.p.s.a.-ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzję z dnia 25 czerwca 2009r. wydaną przez organ I instancji. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Koszty zastępstwa prawnego określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.)