I SA/Kr 1692/03

Sygn. akt I SA/Kr 1692/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lutego 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2006r., sprawy ze skargi M. S., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 22 lipca 2003r Nr .[...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 265,00 zł (dwieście sześćdziesiąt pięć złotych). Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] Urząd Skarbowy umorzył postępowanie w sprawie określenia M. S. zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu podał, iż przychód należny z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego winien być opodatkowany na zasadach ogólnych jako przychód z działalności gospodarczej. Swoje stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji uzasadnił zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynikało, iż w dniu[...] stycznia 1998 r. podatnik nabył udział wynoszący 581/10000 części w nieruchomości stanowiącej budynek mieszkalny z odrębną własnością lokali użytkowych i mieszkalnych, położony w K. przy ul. D.nr 8 W dniu [...] lutego 2000 r. w/w zawarł przedwstępną umowę sprzedaży z M. w której zobowiązał się sprzedać Jej lokal mieszkalny, który powstanie /jako jeden z 4-ch/ w wyniku przebudowy i adaptacji strychu. Na konto budowy lokalu M. S.pobrał od kupującej zadatek. W dniu [...] września 2000 r. została zawarta z w/w kolejna przedwstępna umowa sprzedaży, w której potwierdzono, że na poczet ceny za wybudowanie mieszkania sprzedający pobrał od kupującej kwotę 77.760,00 zł, a w dniu spisania przedwstępnej umowy otrzymał dalsze 100.000,00 zł. Po zakończeniu budowy w dniu [...] lutego 2001 r. została zawarta ostateczna przyrzeczona umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz przynależnego do tego lokalu udziału w nieruchomości. W toku postępowania ustalono, że zaliczki pobrane od kupującej zostały wpłacone w celu wybudowania dla niej lokalu mieszkalnego, a więc wydatki poniesione na budowę tego lokalu oraz uzyskany przychód z jego sprzedaży należy zakwalifikować do działalności gospodarczej i opodatkować na zasadach ogólnych. W tym stanie rzeczy urząd skarbowy umorzył postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zostało złożone odwołanie z dnia 6 maja 2003 r., w którym przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 208 § 1 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, a także art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika okoliczność, iż pobrane zaliczki miały służyć wybudowaniu dla kupującej lokalu mieszkalnego - nie może prowadzić do uznania, iż nie przeznaczył tych środków częściowo również na budowę własnego lokalu mieszkalnego. Kwota 59.330,90 zł została wydatkowana jeszcze przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży, bowiem w tym czasie prowadził prace w swoim lokalu mieszkalnym. W świetle powyższego odwołujący się wnosi o uwzględnienie poniesionych wydatków, które zostały przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w dniu [...] stycznia 1998 r. podatnik nabył udział w części nieruchomości stanowiącej budynek mieszkalny z odrębną własnością lokali użytkowych i mieszkalnych. Następnie w dniu [...] maja 1999 r. uzyskano pozwolenie na budowę - mającą na celu przebudowę poddasza w/w budynku na 4 lokale mieszkalne. W wyniku tej przebudowy i nadbudowy została zwiększona powierzchnia, zostały wydzielone lokale mieszkalne i nastąpiła zmiana udziałów we współwłasności nieruchomości wspólnej - co zostało uwidocznione w umowie - akt notarialny Rep. A [...] z dnia [...]września 2000 r. W wyniku podziału podatnik został właścicielem lokali mieszkalnych nr 15 i 16. Jak wynika z powyższego stanu faktycznego przedmiotem sprzedaży była zupełnie inna nieruchomość /powstała w wyniku przebudowy/ niż ta, którą podatnik nabył w 1998 r. W tym stanie rzeczy należy uznać, iż zaliczki od kupującej zostały pobrane w celu wybudowania dla niej lokalu mieszkalne, a zatem zarówno wydatki jak i przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego winny być rozliczone tak jak z działalności gospodarczej. Wobec powyższego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma, zdaniem organu odwoławczego, zastosowania w niniejszej sprawie. Na decyzję ostateczną Izby Skarbowej została wniesiona skarga z dnia [...] września 2003 r., w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniesiono, że stanowisko organów podatkowych jest niesłuszne, ponieważ nie wzięły one pod uwagę, że skarżący poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe. Faktem jest, że skarżący sprzedał lokal mieszkalny nr 16 położony w K. przy ul. D.nr 8. Lokal ten powstał w wyniku wydzielenia go fizycznie po remoncie z części nieruchomości nabytej przez skarżącego w 1998 r. na własne cele mieszkaniowe. Wskutek bardzo wysokich kosztów adaptacji poddasza, aby uzyskać odpowiednie środki, skarżący zmuszony był zbyć część powyższej nieruchomości. Jednak wydzielenie lokalu nr 16 i przeniesienie własności mogło nastąpić dopiero po zakończeniu prac adaptacyjnych, co wiązało się z bardzo wysokimi kosztami. Ponieważ skarżący nie dysponował takimi środkami, zmuszony był do zawarcia umowy przedwstępnej oraz pobrania zaliczki. W ocenie skarżącego organy podatkowe zupełnie pominęły okoliczność, że nieruchomość została nabyta w stanie surowym, nienadającym się do zamieszkania bez przeprowadzenia prac adaptacyjnych. Zatem uzyskane z zaliczki środki, chociaż częściowo musiały być wydatkowane na budowę własnego lokalu mieszkalnego. Nadto wskazał, że w okresie, kiedy zawarł ostateczna umowę sprzedaży nie prowadził jeszcze żadnej działalności gospodarczej. Skoro zatem w dniu sprzedaży nieruchomości skarżący nie prowadził żadnej działalności gospodarczej to zasadnym jest rozliczenie podatku z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu w ramach zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości, a nie na zasadach ogólnych jako przychód z działalności gospodarczej. W opinii skarżącego organy podatkowe nie dysponowały wystarczającymi dowodami, aby uznać, że nie przeznaczył części ceny sprzedaży na budowę własnego lokalu mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...]października 2003 r. podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodu / z zastrzeżeniem ust. 2 nie mającego zastosowania w sprawie /, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Dochody z takiego zbycia nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego /art. 28 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy/. Z bezspornego stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że skarżący był współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej budynek mieszkalny położony w K. przy ul. D.nr 8. w tym strychu o powierzchni 240,85 m2. Współwłaściciele dokonali przebudowy strychu, wydzielając cztery lokale mieszkalne, z których dwa / nr 15 i 16 / przypadły skarżącemu. W dniu [...] lutego 2000 r. została zawarta umowa przedwstępna, w której strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży jednego z tych lokali, a w kolejnej umowie przedwstępnej z dnia [...] września 2000r. skonkretyzowano, iż chodzi o sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 16 o powierzchni 61.43 m2. za cenę w kwocie 196.160,00 zł. Z tytułu zawartych umów przedwstępnych skarżący pobrał zaliczki na poczet ustalonej ceny, z których finansował koszty adaptacji strychu. W dniu [...]lutego 2001 r. skarżący sprzedał nieruchomość położoną w Krakowie, stanowiącą lokal mieszkalny nr 16 usytuowany na poddaszu budynku przy ulicy D.nr 8 za cenę w kwocie 183.160, 00 zł. / akt notarialny Rep. [...] /. W tym samym dniu skarżący złożył pisemne oświadczenie w Urzędzie Skarbowym, że zobowiązuje się przeznaczyć kwotę 183.160, 00 zł, którą otrzymał za sprzedaż mieszkania w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe / zakup działki, budowa domu mieszkalnego lub innego mieszkania /. Organy podatkowe obu instancji dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego uznały, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 16 dokonana przez skarżącego w dniu [...] lutego 2002 r. nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem zarówno wydatki jak i przychód osiągnięty z tytułu tej sprzedaży powinny być opodatkowane tak jak z działalności gospodarczej. Przyjęły więc, iż przedmiotowa sprzedaż nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej nie określając jednak rodzaju tej działalności. Takie stanowisko - zdaniem organów podatkowych - uzasadnione jest zebranym w sprawie materiałem dowodowym, którego wynika, że zaliczki pobrane od kupującej zostały wpłacone w celu wybudowania dla niej lokalu mieszkalnego oraz fakt, że przedmiotem sprzedaży była zupełnie inna nieruchomość / powstała w wyniku przebudowy / niż ta, którą wymieniony nabył w 1998 r. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych wywiedzione z analizy stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy nie można zaakceptować. Na wstępie należy zaznaczyć, iż organy podatkowe obu instancji w swoich rozstrzygnięciach nie wskazały materialnej podstawy prawnej do ich wydania. Można się jedynie domyślać, że oparły się na przytoczonym wyżej art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej, w tej części, w której stanowi, iż odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nie stanowi odrębnego źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jeżeli następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub art. 21 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy, który stanowi, że przepisy art.21 ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Nie wyjaśniając w swoich rozstrzygnięciach podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa materialnego organy podatkowe niewątpliwie naruszyły art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu, w świetle treści przytoczonych przepisów oraz ustalonego stanu faktycznego brak jest podstaw do przyjęcia tezy, że skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 16 położonego w Krakowie przy ul. D. 8 w wykonaniu działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie zawierała definicji ustawowej pojęcia działalności gospodarczej. Dopiero ustawa w z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 141, poz.1182 / dodała art. 5a, który pełni funkcję słowniczka do ustawy i z którego wynika, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność gospodarczą, o której mowa w Ordynacji podatkowej / art. 3 pkt 9 obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. /. Dlatego też w tym względzie należy oprzeć się na definicji działalności gospodarczej określonej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej / Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm. /, według której działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy /stały/ charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym / por. uchwała SN z dnia 6 grudnia 1991 r. sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992/5/67, uchwała SN z dnia 18 grudnia 1992 r. sygn. akt III AZP 25/92, OSNCP 1993/5/68, uchwała NSA z dnia 6 maja 1996 r. sygn. akt I FPK 4/96, ONSA 1996/3/102, uchwała NSA z dnia 12 listopada 2001 r. sygn. akt FPK 11/2001, ONSA 2002/2/67 /. W tym kontekście nie da się obronić poglądu wyrażonego w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że sprzedaż przez skarżącego lokalu mieszkalnego nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej, to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej / por. wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 2219/00, LEX nr 84178 /. Z akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym skarżący dokonywał adaptacji strychu na lokale mieszkalne oraz dokonał, będącej przedmiotem sporu, sprzedaży nieruchomości, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Dopiero z dniem [...] kwietnia 2001 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie projektowania architektonicznego, inwentaryzacyjnego, wizualizacji komputerowej. Jednorazowa sprzedaż lokalu mieszkalnego, jednego z dwóch lokali mieszkalnych będących własnością skarżącego powstałych na skutek adaptacji strychu, nawet w sytuacji, gdy ta adaptacja przeprowadzona została w części ze środków finansowych późniejszego nabywcy jednego z lokali mieszkalnych nie może być uznana za sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dotyczącym opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej nie zawiera takiej regulacji prawnej jak przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. /, która pozwala opodatkować podatkiem od towarów i usług m.in. osobę fizyczna, jeżeli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet, jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Według składu orzekającego w niniejszej sprawie przedmiotowa sprzedaż lokalu mieszkalnego i jej skutki w sferze prawa podatkowego, powinny być ocenione na podstawie przepisów art. 28 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie powyższe uznać należy, że organy podatkowe nie przeprowadziły wyczerpującej analizy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z niniejszą sprawą, czym naruszyły zasady postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji do wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego mającej istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.