I SA/Kr 1694/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1694/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r., sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 września 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że wymieniona w pkt I decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 marca 2012r. nr [...] odmówił stwierdzenia na wniosek Grupy W. sp. z o.o. w K. nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 9 marca 2011r. nr [...], wskazując w podstawie prawnej art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 2 pkt 2 oraz § 3 o.p. Organ podatkowy wskazał między innymi, że wniosek był oparty na zarzucie rażącego naruszenia prawa - art. 247§1 pkt 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy w oparciu o art. 208 § 1 o.p. organ miał obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Uzasadniając wniosek jego autor przypomniał, że decyzja będąca przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności została wydana w wyniku wszczęcia z urzędu w dniu 7 października 2010r. postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego spółki w dniu 31 grudnia 2004r. Powodem wszczęcia postępowania było złożenie przez podatnika Grupy W. Sp. z o.o. w dniu 17 września 2010r. korekty deklaracji PCC-1. Organ pierwszej instancji decyzją z 8 grudnia 2012r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 608.197,50 zł. Na skutek rozpoznania wniesionego odwołania, organ drugiej instancji decyzją z 9 marca 2011r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podatnik nie złożył skargi do sądu administracyjnego na powyższą decyzję i stała się ona ostateczna. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził rażącego naruszenia prawa, powołując się na rozbieżne orzecznictwo w tym zakresie i w dniu odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Od niniejszej decyzji Grupa W. sp. z o.o. złożyła odwołanie kwestionując rozbieżności orzecznicze na które powołał się organ i dodatkowo podniosła, że organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie identycznej do tej wskazanej w pierwotnej deklaracji. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 4 czerwca 2012r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną. Uzasadniając rozstrzygnięcie przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania i zaznaczono, iż z rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych opcji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w sytuacji gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja , której treść pozostaje w wyraźnej sprzeczności z całością lub częścią obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu wskazano również, że Dyrektor Izby Skarbowej, rozstrzygając sprawę w I instancji nie kwestionował faktu, że decyzja ta została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 70§1 o.p. Wskazał jednak na okoliczność wcześniejszego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku z jego zapłatą a także różnorodne orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego, Spółka natomiast powołując się na wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010r. sygn. akt: I FPS 5/09 uznała, że wszelkie rozbieżności zostały w tej kwestii usunięte. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił tego stanowiska bowiem sam fakt zajęcia się niniejszym zagadnieniem prawnym przez skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na to, że budzi ono rozbieżności. Organ podniósł również, że korekta jako integralna część wniosku nie została złożona w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ani w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Zatem korekta złożona w toku postępowania nadpłatowego jest korektą skuteczną a wykazana w niej wysokość podlega kontroli organów podatkowych. W wyniku skargi, wniesionej przez Grupę W.sp. z o.o., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1081/12, uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2012r. i 4 czerwca 2012r. W uzasadnieniu sąd omówił nadzwyczajny charakter postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Stwierdził, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Jeżeli decyzja, o której stwierdzenie nieważności wnosi strona, oparta jest na wykładni, która była możliwa do wyprowadzenia z treści analizowanego przepisu, co znalazło wyraz w orzecznictwie, to decyzji nie można skutecznie zarzucić naruszenia prawa w sposób rażący. Jeżeli dany przepis może prowadzić do różnych koncepcji, które da się uzasadnić, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa podatkowego. Sąd uznał, że organ w sposób wadliwy wykazywał istnienie rozbieżności orzecznictwa w niniejszej sprawie, upatrując rozbieżność orzecznictwa w różnych kwestiach. Sąd wytknął też, że organ w sposób ogólny odwołuje się do zjawiska rozbieżności i odmawia na tej podstawie stwierdzenia nieważności decyzji ale jednocześnie nie podaje, który z poglądów został przez organ zaakceptowany i stanowił podstawę do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, co powoduje to, że w gruncie rzeczy nie wiadomo dlaczego nastąpiła odmowa stwierdzenia nieważności decyzji. Decyzją z dnia 17 czerwca 2013r., znak [...], wydaną na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 2548 § 2 pkt 2 oraz § 3 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej ponownie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji własnej z 9 marca 2011r. nr [...]. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, organ omówił instytucję stwierdzenia nieważności oraz przesłankę rażącego naruszenia prawa. Wskazał, że nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować błędów w wykładni, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Spółka oparła wniosek o stwierdzenie nieważności na przesłance, wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Do rażącego naruszenia prawa miało dojść na skutek wydania rozstrzygnięcia, utrzymującego w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy, zgodnie z nakazem zawartym w art. 208 § 1 o.p. miał obowiązek ją uchylić i umorzyć postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Na poparcie stanowiska Grupa W. sp. z o.o. przywołała pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 14 września 2011r., sygn. akt I FSK 1378/09. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ze względu na interes prawny podatnika, zgłoszony przed terminem przedawnienia, wynikającym z art. 70 § 1 o.p., wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ, chcąc prawidłowo orzec o wysokości nadpłaty, nawet po upływie terminu przedawnienia, obowiązany był uruchomić tryb wymiarowy. Okoliczność ta – zdaniem Dyrektora – sprawiała, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe. Stanowisko takie zgodne jest z poglądem, szeroko prezentowanym przez sądy administracyjne. Nadto spółka zapłaciła podatek w kwocie identycznej co określona w decyzji nieostatecznej. W judykaturze od lat budzi kontrowersje kwestia możliwości orzekania przez organ o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.) po upływie terminu przedawnienia. Dyrektor wskazał na uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010r., sygn. akt I FPS 5/09 oraz z dnia 3 grudnia 2012r., sygn. akt I FPS 1/12, zgodnie z którymi gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia, wbrew interesowi podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał jednak, że odmienny pogląd został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03. Stwierdzono w niej, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może drugi raz wygasnąć na skutek przedawnienia, a zatem organ odwoławczy w czasie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymiarowych, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Dyrektor wskazał, że podziela ten pogląd. Grupa W. sp. z o.o. w K. wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia, stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2011r., znak [...] jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz umorzenie postępowania w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 6 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 8 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 81b o.p. i art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. W zakresie pierwszego z zarzutów spółka podniosła, że od podstawy opodatkowania należało odliczyć wartość rzeczy i praw majątkowych, oddanych jej do nieodpłatnego używania przez Skarb Państwa. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, wnosząc udziały do spółki, działała w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Podstawa opodatkowania wynosiła zatem 0. Gdyby zaś – jak przyjęły organy – Wojskowa Agencja Mieszkaniowa występowała jako odrębny podmiot, to w niniejszej sprawie czynność prawna przez nią dokonana byłaby nieważna z uwagi na brak zgody ministra na jej dokonanie. Decyzją z dnia 3 września 2013r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją własną, w podstawie prawnej wskazując art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu organ omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Powtórzył swoje rozważania na temat przesłanki rażącego naruszenia prawa i możliwości prowadzenia postępowania wymiarowego mimo przedawnienia oraz wygaśnięcia przez zapłatę zobowiązania podatkowego. Organ wskazał też, że wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik był obowiązany do złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji). W niniejszej sprawie wnioskodawca miał zatem obowiązek przedłożenia korekty deklaracji, jej niezałączenie byłoby brakiem podania, mogącym prowadzić do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Korekta, złożona w toku postępowania nadpłatowego jest korektą skuteczną, a wykazana w niej wysokość podatku podlega kontroli organów podatkowych. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Deklaracja korygująca nie jest przy tym tymczasowa ani sporządzana tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, nie traci swego prawnego znaczenia z chwilą uznania jej za nieprawidłową w tym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, że nie podziela poglądu strony skarżącej, jakoby odmowa stwierdzenia nadpłaty czyniła korektę bezskuteczną. Grupa W. sp. z o.o. w K. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie zasady postępowania, określonej w art. 124 o.p., poprzez nieustosunkowanie się do jednego z zarzutów odwołania. Nadto, zdaniem strony skarżącej, miało dojść do naruszenia art. 191 i 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. oraz art. 70 § 1, art. 21 § 3 i art. 247 pkt. 3 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich naruszeń sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Z godnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym w niniejszej sprawie wiążące są zapatrywania i wytyczne, wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1081/12. Analiza akt podatkowych oraz treści zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej wypełnił zalecenia, wynikające ze wskazanego wyroku. Sąd wskazał w nim, że ponownie rozpoznając sprawę organ powinien jednoznacznie wskazać jaki problem prawny (lub grupa zagadnień) stanowi przedmiot kontrowersji w judykaturze, wykazać związek ze sprawą, która jest przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji a także zaprezentować własne stanowisko w tym zakresie wskazując, że oparcie decyzji na jednym z możliwych poglądów funkcjonujących w ramach orzecznictwa wykluczało możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Rozważania odnośnie wszystkich tych kwestii znalazły się w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej. Organ przedstawił rozbieżne poglądy orzecznictwa, przypisując je do konkretnych problemów prawnych, powiązanych z niniejszą sprawą. Wyraźnie też podał, który z tych poglądów podziela. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej co do tego, że skoro dany przepis stwarza możliwości różnych interpretacji, a zatem jego wykładnia jest sporna, to nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest – na co organ zwracał uwagę w swoich decyzjach – trybem nadzwyczajnym. Jedynie ustalenie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 o.p., umożliwia stwierdzenie nieważności. Przesłanką, na której oparty był wniosek w niniejszej sprawie jest rażące naruszenie prawa. Słusznie wywiedziono w decyzji, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. W ocenie Sądu sam fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny zmienił własną linię orzeczniczą wskazuje na to, że zagadnienie możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia oraz zapłaty jest sporne, w żadnym wypadku nie może zostać rozwiązane w drodze prostej wykładni przepisów prawa. Przyjmując bardziej aktualny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, na który powołuje się strona skarżąca, można co najwyżej stwierdzić, że decyzja z dnia 9 marca 2011r. narusza prawo, ale nie da się takiemu naruszeniu przypisać charakteru rażącego. W trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest to podstawa do wyeliminowania ostatecznego orzeczenia z obrotu prawnego. Nie można podzielić również stanowiska skarżącej spółki co do szczególnej mocy prawnej faktury korygującej. Jak wynika z art. 75 § 3 o.p., podatnik składający wniosek o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest do złożenia skorygowanego zeznania albo deklaracji. To właśnie skorygowanie deklaracji otwiera drogę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z art. 21 § 3 o.p. wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy o.p. nie dają podstaw do rozróżnienia w tym przypadku zeznania (deklaracji) pierwotnej od jej korekty, oba dokumenty mają taką samą wartość i takie samo znaczenie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ustawodawca w unormowaniu art. 21 § 3 o.p. wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę w tej regulacji prawnej imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie można znaleźć jakichkolwiek elementów uznaniowych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Kr 757/08, Lex Omega nr 491505). Trzeba natomiast stwierdzić, że w niniejszej sprawie skarga uzasadniona jest o tyle, o ile zarzuca organowi podatkowemu naruszenie art. 124 o.p. Stosownie do tego przepisu, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Jest to tzw. zasada przekonywania. Wyjaśnienie przyczyn danego rozstrzygnięcia winno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). W orzecznictwie podnosi się słusznie, że skoro uzasadnienie stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji, to prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 o.p. Zasada ta nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do zarzutów strony (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1349/09, Lex Omega nr 582618). Nie ustosunkowanie się do zarzutów narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 maja 2008r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08, Lex Omega nr 495343). W niniejszej sprawie strona skarżąca wskazywała na naruszenie art. 6 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 8 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Co prawda podniosła ten zarzut dopiero na etapie odwołania, ale mieścił się on w ramach argumentów, wskazujących na rażące naruszenie prawa. Nadal więc skarżąca spółka starała się za jego pomocą wykazać, że zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było odnieść się do tego zarzutu, czego jednak organ nie uczynił. Nie jest zaś rzeczą Sądu zastępowanie organu podatkowego w rozważeniu, czy zarzut ten jest zasadny. Ponieważ naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy, konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Sąd uznał, że uchylenie poprzedzającego ją rozstrzygnięcia jest zbędne. Skoro zarzut naruszenia art. 6 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 8 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podniesiony został dopiero w odwołaniu, wystarczające będzie, gdy Dyrektor Izby Skarbowej rozważy go w trakcie wydawania decyzji drugoinstancyjnej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I. sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Orzeczenie w pkt II wyroku nastąpiło zgodnie z art. 152 p.p.s.a., w myśl którego w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie III wyroku, za podstawę przyjmując art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.