I SA/Kr 1349/09

Sygn. akt I SA/Kr 1349/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009r., sprawy ze skargi P. G., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 4 maja 2009 r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100, 00 zł (sto złotych 00/100). Pismem z dnia 23 października 2008r. P. G. zwrócił się do Burmistrza o zwrot opłaty uzdrowiskowej w kwocie 55,00 zł za pobyt w "S." w K., którą uiścił w dniu przyjazdu. Zdaniem w/w opłata uzdrowiskowa została pobrana bezzasadnie. Decyzją z dnia 3 grudnia 2008r. Burmistrz odmówił P. G. stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przedmiotowy wniosek został uznany za prośbę o zwrot nadpłaty. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że P. G. był zobowiązany do opłacenia opłaty uzdrowiskowej na mocy art. 17 ust. la ustawy z 12 stycznia 1991r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Opłata uzdrowiskowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. W ocenie organu podatkowego żądanie strony należy uznać za bezzasadne. Jak wynika z treści z art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach. Przepisy dotyczące ulg i zwolnień jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle z ich brzmieniem. Skoro ustawa w sposób wyraźny nie wymienia szpitali uzdrowiskowych to nie można przyjąć, iż osoby w nich przebywające są wyłączone z obowiązku podatkowego. Ponieważ zarówno wykładnia językowa jak i celowościowa art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sposób jednoznaczny wskazuje, że osoby przebywające w szpitalach uzdrowiskowych są zobligowane do uiszczenia opłaty uzdrowiskowej, należy uznać, że wnioskodawca zobowiązany do opłacenia opłaty uzdrowiskowej w wysokości 2,50 zł od osoby za każdy dzień pobytu. Wnioskodawca nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i dlatego pismem z dnia 22 grudnia 2008r. wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W odwołaniu P. G. zarzucił decyzji organu pierwszej instancji błędne ustalenia faktyczne. Podniósł, że pobrana od niego opłata uzdrowiskowa jest nienależna, albowiem przebywał w "S." w okresie od 5 do 26 października 2008r. tylko 2 dni w celach wypoczynkowych, a pozostałą ilość dni w celach leczenia szpitalnego. Zdaniem odwołującego się opłata miejscowa oraz opłata uzdrowiskowa zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest pobierana od osób przebywających w szpitalach, a za taki uważa swój pobyt. Zakwestionował również wysokość pobranej opłaty uzdrowiskowej. Według jego wyliczeń ewentualnie powinna być pobrana opłata w wysokości 52,50 zł, a nie w wysokości 55,00 zł. Decyzją z dnia 4 maja 2009r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że szpitalem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zakład lecznictwa zamkniętego służący leczeniu i badaniu chorych wymagających stałej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, odpowiednich zabiegów lekarskich i diagnostycznych. Przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej w art. 20 ust. l wskazują, że szpital jest zobowiązany zapewnić przyjętemu pacjentowi świadczenia zdrowotne, produkty lecznicze i materiały medyczne oraz pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do jego stanu zdrowia. Analiza tych przepisów doprowadziła organ do wniosku, że podatnikami opłaty miejscowe są osoby fizyczne, które przebywają w miejscowościach o określonych walorach powyżej doby. Osobami zobowiązanymi do opłacenia opłaty miejscowej są osoby fizyczne przebywające w danej miejscowości i to one ponoszą odpowiedzialność podatkową, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Natomiast ZUS, jako zobowiązany do pokrycia kosztów rehabilitacji leczniczej, powinien zwracać ubezpieczonym poniesione koszty opłaty miejscowej. Jeśli zatem odwołujący się został skierowany na leczenie rehabilitacyjne przez ZUS, to również koszty opłaty miejscowej winien pokryć ZUS, obowiązek ten wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 października 2001r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu kierowania przez ZUS na rehabilitację leczniczą oraz udzielania zamówień na usługi rehabilitacyjne (Dz. U. Nr 131, poz. 1457). Odnosząc się do podniesionych zarzutów stwierdzono, iż odwołujący się nie przedłożył żadnych dokumentów, potwierdzających zasadność odstąpienia od poboru należnej opłaty. Nieuzasadniony jest również zarzut, zawarty w piśmie z dnia 19 marca 2009r. dotyczący zaniechania ze strony organu podatkowego pierwszej instancji umożliwienia zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Z akt sprawy wyniki bowiem, że Burmistrz Miasta, postanowieniem z dnia 30 października 2008r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wypełniając tym samym swoje obowiązki wynikające z Ordynacji podatkowej. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze P. G. zarzucił organowi naruszenie – przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ z mocy ustawy osoby przebywające w szpitalach korzystają ze zwolnienia z obowiązku uiszczenia opłaty uzdrowiskowej, - naruszenie przepisów art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nieumożliwienie mu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności skarżący wytknął organowi, iż całkowicie chybiona jest jego argumentacja, co do wskazania podmiotu odpowiedzialnego za zwrot nienależnie uiszczonej opłaty uzdrowiskowej, wskazując, że to nie ZUS, lecz Narodowy Fundusz Zdrowia kieruje na pobyt w szpitalach uzdrowiskowych, a ponadto on został skierowany na leczenie szpitalne, a nie na rehabilitację. Skarżący wskazał także, że w kierowanych do organu w toku postępowania pismach informował, że na skutek choroby pozbawiony jest możliwości przyjazdu do jego siedziby i bezpośredniego zapoznania się z materiałem dowodowym. Zdaniem skarżącego w tych okolicznościach powinnością organu było przesłanie do niego kserokopii wszystkich zgromadzonych w sprawie dokumentów. Ponadto skarżący podniósł, że otrzymał skierowanie na leczenie w szpitalu uzdrowiskowym w K. w dniach od 6 października do 27 października 2008r., jednak przebywał tam już od 5 października 2008r. i za ten dodatkowy dzień pobytu uiścił kwotę 32,10 zł, na dowód czego przedłożył fakturę. W ocenie skarżącego należna opłata uzdrowiskowa powinna być wymierzona w wysokości 52,50 zł tj. za 21 dni pobytu (według skierowania), nie w wysokości 55,00 zł. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Uzupełniając dotychczasową argumentację organ wskazał, że sporny przepis art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obecne brzmienie uzyskał poprzez nowelizację, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2003r. (Dz. U. z 2002r., Nr 200, poz. 1683). Przed tą nowelizacją art. 17 ust. 2 pkt 2 miał odmienne brzmienie, a mianowicie: Opłaty miejscowej nie pobiera się "od osób przebywających w szpitalach lub zakładach uzdrowiskowych oraz sanatoriach". Zmiana powyższego przepisu poprzez wykreślenie słów "lub zakładach uzdrowiskowych oraz sanatoriach" ograniczyła zakres wyłączeń z opodatkowania od opłaty miejscowej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 17 ust. 2 pkt 2 nie używa już pojęcia "szpital uzdrowiskowy", lecz pojęcia "szpital". Z definicji zawartych w Encyklopedii, Słowniku Języka Polskiego oraz z treści przepisu § 11 pkt l rozporządzenia Ministra Zdrowia z 10 listopada 2006r. wynika, że termin "szpital", bądź "leczenie szpitalne" wiąże się zasadniczo z formą lecznictwa zamkniętego. Natomiast szpitalne lecznictwo uzdrowiskowe nie posiada takiego charakter, zatem przepis art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy nie znajduje zastosowania do "szpitali uzdrowiskowych". Nieuzasadniony jest też zdaniem organu zarzut skarżącego o pobraniu opłaty w zawyżonej wysokości. Wprawdzie skarżący otrzymał skierowanie na leczenie sanatoryjne w terminie od dnia 6 października 2008r. do 26 października 2008r., jednak jak sam przyznaje jego pobyt w uzdrowisku był dłuższy o jeden dzień, gdyż na miejsce przybył już 5 października 2008r. W piśmie procesowym z dnia 30 września 2009r., skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Sąd rozstrzyga – w myśl art. 134 § 1 ustawy – w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność mimo, że skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Mendek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Sądowej kontroli pod względem zgodności z prawem została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 maja 2009r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza z dnia 3 grudnia 2008r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty uzdrowiskowej w kwocie 55,00 zł pobranej od skarżącego z tytułu pobytu w K. Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", opłata uzdrowiskowa pobierana jest od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. Z kolei stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do zakresu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej przepisu, albowiem skarżący stał na stanowisku, że w związku z pobytem w szpitalu uzdrowiskowym był zwolniony od opłaty uzdrowiskowej. Skarżący zakwestionował także wysokość pobranej opłaty uzdrowiskowej. Powinnością organu podatkowego przed wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej było zatem ustalenie, czy zasadnie skarżącego obciążoną opłatą uzdrowiskową i czy opłata została pobrana w prawidłowej wysokości. Z kolei dla stwierdzenia, że skarżący podlegał obowiązkowi uiszczenia opłaty uzdrowiskowej kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy S. w K., w którym skarżący przebywał jest szpitalem w rozumieniu art. 17 ust. 2 u.p.o.l. Taki stan rzeczy wymagał, aby organ wykazał, jaki konkretny stan faktyczny oraz stan prawny sprawy uzasadnia stanowisko zajęte w decyzji rozstrzygającej o żądaniu strony. Rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty musi być poprzedzone pełnym i wyczerpującym postępowaniem dowodowym, zwłaszcza w sytuacji, kiedy organ kwestionuje stanowisko strony. W ocenie Sądu organy podatkowe nie zebrały w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, który pozwoliłby im na rozstrzygnięcie powyższych kwestii, a treść sporządzonych uzasadnień podjętych rozstrzygnięć świadczy o tym, że organy podatkowe obydwu instancji nie przeprowadziły wnikliwej i wszechstronnej oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście mających w sprawie zastosowanie regulacji prawnych. Obowiązkiem organów podatkowych w świetle art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zebrany w sprawie cały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący rozpatrzyć. Jak wynika z akt sprawy jedynym dokumentem, na którym oparł się organ podatkowy wydając decyzję pierwszoinstancyjną była informacja z dnia 2 grudnia 2008r. przekazana przez kierownika administracyjnego "S." o tym, że G. P. przebywał w "S." w okresie od 5 października 2008r. do 27 października 2008r. Z informacji tej nie sposób się cokolwiek dowiedzieć, z jakiego rodzaju leczenia uzdrowiskowego korzystał skarżący w czasie pobytu w K. Jest to istotne albowiem leczenie uzdrowiskowe może być prowadzone w formach zamkniętych (stacjonarnej) lub w formach otwartych (ambulatoryjne). Przy czym leczenie uzdrowiskowe zamknięte obejmuje trzy formy: 1. wczesną rehabilitację uzdrowiskową, 2. leczenie szpitalne, 3. leczenie sanatoryjne (strona internetowa Ministerstwa Zdrowia). Organ podatkowy w tym zakresie nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego, a w lakonicznym uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, stwierdził, że "skoro ustawa w sposób wyraźny nie wymienia szpitali uzdrowiskowych to nie można przyjąć, iż osoby w nich przebywające są wyłączone z obowiązku podatkowego". Przyjął więc a priori, że skarżący przebywał w szpitalu uzdrowiskowym. W ocenie Sądu takie stanowisko było przedwczesne w sytuacji niepodjęcia jakiejkolwiek próby wyjaśnienia, jaki jest status prawny "S." i jaki rodzaj leczenia uzdrowiskowego świadczył wobec skarżącego. Na stronie internetowej wskazanej w piśmie z dnia 2 grudnia 2008r. (www.ukz.uzdrowiska.krynica.com.pl), "S." figuruje jako Sanatorium "S.", które oferuje następujące formy pobytu: pełnopłatne, sanatoryjne, konferencyjne, odchudzające, rehabilitacyjne). Przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie organ pierwszej instancji powinien się wiec zwrócić do właściwego podmiotu o informację; jaki jest jego status prawny tzn. czy "S." funkcjonuje także jako szpital uzdrowiskowy, czy skarżący przebywał w szpitalu uzdrowiskowym, czy może w sanatorium oraz wskazanie, jakiemu rodzajowi leczenia uzdrowiskowego został poddany skarżący. Organy podatkowe obydwu instancji opierając się na tak skąpym materiale dowodowym przyjęły, że skarżącemu z tytułu pobytu w szpitalu uzdrowiskowym nie przysługuje przedmiotowe zwolnienie. Organ pierwszej instancji w dość enigmatycznym uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że cyt. "skoro ustawa w sposób wyraźny nie wymienia szpitali uzdrowiskowych, to nie można przyjąć, że osoby w nich przebywające są wyłączone z obowiązku podatkowego". Z kolei organ odwoławczy ograniczył się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, w zasadniczej dla sprawy kwestii, do przytoczenia pojęcia "szpital" (zakład lecznictwa zamkniętego służący leczeniu i badaniu chorych wymagających stałej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, odpowiednich zabiegów lekarskich i diagnostycznych) jednakże bez podania źródła pochodzenia przytoczonej definicji oraz stwierdzenia, że cyt. "przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej w art. 20 ust. 1 wskazują, że szpital jest zobowiązany zapewnić przyjętemu pacjentowi świadczenie zdrowotne, produkty lecznicze i materiały medyczne oraz pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do jego stanu zdrowia". W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji, a jeszcze w większym stopniu organ odwoławczy nie uzasadniły w sposób jasny i klarowny swojego stanowiska, wedle którego przebywanie w szpitalu uzdrowiskowym nie zwalnia od opłaty uzdrowiskowej. Szczególnie poważne zastrzeżenia musi budzić uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji. Oprócz tego, że jak już wcześniej wskazano organ ten operuje definicjami bez wskazania źródła ich pochodzenia, to nie przeprowadził żadnej analizy porównawczej, która wskazywałaby, w jakim zakresie szpital uzdrowiskowy, nie spełnia kryteriów określonych dla szpitala jako zakładu lecznictwa zamkniętego, przytoczonych w uzasadnieniu. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego uzasadniającego podjęte rozstrzygnięcie powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej wypowiedzi organu w spornej kwestii w kontekście ustalonego stanu faktycznego oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe i jak go należy stosować w ustalonym stanie faktycznym. Innymi słowy uzasadnienie prawne polega na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki a nie inny sposób. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sporządzone przez organ drugiej instancji uzasadnienie nie spełnia minimalnych standardów, która pozwoliłaby skontrolować tok przeprowadzonego rozumowania prawniczego, który doprowadził organ do zajętego w sprawie stanowiska i ocenić jego poprawność. W toku postępowania podatkowego (w odwołaniu) jak również w skardze kwestionowana była również wysokość pobranej opłaty uzdrowiskowej w kontekście okresu, w jakim skarżący przebywał w uzdrowisku. Organ podatkowy w tym zakresie nie przeprowadził, żadnego postępowania wyjaśniającego, pomimo że z przedłożonej informacji z dnia 2 grudnia 2008r. i podanego tam okresu pobytu skarżącego w "S." (od 5 października 2008r. do 27 października 2008r.), jasno wynikało, że od skarżącego została pobrana opłata w niewłaściwej wysokości. Do skargi załączona została Karta Informacyjna wystawiona w dniu 26 października 2008r., z której wynika z kolei, że G. P. przebywał na leczeniu szpitalnym od 6 października 2008r. do 26 października 2008r. Organ podatkowy pierwszej instancji bez podjęcia próby weryfikacji przedmiotowej informacji, podjął rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej, całkowicie przemilczając w uzasadnieniu powyższe kwestie, czym naruszył niewątpliwie dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powyższych istotnych naruszeń przepisów postępowania nie dostrzegł, a co gorsze, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji trudno wywnioskować, czy co do czasookresu pobytu skarżącego w uzdrowisku podzielił ustalenia organu podatkowego (m.in. w sentencji decyzji jest i w początkowej części decyzji jest mowa o 23-dniowym pobycie), czy też przyjął, że skarżący przebywał w Krynicy-Zdroju przez 22 dni tj. od 5 października 2008r. do 26 października 2008r., o czym również wzmiankuje w zaskarżonej decyzji. Ponadto obowiązkiem organu odwoławczego było rozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, tymczasem w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do zarzutu odwołania, w którym skarżący zakwestionował wysokość pobranej opłaty uzdrowiskowej w kwocie 55,00 zł, twierdząc, że powinien uiścić, co najwyżej kwotę 52,50 zł za 21-dniowy pobyt w szpitalu uzdrowiskowym. Niepodjęcie tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji było niewątpliwie konsekwencją nieusunięcia w toku prowadzonego przed organami obydwu instancji ewidentnych braków w tym zakresie w ustaleniu stanu faktycznego sprawy i stanowiło obrazę art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 12 maja 2008r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08). Zgodnie bowiem z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stwierdzić w tym miejscu należy, iż uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z istotnych elementów decyzji administracyjnej. Stanowi o tym wprost art. 210 Ordynacji podatkowej zawierający katalog podstawowych części składowych indywidualnego aktu administracyjnego. Uzasadnienie zatem stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000r., sygn. akt I SA/Kr 856/98). Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do zarzutów strony. Uzasadnienia decyzji obydwu instancji nie zawierają treści istotnych, właściwych dla instytucji nadpłaty w podatku (opłacie). Decyzja w sprawie nadpłaty (pozytywna bądź negatywna) winna być poprzedzona dokładnym rozliczeniem należnego podatku (opłaty). Z takiej decyzji musi jasno wynikać w jakiej wysokości i na jakiej podstawie na stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku (opłaty) i w jakim zakresie (w całości lub w części) uiszczony podatek (opłata) stanowi ewentualnie świadczenie nienależne (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 363/06, wyrok WSA z dnia 17 stycznia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3128/05). Niezależnie od powyższego należy wytknąć organowi odwoławczemu, że w uzasadnieniu odnosił się do opłaty miejscowej i cytował przepisy dotyczące tej opłaty (art. 17 ust. 1), podczas gdy u.p.o.l. w art. 17 ust. 1a wyraźnie wyodrębnia opłatę uzdrowiskową. A już całkowicie niezrozumiałe jest w kontekście stanu faktycznego sprawy stwierdzenie, że cyt. "opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się także od osób niewidomych i ich przewodników i w związku z tym przyjąć należy, że każda osoba niewidoma jest osobą niepełnosprawną, a zatem powinna się legitymować stosownym orzeczeniem o niepełnosprawności lub stopniu niepełnosprawności". Jakkolwiek Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę podjęło próbę usunięcia braków uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia poprzez przytoczenie obszerniejszej argumentacji, odwołującej się m.in. do wykładni historycznej wskazującej na zmiany, jakie nastąpiły w treści art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. od dnia 1 stycznia 2003r., lecz w ocenie Sądu działanie takie należy uznać za spóźnione, i w konsekwencji nie mogące sanować stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje utrwalony pogląd, który w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym, że próba uzasadnienia decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania podatkowego nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 25 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Wr 1288/07). Wykazane naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz braków w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć, w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało więc zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wyeliminować z obrotu prawnego. Natomiast Sąd uznał za bezzasadny zarzut skargi o naruszeniu przepisów postępowania poprzez uniemożliwienie skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organ podatkowy prawidłowo zrealizował nakaz wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponieważ sprawa wraca do stadium postępowania przed organem pierwszej instancji, Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutów merytorycznych podniesionych w skardze. Niemniej jednak Sąd zwraca uwagę na pewne aspekty regulacji prawnych o zakładach opieki zdrowotnej oraz lecznictwie uzdrowiskowym, które organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę przy ponownym orzekaniu w sprawie. Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) nie definiuje pojęcia "szpitala", natomiast posługuje się pojęciem szerszym "zakładu opieki zdrowotnej". W rozumieniu tej ustawy zakładem opieki zdrowotnej są jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 12 tej ustawy, w tym: szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum, stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielenia całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniem (pkt 1). Jak z powyższego wynika ustawa o zakładach opieki zdrowotnej traktuje "szpital" jako jeden z podmiotów tworzących ustawową kategorię zakładów opieki zdrowotnej. Przy czym operując pojęciem "szpital", podobnie jak ustawa podatkowa w art. 17 ust. 2 pkt 2 w żaden sposób nie różnicuje szpitali, że względu np. na rodzaj świadczonych usług zdrowotnych, czy też miejsce ich świadczenia. Ustawa z dnia 28 lipca 2005r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych (Dz. U. Nr 167, poz. 1399 ze zm.) posługuje się z kolei pojęciem zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, stanowiąc w art. 2 pkt 10, że zakład lecznictwa uzdrowiskowego oznacza zakład opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej, działający na obszarze uzdrowiska, utworzony w celu udzielenia świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego, w ramach kierunków leczniczych i przeciwwskazań ustalonych dla danego uzdrowiska w szczególności wykorzystujący warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Niewątpliwie zatem każdy zakład lecznictwa uzdrowiskowego jest zakładem opieki zdrowotnej, z tą różnicą, że działającym na obszarze uzdrowiska i wykorzystującym jego warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są m.in. sanatoria i szpitale uzdrowiskowe (art. 6 pkt 1 i 2 w/w ustawy). Czyli konsekwentnie należy przyjmować, że status prawny sanatoriów i szpitali uzdrowiskowych jest zrównany ze statusem zakładu opieki zdrowotnej. Ograniczając dalsze rozważania do szpitali uzdrowiskowych w kontekście zapisu art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., gdzie mowa jest wyłącznie o szpitalach, dodać należy, że do zadań szpitali uzdrowiskowych w świetle art. 8 tej ustawy należy w szczególności zapewnienie pacjentowi, którego skierowano na leczenie uzdrowiskowe w warunkach szpitala uzdrowiskowego: (1) udzielanie całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych (leczenia zamkniętego), (2) całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, (3) realizacji przewidzianych programem leczenia zabiegów przyrodoleczniczych i leczenia farmakologicznego, (4) korzystania z naturalnych surowców leczniczych oraz urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego, (5) edukacji zdrowotnej. Porównanie zakresu świadczeń, przez jaki definiowany jest zakład opieki zdrowotnej w tym także szpital w pojęciu ogólnym (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r.) z zakresem świadczeń szpitala uzdrowiskowego, pozwala przyjąć, że te zakresy się pokrywają, co do podstawowych funkcji, a na szpital uzdrowiskowy nałożono dodatkowe zadania z uwagi na funkcjonowanie na obszarze uzdrowiska. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 200 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.