I SA/Kr 1697/09

Sygn. akt I SA/Kr 1697/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lutego 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2010 r., sprawy ze skarg K. A., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 września 2009 r. Nr [...], , , oraz ze skarg M. A., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 września 2009 r., Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji;, skargi oddala. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 2 lipca 2009r. Nr od [...]do[...], na podstawie art. 247 § 1, 248 § 2 pkt 2 oraz art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawach stwierdzenia nieważności poszczególnych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2002r. Nr od [...]do[...], utrzymujących w mocy decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 września 2002r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2002, względem K. A. i M. A.. W rozpatrywanych wnioskach o stwierdzenie nieważności, będących podstawą orzekania organów, a złożonych w dniu 21 maja 2009r. (data stempla pocztowego), podniesiono przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. rażące naruszenie prawa. W ocenie wnioskodawców przedmiotowe decyzje zostały wydane mimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 orzekającego o niezgodności art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Zdaniem skarżących organy i sądy rozpatrujące sprawę, po wydaniu wyroku Trybunału o niekonstytucyjności przepisu powinny uwzględniać w swoim rozstrzygnięciu ten wyrok. Ponadto w kwestii upływu wymienionego w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pięcioletniego terminu na wniesienie żądania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wskazano, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W związku z faktem , iż terminy - z art. 70 § 6 pkt 2 oraz z art. 249 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uregulowane są w tym samym akcie prawnym i oba są terminami procesowymi należałoby dopuścić analogię w ich wzajemnym stosowaniu, co skutkowałoby stwierdzeniem, iż w przedmiotowej sprawie pięcioletni termin przedawnienia na stwierdzenie nieważności decyzji jeszcze nie upłynął. Ponadto nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 249 § 1 pkt 2 stanowiące podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygał kwestii co do meritum, a skarga została oddalona z przyczyn formalnych. Rozpatrując powyższe argumenty organ I instancji wskazał w szczególności, iż decyzje będące przedmiotem wniosku zostały doręczone w dniu 9.12.2002r., a zatem upłynął już pięcioletni termin przewidziany w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ zwrócił uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 1.09.2005 r., sygn. akt II FSK 705/05 oraz II FSK 747/05 oddalił skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30.01.2004 r. sygn. I SA/Kr 65/03 oraz I SA/Kr 68/03 oddalających skargi na w/w decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2002r. Zaistnienie wyżej wymienionych okoliczności obligowało organ podatkowy do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że argument podniesiony we wniosku dotyczący przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 2 zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie znajduje uzasadnienia w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż dotyczy on terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie wymienionego w art. 249 § 1 pkt 1 pięcioletniego terminu przewidzianego na wniesienie żądania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Brak jest ustawowych regulacji pozwalających na zastosowanie takiej analogii. Od powyższych decyzji odwołanie złożyli K. A. i M. A., zarzucając: 1. naruszenie art. 247 Ordynacji podatkowej, 2. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 249 Ordynacji podatkowej. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji, wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności oraz stwierdzenie nieważności decyzji. W uzasadnieniu odwołań powołano argumenty tożsame z zawartymi we wniosku o stwierdzenie nieważności. Ponadto podniesiono, że rozstrzyganie przez Dyrektora Izby Skarbowej kwestii przedawnienia na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących w 2002r. jest nieprawidłowe. Przepisy regulujące kwestię przedawnienia, obowiązujące w 2002r., są w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej mniej korzystne, a tym samym nie mają zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 24 września 2009r. Nr[...], [...],[...] (względem K. A.) oraz Nr[...], [...], [...](względem M. A.), działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje z dnia 2 lipca 2009r. W uzasadnieniach powyższych decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na fakt wniesienia żądania po upływie 5-ciu lat od dnia doręczenia decyzji. Skoro zaistniały przesłanki odmawiające wszczęcia postępowania, tym samym dalsze badanie czy przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czy też nie, stało się bezprzedmiotowe. Ponadto organ podatkowy przeprowadzając postępowanie podatkowe działał zgodnie z przepisami prawa procesowego, a rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zostało wydane w oparciu o przepisy prawa materialnego. W pierwszej kolejności organ podatkowy rozpatrujący wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji winien zbadać, czy nie zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania zawarte w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: - żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub, - sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art.247 § 1 pkt 4. Skoro zachodzą podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, dalsza analiza wskazanych przez stronę przesłanek do stwierdzenia jej nieważności stała się bezprzedmiotowa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżących Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, iż gdyby w skardze kasacyjnej prawidłowo sformułowane zostały zarzuty, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zostałby uchylony lub zmieniony, a zauważono jedynie, iż zaskarżony wyrok odbiega od utrwalonej linii orzecznictwa. W odpowiedzi na zarzut, że rozstrzyganie przez Dyrektora Izby Skarbowej kwestii przedawnienia na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących w 2002r. jest nieprawidłowe, organ wskazał, że zawarta w zaskarżonej decyzji informacja o stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia nie miała wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne tej decyzji, które zostało podjęte w oparciu o art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, iż podniesiona możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w art. 70 § 6 pkt 2 nie znajduje uzasadnienia w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż dotyczy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie wymienionego w art. 249 § 1 pkt 1 pięcioletniego terminu przewidzianego na wniesienie żądania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych od 1.01.2003r., zatem wniesienie przez podatników skargi do sądu administracyjnego nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli K. A. i M. A., przywołując zarzuty i twierdzenia zawarte w odwołaniach od decyzji organu I instancji. W szczególności w skargach powołano wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 i wskazano, że organy powinny go uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu, a wydanie decyzji na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją stanowi rażące naruszenie prawa, co stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Ponadto, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotycząca tego zobowiązania. Tak więc powinno się dopuścić analogię między w/w terminem, a 5-letnim terminem wskazanym w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewidzianym na wniesienie żądania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ze względu na złożenie skargi do sądu administracyjnego w przedmiotowej sprawie w roku 2003 oraz wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków w dniu 1 września 2005r. należało uznać, iż pięcioletni termin przedawnienia na stwierdzenie nieważności decyzji jeszcze nie upłynął. Mimo zaś oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30.01.2004 r., nie można przyjąć, że nie zachodzą okoliczności stanowiące pozytywne przesłanki do stwierdzenia nieważności, gdyż Sąd nie rozstrzygał kwestii co do meritum, a skarga została oddalona z przyczyn formalnych. W uzasadnieniu wyroku wyraźnie zostało stwierdzone, iż gdyby w skardze kasacyjnej prawidłowo sformułowane zostały zarzuty, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zostałby uchylony lub zmieniony. W oparciu o powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach. Postanowieniem z dnia 2 lutego 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające ze skarg na w/w decyzje o sygn. akt od I SA/Kr 1697/09 do I SA/Kr 1702/09 w celu prowadzenia ich pod wspólną sygn. I SA/Kr 1697/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu , ponieważ zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa, mogącymi skutkować ich uchyleniem. W pierwszej kolejności, należy wskazać, że organy w kontrolowanej sprawie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, w sposób prawidłowy, czyniąc zadość wymogom art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim organy podatkowe podejmowały działania zmierzające do zebrania pełnego materiału dowodowego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Również uzasadnienia zaskarżonych decyzji spełniają wymogi zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw do uznania, aby organy naruszyły wskazane w skardze podstawowe zasady prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego. W szczególności w ocenie Sądu organy nie naruszyły określonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Pełnomocnik skarżących został zawiadomiony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, a także miał możliwość wniesienia ewentualnych dodatkowych uwag i zastrzeżeń. Istota sprawy dotyczyła legalności decyzji o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych, którymi odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą odmowy wszczęcia przedmiotowych postępowań było stwierdzenie przez organy podatkowe upływu 5-letniego terminu, określonego w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis powyższy stanowi, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż skarżący nie zachowali powyższego terminu. Przedmiotowe decyzje zostały im doręczone w dniu 9.12.2002r., natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności złożono dopiero 21.05.2009r. Termin wskazany w art. 249 § 1 jest wszak terminem zawitym , a więc jego przekroczenie ma ten konkretny skutek, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Ponadto nie może on być przywracany (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., III SA 2289/01, niepubl.). W kontekście przedstawianego zagadnienia nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż w związku z zaskarżeniem przedmiotowych decyzji do sądu administracyjnego bieg przedmiotowego terminu uległ zawieszeniu na czas sądowego rozpoznawania skarg. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem szczególnego przepisu, który traktowałby o zawieszeniu lub przerwaniu biegu terminu określonego w art. 249 § 1 pkt 1. Niedopuszczalna jest również – wbrew twierdzeniom skarżących - jakakolwiek analogia do zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowe, ponieważ powołany przepis odnosi się ściśle do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego i ma oczywiście charakter materialnoprawny. W związku z zaistnieniem podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w oparciu o art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dalsze zarzuty dotyczące merytorycznych podstaw stwierdzenia nieważności z powołaniem się na przesłankę rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pozostają w przedmiotowej sprawie prawnie irrelewantne. Z tych też powodów nie może zostać uwzględniony zarzut odnoszący się do stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z prawem przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności skarżący się domagają. Również, w związku z niezachowaniem terminu wskazanego w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bezcelowa – gdyż bezprzedmiotowa - byłaby analiza prawnych motywów jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny, nie uwzględniając skarg K. A. i M.A., odnoszących się do przedmiotowych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2002r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2002. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.