I SA/Kr 17/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Karcz (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2025 r. sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 28 października 2024 r., nr SKO.Pod./4140/443/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4 717 zł (cztery tysiące siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 28 października 2024 r. nr SKO.Pod./4140/443/2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa (dalej: Prezydent, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 9 stycznia 2024 r. nr PD-01-4.3120.4.11.2024.MP określającą X. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka, Podatnik, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2019 r. na kwotę 1.452,352 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. * Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019 r. wykazała do opodatkowania następujące nieruchomości: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 23 594,00 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej pow. użytkowej 49 435,66 m2 , budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj.: drogi wewnętrzne o wartości 2 223 197,33 zł; sieć elektryczną o wartości 6 408 902,31 zł, fontannę o wartość 1 306 500,54 zł; górki - budowle ziemne o wartości 439 956,88 zł; - instalację wodno-kanalizacyjną o wartości 2 148 790,77 zł, kanalizację deszczową o wartości 238 450,93 zł, ławki o wartości 78 550,42 zł, mur oporowy o wartości 776 999,53 zł, obiekty rekreacji o wartości 308 542,16 zł, ogrodzenie o wartości 59 473,89 zł; oświetlenie zewnętrzne o wartości 1 367 663,16 zł; parkingi zewnętrzne i chodniki o wartości 794 293,88 zł, place i skwery o wartości 2 748 711,75 zł; stojaki rowerowe o wartości 17 976 zł; śmietniki o. wartości 9 685,02 zł; sieć teleinformatyczną o wartości 100 322,85 zł; urządzenia reklamowe o wartości 444 018,18 zł; wiaty o wartości 34 250,40 zł; znaki komunikacyjne o wartości 17 028,61 zł; system parkingowy o wartości 133 800 zł; stałą organizację ruchu o wartości 7 196,47 zł. Następnie pismem z dnia 23 lutego 2023 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości m.in. za 2019 r. podnosząc, iż błędnie wykazywała do opodatkowania obiekty niespełniające ustawowej definicji budowli. Ponadto wyjaśniła, że zawyżyła wartość budowli przede wszystkim poprzez błędne ujmowanie w ich wartości kosztów pośrednich całej inwestycji. Dodatkowo Podatnik zauważył, że nie zgłosił do opodatkowania komina przemysłowego oraz zastosował nieprawidłową stawkę podatku od nieruchomości w odniesieniu do części budynku [...] związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka dołączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019 r., w której podatkiem objęła: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 23 594,00 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni użytkowej 48 535,38 m2, budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń o powierzchni użytkowej 900,28 m2, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 8 131 960 zł, tj.: mur oporowy o wartości 73 144,14 zł; instalację wodno-kanalizacyjną o wartości 1 763 572,41 zł; parkingi zewnętrzne i chodniki o wartości 651 899,10 zł; instalację elektryczną o wartości 209 928,57 zł; place i skwery o wartości 2 255 944,27 zł; mur oporowy o wartości 564 561,01 zł; instalację teleinformatyczną o wartości 82 337,76 zł; drogi wewnętrzne o wartości 1 824 639,95 zł; kanalizację deszczową o wartości 195 703,32 zł; ogrodzenie o wartości 48 811,88 zł; urządzenia reklamowe o wartości 364 418,08 zł; komin o wartości 97 000 zł. Pismem z dnia 31 marca 2023 r. Spółka zmodyfikowała złożony wniosek w ten sposób, że wykazała do opodatkowania wiaty o wartości 28 110,26 zł oraz oświetlenie zewnętrzne o wartości 1 122 479,24 zł. Prezydent uwzględnił wniosek Spółki i zaliczył nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2019 r. na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki. Jednak w trakcie ponownie prowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy ustalił, że X. sp. z o.o. w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2019 dokonała zaniżenia zobowiązania podatkowego w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2023 r. Prezydent Miasta Krakowa wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2019 r.. W oparciu o zgromadzony w toku tego postępowania materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że Spółka w 2019 r. była użytkownikiem wieczystym działki nr [...], obręb [...], jednostka ewidencyjna [...] o powierzchni 23 594 m2 zabudowanej czterema budynkami biurowymi przy ul. [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni użytkowej 49 435,66 m2, przy czym lokal o powierzchni użytkowej 900,28 m 2 od 2012r. jest przedmiotem umowy najmu z podmiotem udzielającym świadczeń leczniczych - Y. sp. z o.o. Od dnia 1 marca 2021r. powierzchnia wynajmowana ww. podmiotowi uległa zwiększeniu do 915,79 m2. Na ww. nieruchomości gruntowej znajdują się również budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiące własność Spółki. Organ stwierdził, że Spółka prawidłowo w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019 r. złożonej w 2023r. wyeliminowała z podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: fontannę, ławki, stojaki rowerowe, górki, znaki komunikacyjne, stałą organizację ruchu i śmietniki. W konsekwencji opodatkowaniu podlegają następujące środki trwałe Podatnika: mur oporowy, mur oporowy 2, ogrodzenie, drogi wewnętrzne, parkingi zewnętrzne i chodniki, place, instalacja wodno-kanalizacyjna, sieć elektryczna, instalacja teleinformatyczna, kanalizacja deszczowa, urządzenia reklamowe, system parkingowy, oświetlenie zewnętrzne, komin, wiaty, których zdjęcia Podatnik przesłał wraz z pismem z dnia 15 marca 2023r., system nawadniania. Zaznaczono, że w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane sieci technicznej mieszczą się: sieć wodno-kanalizacyjna, sieć elektryczna, sieć teleinformatyczna i kanalizacja deszczowa. Z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne i gazowe (vide: art. 29 ustawy Prawo budowlane oraz załącznik do wymienionej ustawy - kategoria XXVI). Ustawa Prawo budowlane wylicza wśród urządzeń budowlanych place i ogrodzenia. Jako urządzenie budowlane należy również zakwalifikować oświetlenie zewnętrzne. Definicję budowli spełniają też urządzenia reklamowe i wiaty uwidocznione na zdjęciach przesłanych przez Podatnika wraz z pismem z dnia 15 marca 2023r. Urządzenia reklamowe zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., a wiaty w art. 29 ust. 1 pkt 14 lit. c. Organ podkreślił, że ze zdjęcia wiaty śmietnikowej dołączonego przez Spółkę do akt sprawy wraz z ww. pismem nie wynika faktyczny rozmiar rzeczonej wiaty. Rzeczywistą wielkość wiaty śmietnikowej obrazują zdjęcia z oględzin (IMG20231010094451, IMG20231010094510, IMG20231010094604, IMG20231010094715 i IMG20231010094732). Z pewnością nie jest to obiekt niewielkich rozmiarów. W trakcie oględzin w wiacie znajdowało się kilka dużych i kilka mniejszych pojemników na odpady. Ponadto wielkość wiaty śmietnikowej umożliwia równoczesne przebywanie w niej kilku osób. Obiektów małej architektury nie stanowią też wiaty dla palaczy. Wiaty dla palaczy jedynie nieznacznie różnią się wielkością od wiat przystankowych, co do opodatkowania których judykatura nie ma żadnych wątpliwości. W ocenie organu podatkowego jako urządzenie budowlane powinien zostać zakwalifikowany także system parkingowy. Rzeczony system składa się ze szlabanów, co wynika z przeprowadzonych oględzin. Zdjęcia z oględzin potwierdzają, że dojazd do parkingów odbywa się drogami wewnętrznymi, przy których są usytuowane przedmiotowe szlabany. System parkingowy jest więc de facto związany z drogami wewnętrznymi, czyli budowlami (obiektami liniowymi), co implikuje konieczność opodatkowania go jako budowli spełniającej definicję z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest to bowiem urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które umożliwia prawidłowe korzystanie z dróg wewnętrznych. Opisane powyżej obiekty budowlane i urządzenia budowlane stanowią zatem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dalej organ wskazał, że na nieruchomości znajdują się zielone skwery, których nie można uznać za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Brak tożsamości pomiędzy pozycją w ewidencji środków trwałych pod nazwą "Place i skwery", a budowlą będącą przedmiotem opodatkowania niesie za sobą konsekwencje, co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania placów. Jest nią wartość rynkowa. W celu ustalenia wartości rynkowej samych placów, stanowiących na gruncie podatku od nieruchomości budowlę, Prezydent Miasta Krakowa postanowieniem z dnia 10 listopada 2023r. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Podatnik nie był bowiem w stanie podać wartości rynkowej placów. W dniu 17 listopada 2023r. biegły sporządził operat szacunkowy dotyczący określenia wartości odtworzeniowej obiektu budowlanego nawierzchni z kostki brukowej na działce nr [...] na potrzeby podatku od nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego. Budowla placów została zakończona w 2011r., czyli obowiązek podatkowy powstał - zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - od dnia 1 stycznia 2012r. Biegły wycenił place na kwotę 573.900,00 zł (wartość odtworzeniowa nawierzchni z kostki betonowej). Nadto według wartości rynkowej został wyceniony przez Podatnika komin żelbetonowy. Spółka nie dokonywała bowiem od jego wartości odpisów amortyzacyjnych. W ramach pozostałych środków trwałych nie zostały uwzględnione inne obiekty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem podstawę opodatkowania dla wymienionych budowli (poza kominem żelbetonowym i placami) stanowi - stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że Spółka w wartość początkową środka trwałego zagregowała koszty pośrednie. W ocenie organu podatkowego niedopuszczalne jest posługiwanie się przez podatnika dwoma różnymi wartościami tej samej budowli. Prezydent Miasta Krakowa zajął stanowisko, że nieuzasadnione jest pozostawienie dotychczasowej wartości budowli stanowiących środki trwałe dla potrzeb zmniejszenia dochodu do opodatkowania i kwoty podatku CIT, przy jednoczesnym obniżaniu ich wartości dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Organ wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych, na które powołała się Spółka w pismach z dnia 17 października 2023r. i z dnia 8 grudnia 2023r. odnosi się do przypadków, gdy nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Rozstrzygnięcia te dotyczyły tzw. "kompleksowych środków trwałych", tj. problemów w sytuacji, gdy w ewidencji środków trwałych podatnika pod jedną pozycją zagregowanych jest więcej niż jeden obiekt budowlany. Tylko w takim przypadku sądy dopuściły konieczność odstąpienia od przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości z ewidencji środków trwałych i zastąpienia jej wartością rynkową. Zasada ta nie może być jednak stosowana, gdy dany środek trwały jest w zasadzie jednorodny, tzn. nie składa się z kilku innych środków trwałych, które mogłyby być amortyzowane. W sprawie niniejszej z wyjątkiem środka trwałego o nazwie "Place i skwery" występuje tożsamość pomiędzy budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkami trwałymi ujętymi w ewidencji, od których Podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Ponadto nie potwierdzono podczas oględzin nieruchomości, by znajdowały się na niej inne budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości poza niżej wymienionymi. Reasumując przedmiot podatku od nieruchomości stanowią następujące budowle: mur oporowy 2 o wartości 89.121,06 zł; instalacja (sieć) wodno-kanalizacyjna o wartości 2.148.790,77 zł; parkingi zewnętrzne i chodniki o wartości 794.293,88 zł; sieć elektryczna o wartości 6.408.902,31 zł; place o wartości 573.900,00 zł; mur oporowy o wartości 687.878,47 zł; sieć teleinformatyczna o wartości 100.322,85 zł; drogi wewnętrzne o wartości 2.223.197,33 zł; kanalizacja deszczowa o wartości 238.450,93 zł; ogrodzenie o wartości 59.473,89 zł; urządzenia reklamowe o wartości 444.018,18 zł; komin o wartości 97.000,00 zł; system parkingowy o wartości 133.800,00 zł; oświetlenie zewnętrzne o wartości 1.367.663,16 zł; wiaty o wartości 34.250,40 zł. Skoro Spółka wprowadziła ww. wartości (poza wartościami komina i placów) do ewidencji środków trwałych i jednocześnie dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych, to zasadnym jest uznanie ich za prawidłowe w świetle omawianego już art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przechodząc do uzasadnienia zastosowanych stawek podatkowych, organ wyjaśnił, iż obciążenie podatkiem od nieruchomości zależy od rodzaju i sposobu wykorzystywania majątku przez podatnika. Spółka jest przedsiębiorcą. Jej status jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (vide: dane z rejestru przedsiębiorców KRS). Bezspornie opodatkowane nieruchomości (budynki biurowe) stanowią przedmiot umów najmu, o czym świadczy m.in. załączona do akt sprawy umowa zawarta z Y. sp. z o.o. Należy zatem przyjąć, że rzeczone budynki są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Stawką przeznaczoną dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została objęta powierzchnia użytkowa 48 535,38 m2. Stawkę od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń organ podatkowy zastosował do powierzchni użytkowej 900,28 m2 zajętej przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, tj. Y. sp. z o.o. Nieruchomość gruntowa - działka nr [...] została opodatkowana według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro posadowione na niej budynki pełnią funkcję biurową, to grunt z nimi związany podlega opodatkowaniu przy uwzględnieniu najwyższej stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów. Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 15 401 062 zł zostały opodatkowane przy zastosowaniu stawki wynoszącej 2% ich wartości. Podatek od nieruchomości należny od Spółki za 2019 r. wyniósł zatem 1 452 352 zł. W konsekwencji Prezydent opisaną na wstępie decyzją z dnia 9 stycznia 2024 r. nr PD-01-4.3120.4.11.2024.MP określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2019 r. w kwocie 1.452.352 zł. W podstawie prawnej decyzji organ I instancji powołał art. 21 §1 pkt 1 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej "O.p.", art. 1a ust. 1 pkt od 1 do 5, art. 1 c, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, , art. 4 ust.: 1, 2,5,7 i 8, art. 5 ust. 1: pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b i d i pkt 3 i art. 6 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z zm.) dalej "u.p.o.l.", art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 725 ze zm.), dalej: "P.g.k." oraz § 1 ust. 1: pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b i e i pkt 3 lit. a uchwały nr LXXXV/2090/17 Rady Miasta Krakowa z dnia 11 października 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego z 2017 r. poz. 6591):dalej: "uchwała". Spółka nie zgodziła się z tą decyzją wnosząc od niej odwołanie. W odwołaniu zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają koszty relokacji kabla elektroenergetycznego, w sytuacji w której brak jest obiektu budowlanego stanowiącego własność Spółki, do którego można przypisać wskazane koszty, Spółka nie jest właścicielem relokowanego obiektu w postaci linii elektroenergetycznej 110 kV, a ponadto nie przebiega on przez należące do niej działki, stąd w konsekwencji Spółka nie może zostać uznana za podatnika w odniesieniu do tego obiektu; – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że obiekty w postaci słupków parkingowych, oświetlenia i systemu parkingowego stanowią urządzenia budowlane opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te nie spełniają definicji z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu; – art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 4 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że obiekty w postaci wiat dla palaczy stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przy tym spełniają definicję obiektu małej architektury z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, co oznacza iż nie podlegają opodatkowaniu; – art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa środka trwałego, w której zagregowano również inne koszty niewchodzące do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w sytuacji braku tożsamości pomiędzy budowlą, a środkiem trwałym podstawę opodatkowania winna stanowić wartość rynkowa określona przez podatnika. Następnie w piśmie z dnia 29 kwietnia 2024 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania, Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 21 § 3 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie badanego już przez Prezydenta rozliczenia Spółki za rok 2019, w sytuacji w której stan faktyczny, stan prawny oraz zakres badanych okoliczności były tożsame z tymi, które stanowiły podstawę wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z dnia 14 kwietnia 2023 r., naruszając tym samym zasadę legalizmu, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania (poprzez instrumentalne wykorzystanie uprawnienia do zakwestionowania uprzednio zaakceptowanych rozliczeń podatnika). * Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie uwzględniło odwołania i działając na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1-5, art. 1c, art. 2 ust. l, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1, 2, 5 7, 8, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b i d, pkt 3, art. 6 ust. 1, 9 u.p.o.l., uchwały, art. 21 ust. 1 P.g.k. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. opisaną na wstępie decyzją z dnia 28 października 2024 r., nr SKO.Pod./4140/443/2024 utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając decyzję Kolegium przedstawiło przebieg postępowania oraz ustalenia organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 121 § O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP Kolegium wskazało, że w ocenie organu odwoławczego zwrot nadpłaty w trybie określonym art. 75 § 4 O.p. nie wyklucza wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepisy O.p. nie statuują bowiem takiego zakazu a dopuszczalność prowadzenia postępowania w tym względzie jest uzasadniona treścią obowiązujących przepisów prawnych, poglądów doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Kolegium przytoczyło wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 717/20, w którym wskazano, że "zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Według art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Z powołanych przepisów, w ocenie NSA nie da się wyprowadzić wniosku, jakoby zwrot nadpłaty wynikającej z żądania stwierdzenia nadpłaty bez wydawania decyzji rodził skutek w postaci "powagi rzeczy osądzonej" w zakresie złożonego wniosku i skorygowanej deklaracji". Dodatkowo SKO wskazało, że zgodnie z art. 75 § 4a O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Według zaś art. 75 § 4b O.p. przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Skoro zatem rozstrzygnięcie o nadpłacie w formie decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 23 § 3 O.p. to tym bardziej czynność materialno-techniczna takiej przeszkody nie może stanowić. Wskazywanie na okoliczność, że w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 4b O.p. organ ma obowiązek poinformowania adresata o możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. jest chybione. Trzeba bowiem dostrzec, że wydanie decyzji może rodzić po stronie jej adresata usprawiedliwione oczekiwanie, że w tym zakresie została w sposób -wiążący ukształtowana jej sytuacja prawna. W sytuacji, gdy organ załatwia wniosek w drodze czynności materialno-technicznej, stosownie do treści i zakresu żądania strony nie oznacza to, że organ kształtuje sytuację prawną strony. Stwierdza jedynie, że wniosek jako taki nie budzi wątpliwości, zaś zobowiązanie w dalszym ciągu wynika ze złożonej deklaracji (zeznania) a nie z rozstrzygnięcia organu. Następnie Kolegium odniosło się do braku akceptacji przez Spółkę stanowiska organu w zakresie sposobu opodatkowania linii elektroenergetycznej, ogrodzenia, systemu parkingowego, oświetlenia zewnętrznego, wiat dla palaczy oraz kompleksowych środków trwałych Spółki. Kolegium przypomniało definicje obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 u.p.b.), budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b..), treść wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 oraz w całości powieliło argumentację organu I instancji dotyczącą konieczności opodatkowania następujących środków trwałych podatnika: muru oporowego, muru oporowego 2, ogrodzenia, drogi wewnętrznej, parkingu zewnętrznego i chodnika, placów, instalacji wodno-kanalizacyjnej, sieci elektrycznej, instalacji teleinformatycznej, kanalizacji deszczowej, urządzeń reklamowych, systemu parkingowego, oświetlenia zewnętrznego, komina, wiaty, których zdjęcia Podatnik przesłał wraz z pismem z dnia 15 marca 2023 r. W ocenie organu odwoławczego, Prezydent na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo określił wysokość w podatku od nieruchomości na 2019 r. Odnosząc się do zarzutów Podatnika zawartych w odwołaniu SKO wskazało, że wbrew twierdzeniom Spółki istnieje obiekt budowlany stanowiący własność Spółki, do którego można przypisać koszt relokacji linii elektroenergetycznej 110 kV (5 050 036 zł). Jest nim sieć elektryczna. Podatnik sam dokonał takiego przyporządkowania w ewidencji środków trwałych i ujął ww. kwotę w wartości początkowej środka trwałego "sieć elektryczna". W trakcie postępowań podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2018-2023 wezwano Spółkę do wyjaśnienia, czy wartość budowli wymienionych w załącznikach do deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2018-2022 ulegała zmianom w ewidencji środków trwałych. Dokumentacja przesłana przez Spółkę potwierdza, że wartość środka trwałego "sieć elektryczna" pozostaje niezmienna od 2013 r. Podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 10 października 2023 r. Podatnik wskazał jednoznacznie, iż poza obiektami budowlanymi wymienionymi w protokole (m.in. sieć elektryczna) na terenie nieruchomości Spółki nie znajdują się inne obiekty budowlane. Skoro zatem Podatnik zaliczył koszty relokacji linii elektroenergetycznej do kosztów wytworzenia środka trwałego - sieci elektrycznej i wartość 6 408 902 zł niezmiennie od 2013 r. jest podstawą obliczania amortyzacji, to organ podatkowy właściwy w zakresie podatku od nieruchomości nie mógł uznać, że wartość ta została przez Podatnika zaniżona czy zawyżona, SKO zaznaczyło, że przepisy u.p.o.l. w zakresie ustalania wartości budowli wskazują wprost, iż jest to "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". SKO podkreśliło, że organ podatkowy właściwy w zakresie podatku od nieruchomości nie ma kompetencji do podważania tej wartości i jest nią związany. Kolejno organ odwoławczy zaznaczył, że niedopuszczalne jest posługiwanie się przez Podatnika dwoma różnymi wartościami tej samej budowli podnosząc, że nie można zaakceptować sytuacji, w której Spółka deklaruje wartość budowli stanowiących środki trwałe w różnej wysokości w zależności od rodzaju podatku i organu podatkowego (CIT/podatek od nieruchomości i urząd skarbowy/prezydent miasta), co w efekcie powoduje różne skutki ekonomiczne dla Podatnika. Ponadto relokacja wyżej opisanej linii, co jasno wynika z treści odwołania oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 23 lutego 2023 r., została dokonana w celu uniknięcia kolizji z inwestycją Spółki (lokalizacją budynku D). Inwestycja Podatnika polegała na budowie budynków biurowo-usługowych [...], [...], [...] i [...] z wewnętrznymi instalacjami wraz z miejscami postojowymi naziemnymi, garażem podziemnym oraz zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną (vide: decyzje Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Krakowie - Powiat Grodzki z dnia 31 marca 2011 r. znak [...], z dnia 26 listopada 2012 r., znak [...] i z dnia 23 października 2013 r., znak [...]). Spółka ujmując koszty relokacji linii elektroenergetycznej 110 kV w ramach środka trwałego wykazywanego w deklaracjach jako "sieć elektryczna", uznała, że relokacja ww. linii energetycznej była niezbędna do powstania środka trwałego w postaci sieci elektrycznej. W kontekście zaprezentowanych wywodów, zdaniem SKO irrelewantna dla przedmiotowych spraw pozostaje okoliczność, iż właścicielem relokowanej linii elektroenergetycznej 110 kV jest Z. S.A. Organ odwoławczy podkreślił, że w art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, jak ustala się wartość początkową środka trwałego. W ust. 13 tego przepisu uregulowano sytuację, w której wartość środka trwałego ulega zwiększeniu, natomiast w ust. 16 - kiedy wartość środka trwałego ulega zmniejszeniu. Zatem gdyby koszty związane z relokacją nie były związane z wartością środka trwałego pn. "sieć elektryczna", to Podatnik powinien odpowiednio skorygować tę wartość w ewidencji środków trwałych (a także nie dokonywać od tej wartości odpisów amortyzacyjnych). Skoro jednak zdaniem Spółki wartość ta uzasadniała zwiększenie wartości środka trwałego - sieci elektrycznej i w konsekwencji wartość ta realnie została zwiększona, to od tej zwiększonej wartości dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Z przedłożonych przez Podatnika dokumentów wynika, że wartość sieci elektrycznej ulegała zarówno zmniejszeniom, jak i zwiększeniom, dlatego niezrozumiałe było w ocenie SKO, dlaczego Podatnik dopiero po latach od ukończenia inwestycji, nagle stwierdza, że wartość sieci elektrycznej jest inna niż w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych. Tym samym żądanie Spółki, aby pomimo powyższego uznać, że wartość sieci elektrycznej na potrzeby podatku od nieruchomości jest niższa niż wartość tejże sieci na potrzeby amortyzacji, jest oczywiście bezzasadne. Organ odwoławczy podkreślił, że przyjęcie koncepcji forsowanej przez Podatnika spowodowałoby realnie odejście od ugruntowanej od wielu lat koncepcji ustalania wartości budowli w oparciu o wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość w zasadzie każdej budowli z ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku od nieruchomości można by podważać, wskazując na różne zdarzenia, które nie zostały odzwierciedlone w wartości początkowej ustalonej na potrzeby amortyzacji. W takim przypadku metoda określania wartości rynkowej budowli stałaby się w zasadzie podstawowym i dominującym sposobem ustalania wartości budowli. Taka wykładnia przepisów byłaby całkowicie niezgodna z założeniem ustawodawcy. Przepisy u.p.o.l. zostały skonstruowane w taki sposób, aby usprawnić proces wymierzania podatku. Przyjęcie założenia forsowanego przez Spółkę powodowałoby, że organ podatkowy właściwy w zakresie podatku od nieruchomości w każdej sprawie, przed przyjęciem wartości budowli do opodatkowania powinien badać jak ustalano wartość początkową będącą podstawą obliczania amortyzacji, czy aby czasem wartość ta nie jest zawyżona/zaniżona - przy jednoczesnej akceptacji prawidłowości tej wartości na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Dalej SKO powołało się na wyjaśnienia Prezydenta, że w decyzji na str. 15 omyłkowo posłużył się określeniem "alokacja" zamiast "relokacja". Z całości akt sprawy wynika niezbicie, iż koszt 5 050 036 zł dotyczył relokacji linii kablowej, a użycie słowa "alokacja" - stanowiło zwykły błąd pisarski. SKO zaznaczyło, że powyższa omyłka nie świadczy o niedostrzeżeniu uzasadnienia zmiany podstawy opodatkowania obiektu "sieć elektryczna". Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania Kolegium podkreśliło, że termin "urządzenie techniczne" jest pojęciem szerszym od "urządzenia budowlanego". Wskazało także, iż podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości urządzenia budowlane nie muszą być wymienione expressis verbis w ustawie Prawo budowlane lub załączniku do niej. W takim wypadku konieczne jest wskazanie, że urządzenie techniczna zapewnia możliwość użytkowania danego obiektu budowlanego (podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) zgodnie z przeznaczeniem (Ogrodzenie, a konkretnie szereg słupków, zabezpiecza przed wjazdem samochodów na chodnik, czyli umożliwia bezpieczne korzystanie z chodnika. Kolegium nie podzieliło stanowiska Spółki, że rolę taką spełnia krawężnik. Drogi i chodniki (ciągi/drogi piesze) niewątpliwie trzeba zaliczyć do obiektów liniowych, opisanych w art. 3 pkt 3a u.p.b. Organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie posługiwano się określeniem "słupki parkingowe", nie stwierdzono także, że "ogrodzenie" to w rzeczywistości szereg słupków znajdujących się na parkingu. Podatnik sam zakwalifikował w ewidencji środków trwałych jako ogrodzenie słupki znajdujące się m.in. wzdłuż dróg wewnętrznych. Ponadto SKO podzieliło w całości stanowisko i organu podatkowego co do zakwalifikowania jako urządzenia budowlanego systemu parkingowego i oświetlenia zewnętrznego, dodatkowo wskazując, że na stronie internetowej [...] widnieje informacja, iż oświetlenie zapewnia komunikację pieszą pomiędzy [....] a biurowcami. Treść zawarta na ww. stronie internetowej potwierdza zatem stanowisko Prezydenta. Kolegium podzieliło także stanowisko organu podatkowego co do prawidłowości opodatkowania wiat dla palaczy niestanowiących obiektów małej architektury. Nieuzasadnione jest porównywanie rozmiarów wiat z budynkami kompleksu biurowego. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że budynki są obiektami zdecydowanie większymi. Idąc tym tokiem rozumowania, inne budowle także można by uznać za obiekty małej architektury, gdyż mają niewielkie rozmiary w porównaniu z budynkami biurowymi. Przykładowo wiata śmietnikowa w zestawieniu z budynkami również wydaje się małym obiektem. Tymczasem wielkość rzeczonej wiaty śmietnikowej umożliwia przebywanie w niej kilku osób przy równoczesnym znajdowaniu się w niej kilku dużych i kilku mniejszych pojemników na odpady. SKO zaznaczyło, że na jednym ze zdjęć dołączonych przez Spółkę do pisma z dnia 15 marca 2023 r. wiaty dla palaczy są widoczne na tle zaparkowanych samochodów, a na kolejnym obok donic z roślinnością. W odniesieniu do samochodów czy donic z roślinnością nie sposób przyjąć, iż wiaty dla palaczy są obiektami małej architektury. Potwierdziły to też przeprowadzone w dniu 10 października 2023 r. oględziny (vide: zdjęcia IMG20231010093706 i IMG20231010093715). Jedyny środek trwały, zagregowany jako obiekt niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to środek trwały o nazwie "Place i skwery". W ramach pozostałych środków trwałych nie zostały uwzględnione inne obiekty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od onieruchomości, a zatem podstawę opodatkowania dla wymienionych budowli (poza kominem żelbetonowym i placami) stanowi - stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Skoro Podatnik zaliczył koszty pośrednie do kosztów wytworzenia i taka wartość danej budowli jest podstawą obliczania amortyzacji, to organ podatkowy właściwy w zakresie podatku od nieruchomości nie może uznać, że wartość ta została przez Podatnika wykazana niewłaściwie. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że w ramach środka trwałego "place i skwery" zagregowano wartość jedynie jednego obiektu budowlanego (placu) oraz innych elementów niestanowiących obiektu budowlanego (skwerów), SKO zaznaczyło iż Spółka pominęła kolejny fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym wskazano, że Sądy dopuściły odstępstwo od art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jedynie w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania środka trwałego obejmującego kilka obiektów (np. budowli i obiektów małej architektury, które nie podlegają opodatkowaniu). Tylko na marginesie tego problemu Sądy zaznaczyły, że nie jest możliwe w takim przypadku rozdzielanie obiektów i ustalenie ich wartości, przyjmując za podstawę część wartości z ewidencji środków trwałych, z uwagi chociażby na trudności w ustaleniu proporcji, w jakiej mają zostać zaliczone do tej wartości koszty pośrednie. W żadnym wypadku nie można przyjąć, jak twierdzi Podatnik, że wskazane przez niego wyroki uznają za kompleksowe środki trwałe takie obiekty, które są jednorodne, a w ich wartości uwzględniono koszty pośrednie, a po drugie, że koszty pośrednie nie składają się na koszt wytworzenia, a po trzecie, że Podatnik lub organ podatkowy może w przypadku takich środków trwałych podważać ich wartość ustaloną na potrzeby amortyzacji. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Kolegium przywołało wyrok NSA z dnia 2 marca 2022 r. o sygn. akt III FSK4717/21. Podsumowując to wszystko organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że pomiędzy opodatkowanymi budowlami a środkami trwałymi (z wyjątkiem placów i skwerów) występuje tożsamość. Wymienione w decyzjach środki trwałe (poza placami i skwerami) nie zostały zagregowane żadne inne obiekty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Kolegium rozstrzygnięcie organu I instancji jest zgodne z przepisami prawa. * W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają koszty relokacji kabla elektroenergetycznego, w sytuacji w której brak jest obiektu budowlanego stanowiącego własność Spółki, do którego można przypisać wskazane koszty. Spółka nie jest właścicielem relokowanego obiektu w postaci linii elektroenergetycznej 110 kV, a ponadto przebiega on przez należące do niej działki, stąd w konsekwencji Spółka nie może zostać uznana za podatnika w odniesieniu do tego obiektu; – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że obiekty w postaci słupków parkingowych, oświetlenia i systemu parkingowego stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te nie spełniają definicji z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu; – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 1 pkt 4 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że obiekty w postaci wiat dla palaczy stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego a przy tym spełniają definicję obiektu małej architektury z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, co oznacza iż nie podlegają opodatkowaniu; – art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że budowli stanowi wartość początkowa środka trwałego, w której podstawę opodatkowania zagregowano również inne koszty niewchodzące do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w sytuacji braku tożsamości pomiędzy budowlą, a środkiem trwałym podstawę opodatkowania winna stanowić wartość rynkowa określona przez podatnika; 2) naruszenie przepisów procesowego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: – art. 21§3 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 121§1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie badanego już przez Prezydenta rozliczenia Spółki za rok 2020, w sytuacji w której stan faktyczny, stan prawny oraz zakres badanych okoliczności były tożsame z tymi, które stanowiły podstawę wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z 14 kwietnia 2023r., naruszając tym zasadę legalizmu, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania (poprzez instrumentalne wykorzystanie uprawnienia do zakwestionowania uprzednio zaakceptowanych rozliczeń podatnika). W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów. * W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sąd doszedł do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Sąd dostrzegł bowiem też uchybienia przepisom na które w skardze nie zwrócono uwagi a mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zacząć należy przy tym od zarzutu najdalej idącego a mianowicie naruszenia art. 21§3 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 121§1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie badanego już przez Prezydenta rozliczenia Spółki w sytuacji w której stan faktyczny, stan prawny oraz zakres badanych okoliczności były tożsame z tymi, które stanowiły podstawę wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z 14 kwietnia 2023r., naruszając tym zasadę legalizmu, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania (poprzez instrumentalne wykorzystanie uprawnienia do zakwestionowania uprzednio zaakceptowanych rozliczeń podatnika). Rzeczywiście w okolicznościach sprawy niniejszej organ podatkowy wydał postanowienie zaliczające na rzecz Skarżącej nadpłatę za lata 2018-2022 uznając, że wniosek o nadpłatę i korekty nie budzą wątpliwości zatem w trybie art. 75§4 O.p. zwrócił wnioskowaną nadpłatę by następnie postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2023r. wszcząć wobec skarżącej postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości za tożsamy okres. Zgodnie z art. 75§1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Według art. 75§4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Z powołanych przepisów nie da się jednak wyprowadzić wniosku, jakoby zwrot nadpłaty wynikającej z żądania stwierdzenia nadpłaty bez wydawania decyzji rodził skutek w postaci "powagi rzeczy osądzonej" w zakresie złożonego wniosku i skorygowanej deklaracji. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i stosownej korekty deklaracji (zeznania podatkowego) rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek przeprowadzenia postępowania, które jest ograniczone treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. Ograniczone jest ono do konkretnych okoliczności faktycznych i dowodów potwierdzających ich zaistnienie, nie oznacza jednak wiążącej oceny prawnej co do istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji powoduje, że korekta wywołuje skutki prawne. Innymi słowy następuje skorygowanie złożonego zeznania podatkowego, który to stan jest wiążący dla organu do chwili, w której wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w innej wysokości. Trzeba podkreślić, że żaden przepis prawa pozytywnego nie ogranicza organu podatkowego co do prawa wydania decyzji w trybie art. 21§3 O.p. z tego względy, że dokonał on wcześniej "bezdecyzyjnego" zwrotu nadpłaty. W uzupełnieniu powyższej argumentacji należy zauważyć, że zgodnie z art. 75§4a O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Według zaś art. 75§4b O.p. przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21§3 O.p., o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Skoro zatem rozstrzygnięcie o nadpłacie w formie decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 23§3 O.p. to tym bardziej czynność materialno-techniczna takiej przeszkody nie może stanowić. W sytuacji, gdy organ załatwia wniosek w drodze czynności materialno-technicznej, stosownie do treści i zakresu żądania strony nie oznacza to, że organ kształtuje sytuację prawną strony. Stwierdza jedynie, że wniosek jako taki nie budzi wątpliwości, zaś zobowiązanie w dalszym ciągu wynika ze złożonej deklaracji (zeznania) a nie z rozstrzygnięcia organu. Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości, i powagi rzeczy osądzonej, powiązana jest w Ordynacji podatkowej tylko z decyzją ostateczną. W szczególności należy podkreślić, że zarówno wydanie decyzji w sprawie nadpłaty jak i zwrot nadpłaty bez wydania decyzji nie ogranicza organu podatkowego w późniejszej możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 23§1 O.p. Zdaniem Sądu działanie organów było zgodne z prawem choć nie było działaniem modelowym w okolicznościach tej sprawy. Biorąc pod uwagę kalendarium czynności podejmowanych przez organ pojawia się istotna wątpliwość co do przyjętej metodologii działania w kontekście takich aspektów prawnych sprawy jak: dotrzymanie terminu załatwienia sprawy, oprocentowanie nadpłaty. Inicjując ,,powtórnie" postępowanie, organ I instancji tym samym zyskał dodatkowy czas na załatwienie sprawy oraz uniknął wypłacenia oprocentowania należnego skarżącej z tytułu przekroczenia terminu wypłaty nadpłaty przy tym sposobie procedowania sprawy. Taki sposób postępowania, odbiegający od zasad prowadzenia postępowania podatkowego może naruszać zasadę zaufania. Krótko mówiąc, dostrzeżone uchybienia zaistniało ale w ocenie sądu nie miało wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi w punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 lipca 2023r. sygn. akt: SK 14/21 (opubl. OTK ZU A/2023.poz. 59, Dz. U z 2023r. poz. 1313 z dnia 10 lipca 2023r.) tj. w jego pkt 5 ,,Skutki wyroku" wskazał, że ,,Mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został odroczony o 18 miesięcy. Pozwoli to ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości, bez odwołań do ustaw spoza prawa podatkowego. W ocenie Trybunału ustawodawca wprowadzając nową definicję legalną budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która nie będzie odwoływała się do ustaw niepodatkowych, powinien również zmienić obowiązującą definicję legalną budynku, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., która również odwołuje się do "przepisów prawa budowlanego". Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy." Mając na uwadze okoliczność, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane przed dokonaniem przez ustawodawcę nowelizacji przepisów o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zastosowanie w sprawie miały przepisy u.p.o.l. w brzmieniu sprzed nowelizacji co wynikało z pkt 5 orzeczenia Trybunału. Przechodząc do meritum. Skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. argumentowała, że wartość deklarowanych jako budowle obiektów obejmuje nie tylko koszt wytworzenia samej budowli ale również szereg innych jak np. koszty obsługi prawnej, ubezpieczenia, marketingowe, administrowania, podróży służbowych, rachunków, wynagrodzeń i zostały one doliczone proporcjonalnie do kosztu wzniesienia budowli. Z tego wywiodła, że wartość obiektów deklarowanych dotychczas przez Skarżącą jako budowle nie odpowiada wyłącznie tym obiektom ale uwzględnia również elementy których koszty zostały przypisane do środków trwałych na zasadzie proporcji. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również te zagregowane koszty pośrednie. Nadto podniosła, że sądy administracyjne uznawały, że również koszty pośrednie lub wartości niematerialne ujęte w ramach środka trwałego przesądzają o jego kompleksowym charakterze. Natomiast zdaniem organów skoro Skarżąca zaliczyła koszty pośrednie do kosztów wytworzenia i taka wartość danej budowli jest podstawą obliczenia amortyzacji, to organ podatkowy właściwy w zakresie podatku od nieruchomości nie może uznać, że wartość ta została wykazana przez podatnika niewłaściwie. Ponadto zdaniem organów sądy dopuszczają odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. ale jedynie w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania środka trwałego obejmującego kilka obiektów (np. budowli i obiektu małej architektury, który nie podlega opodatkowaniu). Przy czym w żadnym wypadku nie można uznać za tzw. "kompleksowe środki trwałe" takich obiektów, które są jednorodne a w ich wartości uwzględniono koszty pośrednie. Wskazując na tę rozbieżność stanowisk przypomnieć należy, że w myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia; dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust.7 u.p.o.l.). Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika. W orzecznictwie przyjmuje się, że przy wykładni art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. kluczowego znaczenia nabiera wykładnia ust. 5 tego przepisu, gdyż zastosowanie wartości rynkowej jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, "gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych". Zwraca się przy tym uwagę, że ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. I przeciwnie, gdy takich odpisów dokonuje się należy zastosować wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Owszem w przytoczonych przez Skarżącą wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny nie wykluczył, że sytuacja opisana w art. 4 ust. 5 up.o.l. może mieć również miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Uwypuklić jednak trzeba, że orzeczenia te dotyczą sytuacji gdy występuje brak tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie trudno kłaść znak równości pomiędzy wartością licencji, której przypadek analizował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 12 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 283/22 z wypunktowanymi w skardze kosztami: obsługi prawnej, ubezpieczenia, marketingowymi, administrowania, podróży służbowych, rachunków, wynagrodzeń etc. Pamiętać bowiem trzeba, że kompleksowy środek trwały to zestaw powiązanych ze sobą składników majątkowych przy czym "licencja" wpisuje się w pojęcie niematerialnego składnika majątkowego. W sprawie niniejszej kontrowersje narosły także wokół opodatkowania kosztu relokacji kabla linii energetycznej 110kV, gdyż zdaniem Skarżącej nieprawidłowo wykazywała ona do opodatkowania koszty relokacji tej linii, które ujmowała w wartości początkowej środka trwałego "sieć elektryczna" dlatego, że kosztów tych nie można przyporządkować do żadnego obiektu budowlanego którego byłaby właścicielem lub samoistnym posiadaczem (nie przebiega nawet przez jej działki). Zaliczanie zaś przez Skarżącą tych kosztów do kosztów wytworzenia środka trwałego "sieć elektryczna" nie ma znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości. Natomiast zdaniem organów istnieje obiekt budowlany stanowiący, własność Skarżącej do której można przypisać koszt relokacji tej linii wysokiego napięcia – jest nim sieć elektryczna. Poza tym organy argumentują, że skarżącą sama dokonała takiego przyporządkowania w ewidencji środków trwałych, wykazuje też że ta relokacja była niezbędna do powstanie tego środka trwałego i w oparciu o to dokonuje odpisów amortyzacyjnych a poza tym owa relokacja została dokonana z uwagi na kolizję z inwestycją Skarżącej (budowie budynków biurowych) Wskazując na powyższe uwypuklić jednak należy, że Spółka podnosiła w toku postępowania, że właścicielem całej linii oraz kabla, którego położenie uległo zmianie przed rozpoczęciem inwestycji (budowy budynków X. sp. z o.o.) jest Z. SA, co zresztą wynika z porozumienia zawartego pomiędzy skarżącą a spółką Z., wedle, którego właścicielem całej linii wysokiego napięcia i rzeczonego ,,relokowanego" kabla nie jest skarżąca. Grunt na którym znajduje się kabel także nie stanowi własności skarżącej a koszty zmiany przebiegu linii elektroenergetycznej 110kV zostały poniesione na etapie przygotowania inwestycji. Oznacza to, że w organ powinien przeanalizować czy w świetle argumentacji skarżącej, koszt relokacji kabla można przypisać do środka trwałego w tym stanie faktycznym i prawnym. Osobną kwestią jest poprawność naniesionych zapisów dotyczących owej relokacji w ewidencji środków trwałych a sporządzanych na potrzeby prawa bilansowego. Następnym spornym przedmiotem opodatkowania jest ogrodzenie. Zdaniem Skarżącej szereg słupków nie tworzy "ogrodzenia" bo w znaczeniu słownikowym ogrodzenie, to konstrukcja otaczająca jakiś teren, przeszkoda ogradzająca a wspomniane słupki pełnią u Skarżącej jedynie funkcję porządkową ograniczając ruch pojazdów po chodnikach (innymi słowy: wygradzają a nie ogradzają – przyp. sądu). Z kolei zdaniem organów szereg słupków tworzy budowlę, która umożliwia bezpieczne korzystanie z chodnika, który podobnie jak drogi należy zaliczyć do obiektów liniowych o których mowa w art. 3 pkt. 3a u.p.b. a poza tym Skarżącą sama zakwalifikowała je w ewidencji środków trwałych jako ogrodzenie Wskazując na powyższe zwrócić uwagę wypada, że jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2019r., o sygn. akt II OSK 2900/17, LEX nr 2741480, niezależnie od tego, czy ogrodzenie jest budowane jako część obiektu budowlanego, czy też jako odrębny obiekt budowlany, mieści się zawsze w definicji obiektu budowlanego lub jego części. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2009r. sygn. akt II OSK 1709/08, LEX nr 571928 wskazując, że ogrodzenie działki już zabudowanej niewątpliwie jest urządzeniem technicznym, związanym z istniejącymi na działce zabudowaniami zgodnie z definicją urządzenia zawartą w art. 3 pkt 9 Pr. bud., ale jest też budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr. bud., wchodzącą w zakres szerokiego pojęcia obiektu budowlanego. Przy czym aby urządzenie budowlane, o jakim mowa w art. 3 pkt 9 Pr. bud., podlegało regulacjom tego prawa, musi ono stanowić bądź to część obiektu budowlanego, z którym jest związane, bądź stanowić samodzielny obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 Pr. bud. Chodzi zatem o istnienie związku o charakterze funkcjonalnym pomiędzy istniejącym obiektem budowlanym a powiązanym z nim ogrodzeniem, pełniącym w stosunku do niego rolę służebną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2015r. II OSK 231/14). Interpolując powyższe uwagi na grunt sprawy poddanej osądowi, niezbędnym jest odwołanie się do materiału dowodowego-fotografii (także zdjęcia zamieszczonego w skardze skierowanej do sądu) spornych słupków celem analizy ich usytuowania i rzeczywistej ich funkcji w terenie. Część z nich znajduje się na środku chodnika. Usytuowanie części słupków na środku chodnika nie wskazuje by pełniły one jakąkolwiek funkcję ogrodzenia lecz raczej dekoracyjną. Część zaś słupków dzieli teren pomiędzy chodnikiem a drogą wewnętrzną, słupki stoją samodzielnie, nie są połączone, pomiędzy słupkami można swobodnie się poruszać i nawet możliwy jest przejazd między nimi np. jednośladami, rowerem więc nie pełnią funkcji ,,ogrodzenia", które powstrzymuje przemieszczanie się pomiędzy chodnikiem a drogą wewnętrzną. Krótko mówiąc słupki nie tyle ogradzają teren co wygradzają (porządkują) przestrzeń. Rozbieżność stanowisk dotycząca systemu parkingowego polegała z kolei na tym, że zdaniem Skarżącej – nie jest on budowlą w rozumieniu u.p.o.l. i u.p.b. i nie można go również uznać za urządzenie budowalne, bo nie przypomina żadnej z form tego rodzaju urządzeń wymienionych w art. 3 pkt. 9 upb i nie wpływa na prawidłowe korzystanie z dróg wewnętrznych. Jest to jedynie element zabezpieczający przed przedostaniem się na teren spółki nieuprawnionych osób i pojazdów. Natomiast zdaniem organów jest związany z drogami wewnętrznymi czyli budowlami (obiektami liniowymi) co implikuje konieczność opodatkowania go jako budowli spełniającej definicję z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. jest to bowiem urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które umożliwia prawidłowe korzystanie z dróg wewnętrznych. Analizując kwestię opodatkowania systemu parkingowego, organ przyjął, że dojazd do parkingów znajdujących się przy budynkach, odbywa się drogami wewnętrznymi przy których są usytuowane szlabany. Z akt sprawy nie wynika jednak (z uwagi na brak wypisu z ewidencji gruntów i budynków) czy istotnie mamy do czynienia z drogami wewnętrznymi. Po wtóre organ wskazuje, że system parkingowy związany jest z drogami wewnętrznymi czyli budowlami więc powinien być opodatkowany jako budowla wedle art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem skarżącej, system parkingowy nie jest budowlą oraz nie jest urządzeniem budowlanym co wynika z najnowszego orzecznictwa.(vide wyrok NSA z dnia 13 marca 2024r. sygn. akt: III FSK 945/23). Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 9 Pr.bud., wymaga potwierdzenia, iż: 1) jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 Pr.bud. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych); 2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budynków albo budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury. Użyte w art. 3 pkt 9 Pr.bud. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). Zauważyć też należy, że te same określenia użyte w przepisach u.P.b., niekoniecznie mogą być w ten sam sposób odczytywane, posiadają tożsamy zakres pojęciowy, na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 3 pkt 9 Pr.bud. określenia "zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dla ustalenia zakresu definicji tej wypowiedzi pomocne jest jej porównanie ze zwrotem legislacyjnym "całość techniczno-użytkowa". W użytym w art. 3 pkt 9 Pr.bud. sformułowaniu "użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" wyeksponowany został związek funkcjonalny urządzenia technicznego z obiektem budowlanym w postaci: 1) budynku lub 2) budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Za "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (art. 3 pkt 9 u.P.b.), należy uznać urządzenia techniczne: 1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b.); 2) stanowiące odrębny przedmiot materialny; 3) zapewniający właściwe użytkowanie budynków lub budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Granice rozumienia zwrotu legislacyjnego "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie mogą być postrzegane zbyt szeroko. Przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 Pr.bud., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne: 1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 Pr.bud., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury; 2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1; 3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1; 4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.); 5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych; 6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podsumowując powyższe wywody, niezbędny jest wykazanie związku systemu parkingowego (szlabanu wolnostojącego) z drogą wewnętrzną. Ustosunkowując się do zagadnienia oświetlenia zewnętrznego, niezbędnym jest odesłanie w tym zakresie do prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 czerwca 2022r. sygn. akt: I SA/Kr 200/22. Sąd w pisemnych motywach tego wyroku podał, że ,, w przypadku oświetlenia zewnętrznego może być ono utożsamiane ze wskazanymi w treści ww. przepisu urządzeniami instalacyjnymi. Aby jednak oświetlenie zewnętrzne jako urządzenie techniczne mogło zostać uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi spełniać dodatkowe kryterium tj. musi zaistnieć związek urządzenia technicznego z konkretnym obiektem budowlanym, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Tylko wtedy oświetlenie zewnętrzne jako urządzenie budowlane może być kwalifikowane jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym stanowić przedmiot opodatkowania na gruncie podatku od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, iż każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Tym samym niezbędnym jest zidentyfikowanie nie tylko samych urządzeń technicznych, ale także konkretnych obiektów budowlanych w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 1 Pr.bud. z którymi pozostają one w przedmiotowym związku. W sprawie brak jednak w tym zakresie jednoznacznych ustaleń organów podatkowych, gdyż uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest w tym zakresie stosunkowo lakoniczne i nie wykazuje, iż sporne oświetlenie zewnętrzne pozostaje w związku użytkowym z zidentyfikowanymi (oznaczonymi) konkretnymi obiektami budowlanymi znajdującymi się na terenie [...]". W realiach sprawy niniejszej problem jawi się identycznie, gdyż organ nie wykazał powiązania oświetlenia zewnętrznego z konkretnym obiektem budowlanym. Wreszcie jeśli chodzi o wiatę dla palaczy to zdaniem Skarżącej zgodnie z orzecznictwem o kwalifikacja obiektu małej architektury decyduje jej wielkość oraz sposób konstrukcji a także otoczenie w jakim funkcjonuje. Te które Skarżącej dotyczą mają niewielkie rozmiary, ich konstrukcja opiera się o zamontowane do gruntu za pomocą śrub, metalowe słupki i szklane ściany, są posadowione w otoczeniu budynków kompleksu biurowego a ich niewielki rozmiary obrazują zdjęcia z Google Maps. Organy są zdania przeciwnego. Uważają, iż nie są to obiekty małej architektury, gdyż tylko nieznacznie różnią się wielkością od wiat przystankowych a ich wielkość doskonale widać na zdjęciach w odniesieniu do samochodów czy donic. "Wiata" jest pojęciem nieznanym zarówno ustawie podatkowej jak i ewidencji gruntów i budynków. O ocenie, czy daną wiatę należy zakwalifikować jako budynek, budowlę czy obiekt małej architektury, decydują okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności wielkość, konstrukcja, usytuowanie, przeznaczenie spornego obiektu. Kluczowe w sprawie jest to, iż (1) możliwe jest określenie obrysu wymienionych obiektów poprzez dokładne wskazanie granic przestrzeni zajmowanej przez obiekt budowlany oraz to, że (2) przegrody budowlane obiektu budowlanego są z nim konstrukcyjnie połączone. W sprawie niniejszej, takiej analizy nie dokonano wskazując, że wiata dla palaczy jedynie nieznacznie różni się od wiaty przystankowej, co zdaniem sądu jest niewystarczające na potrzeby ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Tymczasem kwalifikacja lub wykluczenie obiektu jako obiektu małej architektury powinna przebiegać z jednoczesnym uwzględnieniem ogólnego kryterium "niewielkości" oraz przede wszystkim w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego w sprawie oraz otoczenia, w jakim znajduje się obiekt. W orzecznictwie przyjmuje się, iż stwierdzenie, że dany obiekt jest " niewielki" wymaga nie tylko określenia jego bezwzględnych wymiarów (wysokości, szerokości, długości), ale także odniesienie wielkości tego obiektu do jego usytuowania w konkretnej przestrzeni. Istotne może okazać się także zwrócenie uwagi na rodzaj przyjętej konstrukcji, np. konstrukcja ciężka, betonowa, czy lekka, ażurowa. Nieprecyzyjna definicja "obiektu małej architektury" powoduje, że należy ją interpretować indywidualnie do danego stanu faktycznego. W sprawie niniejszej organy obu instancji przeszły nad tym nazbyt łatwo do porządku argumentując, iż nie są to obiekty małej architektury bo zdaniem organów nieznacznie różnią się wielkością od wiat przystankowych. Mając to wszystko na uwadze, skonstatować trzeba, że organy naruszyły przepisy postępowania (art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 121 O.p., art. 127 O.p., art. 187 O.p.) w zakresie gromadzenia materiału dowodowego czego konsekwencją było wadliwe ustalenie stanu faktycznego i w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw z art. 3 pkt 9 Pr. bud. Na tym jednak nie koniec. Zauważyć bowiem trzeba, że w przedłożonych Sądowi wraz ze skargą aktach administracyjnych organu I instancji brak jest aktualnego wypisu z ewidencji gruntów i budynków według stanu na rok 2019. Znajdują się tam jedynie: sporządzone na dedykowanych drukach deklaracje oraz Informacja opisowa z rejestru gruntów i informacja z rejestru gruntów przeznaczona do użytku wewnętrznego. Wskazując na ostatnie z wymienionych materiałów uwypuklić należy, że wydruków informacji opisowych nie można uznawać za wymagany wypis z ewidencji gruntów i budynków, gdyż nie mają one charakteru dokumentu urzędowego co wynika zresztą wprost z widniejącego na tych wydrukach zastrzeżenia o treści: "Udostępniane informacje nie są poświadczonym wyrysem z mapy ewidencyjnej i nie są poświadczonym wypisem z rejestru gruntów w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo Geodezyjne i Kartograficzne". Brak w aktach administracyjnych aktualnego wypisu z ewidencji gruntów i budynków oznacza, że organ I instancji nie dysponował kluczowym dokumentem w trakcie prowadzenia postępowania. Zarazem oznacza to także, że Kolegium nie mogło zweryfikować prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe wymiaru podatku od nieruchomości należącej do Skarżących z tego prostego względu, że nie dysponowało wymaganym dokumentem urzędowym. Przypomnieć zaś należy, że podstawę materialnoprawną zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części (...). Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in.: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (...). Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (...). W tym kontekście zasadnicze znaczenie ma treść art. 21 ust. 1 P.g.k. Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten ustanawia konieczność uwzględniania danych zawartych w ewidencji gruntów przy wymiarze podatku od nieruchomości. Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu podatku. Od zasady tej, wynikającej z art. 21 ust. 1 P.g.k., ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków, co oznacza, że organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie mają kompetencji do przyjęcia w zasadzie innej podstawy wymiaru podatku niż dane wynikające z ewidencji gruntów (por. uchwała NSA z dnia 27 kwietnia 2009r. sygn. akt II FPS 1/09, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1243/08, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 1410/07; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w odrębnie wszczętym postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w sprawie prowadzenia ewidencji gruntów i budynków organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 194 O.p., dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym i również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Zatem organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Skoro jednak zapis w ewidencji gruntów stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem w sprawie pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku na podstawie innych danych niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków powinien być również dokument. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu. Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt. 1 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane składać w terminie do 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy (...). Oznacza to, że organ podatkowy corocznie wydaje decyzję ustalającą, powodującą powstanie zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia decyzji. W każdym kolejnym roku podatkowym należy wydać w tych podatkach decyzję wymierzającą podatek na ten rok podatkowy. Podstawą wymiaru podatku jest aktualny wypis z ewidencji gruntów i budynków, tj. na dzień 1 stycznia każdego roku podatkowego. Podsumowując. Prezydent naruszył przepisy postępowania (art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 121 O.p., art. 187 O.p.) w zakresie gromadzenia materiału dowodowego czego konsekwencją było rozpoznanie sprawy m.in. przy brakach istotnych dokumentów a tym samym wadliwe ustalenie stanu faktycznego i w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw z art. 3 pkt 9 Pr. bud. Natomiast Kolegium rozpatrzyło odwołanie bez należytej analizy akt co świadczy o naruszeniu przez Kolegium określonej w art. 127 w zw. z art. 233 § 1 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przy czym stwierdzone naruszenie przepisów postępowania przez organy obu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że Kolegium w uzasadnieniu swojej decyzji zaniechało też odniesienia się do przyjętych przez organ I instancji, wyliczeń podatku, stawki itd. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji. Na podstawie przepisu art. 153 p.p.s.a., organy podatkowe zobowiązane będą przy ponownym rozpoznaniu sprawy do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd oceny prawnej i przeprowadzą postępowanie we wskazanym wyżej zakresie uzupełniając je przede wszystkim o brakujące dokumenty tj. przede wszystkim odpisy z ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie rozważą potrzebę powtórzenia niektórych czynności dowodowych w tym zwłaszcza oględzin słupków, szlabanu, wiaty dla palaczy oraz przeprowadzenia innych dowodów wynikających z konieczności uwzględnienia przez organy oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast w pkt II wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania 4717 zł składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 2000 zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej o którym mowa w §2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. Nr 1687) zmiarkowana jednak na podstawie art. 206 p.p.s.a. do 50% tj. do kwoty 2700 zł. Sąd miał bowiem na uwadze, że w sprawach które połączono do wspólnego rozpoznania sporządzono skargi o jednolitym charakterze, a ponadto sąd uwzględnił skargę także z powodu innych uchybień, nie wymienionych w skardze. W orzecznictwie przyjmuje się, że miarkowanie kosztów ma charakter uznaniowy a katalog jego przyczyn jest otwarty (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2021 r., sygn. akt II OZ 646/21 oraz z 26 sierpnia 2021 r., sygn. II OZ 515/21). Z uwagi więc na złożenie przez pełnomocnika Skarżącej niemal identycznych skarg sąd za właściwe uznał miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego skarżącego. W ocenie sądu ustalona kwota wynagrodzenia jest adekwatna do niezbędnego nakładu pracy pełnomocnika Skarżącej a tym samym wpisuje się w "uzasadniony przypadek" miarkowania kosztów postępowania, o jakim mowa w art. 206 p.p.s.a.