I SA/Kr 1704/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA (del.) Wiesław Kisiel Sędziowie : NSA (del.) Krystyna Kutzner (spr.) WSA Elżbieta Kremer Protokolant : Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2004 r sprawy ze skargi J. C. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w [...] z dnia 19 czerwca 2001 r nr [...] w przedmiocie długu celnego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej obliczenia podatków 2. w pozostałym zakresie uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu [...] 2000 r J. C. zgłosił do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym ciągnik siodłowy marki [...], rok produkcji 1992 r, o wartości [...] DEM i naczepę marki [...], rok produkcji 1993, o wartości [...]DEM - importowane z Niemiec. W wyniku rewizji celnej przedmiotowych towarów organ celny zakwestionował zadeklarowaną wartość celną ciągnika i naczepy. Pismem z dnia [...] 2000 r organ celny wezwał skarżącego do przedstawienia opinii rzeczoznawcy dotyczącej określenia procentowego stopnia uszkodzeń i braków wraz z dokumentacją fotograficzną w/w towarów, a następnie postanowieniem z dnia [...] 2000 r wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącego. Decyzją z dnia [...] 2000 r Dyrektor Urzędu Celnego w [...] uznał zgłoszenie celne [...] za nieprawidłowe, określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł, wymierzył opłaty manipulacyjne w wysokości [...] zł oraz opłaty manipulacyjna dodatkowe w wysokości [...] zł oraz objął w/w towary procedurą dopuszczenia do obrotu. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny podniósł, iż w wyniku analizy załączonych dokumentów oraz po dokonanej rewizji celnej stwierdzono, iż skarżący naruszył warunki procedury i nie zgłosił w terminie towarów w urzędzie przeznaczenia. Ponadto zadeklarowana wartość celna towarów została zakwestionowana na podstawie art.23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Wartość celna dla w/w towarów została ustalona na podstawie art.29 Kodeksu celnego. W odniesieniu do ciągnika siodłowego przyjęto wartość pojazdu nieuszkodzonego na rynku polskim w kwocie [...] zł posiłkując się katalogiem rzeczoznawców, a następnie wartość tę pomniejszono o 52% z tytułu uszkodzeń i braków, o 10 z tytułu zwyczajowego zysku, o 22% z tytułu podatku od towarów i usług oraz o 35% z tytułu cła. Ustalona w ten sposób wartość celna wyniosła [...] zł tj. [...] DEM. Kwota długu według stawki 35% została ustalona w kwocie [...] zł, natomiast kwota podatku VAT według stawki 22% wyniosła [...] zł. Wartość celna dla naczepy została ustalona w następujący sposób : organ celny przyjął wartość pojazdu nieuszkodzonego na rynku polskim w wysokości [...] zł, także posiłkując się stosownym katalogiem rzeczoznawców, a następnie wartość tę pomniejszono o 54% z tytułu uszkodzeń i braków, o 10% z tytułu zwyczajowego zysku, o 22% z tytułu podatku od towarów i usług oraz o 35% z tytułu cła. Wartość celną naczepy organ celny ustalił na kwotę [...] zł tj. [...] DEN. Kwota długu celnego według stawki 35% wyniosła [...] zł, a podatek VAT według stawki 22% - [...] zł. Dyrektor Urzędu Celnego wezwał skarżącego do zapłaty kwoty ogółem [...] zł (bez odsetek). Od powyższej decyzji skarżący odwołał się zarzucając, iż brak było - jego zdaniem - podstaw do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towarów. Ceny pojazdów na rynkach światowych nie są sztywne i różnią się od cen w Polsce. Zgodnie z art.23 Kodeksu celnego wartością celna towaru jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towar i taka została zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Organy celne nie uwzględniły faktu, iż o cenie towaru decyduje popyt i podaż w danym regionie, a nie wartość rynkowa w Polsce. W Unii Europejskiej i innych rozwiniętych państwach wiele uszkodzonych i nadmiernie wyeksploatowanych pojazdów traci na wartości ze względu na wysokie koszty ich naprawy. Skarżący podniósł, że nie było - jego zdaniem - podstaw do odmowy uznania preferencyjnego pochodzenia towaru. Ponadto skarżący zarzucił, iż termin dostarczenia towarów do Oddziału Celnego w [...] został naruszony, z uwagi na jego chorobę i pobyt w szpitalu. W/w podniósł, że nie zatrudnia pracowników, dlatego nie mógł dostarczyć pojazdów do odprawy celnej. Do odwołania skarżący dołączył zwolnienia lekarskie. Prezes Głównego Urzędu Ceł w [...] decyzją z dnia 19 czerwca 2001 r utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie i podniósł, że o zakwestionowaniu rachunków zadecydowały rażąco niskie ceny tj. [...] DEM naczepy i [...] DEN - ciągnika w stosunku do ich rzeczywistej wartości. Celem dokładnego określenia stanu technicznego pojazdów organ I instancji przy sporządzonej kalkulacji uwzględnił dane zawarte w opiniach biegłego rzeczoznawcy. Ustalenie wartości celnej towarów przez Dyrektora Urzędu Celnego w [...] - zdaniem organu odwoławczego - było prawidłowe i zgodne z wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Organ celny miał prawo do odmówienia wiarygodności danych podanych w przedłożonych rachunkach, zwłaszcza gdy wyliczone w dalszym postępowaniu ceny były o 13% w odniesieniu do ciągnika i 100% - w odniesieniu do naczepy - wyższe od cen zadeklarowanych. Odnośnie zarzutu zastosowania autonomicznej stawki celnej w wysokości 35%, zamiast obniżonej - 10% Prezes Głównego Urzędu Ceł podniósł, iż znajdujące się w aktach sprawy deklaracje eksportera na fakturach nr [...] i [...] z dnia [...].1999 r, dokumentujące pochodzenie towarów były przedłożone polskim organom celnym po upływie terminu ich ważności. Zgodnie z art.23 pkt.1 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego dowód pochodzenia towaru ważny jest przez 4 miesiące od daty wystawienia przez władze celne kraju eksportu i musi zostać przedłożony w tym czasie władzom celnym kraju importu. W myśl pkt.2 w/w artykułu dowody pochodzenia, które są przedkładane władzom celnym kraju importu po końcowej dacie przedłożenia określonej w pkt.1, mogą być zaakceptowane w celu preferencyjnego traktowania wtedy, gdy nieprzedłożenie tych dokumentów przed ustaloną datą końcową jest spowodowane wyjątkowymi okolicznościami. Ważność dowodów pochodzenia towarów przedłożonych przez skarżącego upłynęła w dniu [...].1999 r, natomiast zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu [...].2000 r. W ocenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł w sprawie nie zachodzą szczególne okoliczności, aby uwzględnić dowód pochodzenia towaru przedłożony z uchybieniem w/w terminu. W rozpatrywanej sprawie nie zachodzą też przesłanki określone w art.23 pkt.3 w/w Protokołu, zgodnie z którym w innych przypadkach opóźnionego przedłożenia władze celne kraju importu mogą przyjąć dowody pochodzenia wtedy, gdy produkty zostały im przedłożone przed wspomnianą datą końcową. Z akt sprawy wynika, że pojazdy zostały przedłożone dopiero w dniu 28.01.2000 r. Odnośnie naruszenia terminu zakończenia tranzytu z powodu pobytu skarżącego w szpitalu, organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenia te nie znajdują uzasadnienia w przedłożonych zwolnieniach i karcie informacyjnej z leczenia szpitalnego. Z dokumentów tych wynika, że skarżący przebywał w szpitalu w dniach od 23.09 - 27.09.1999 r, a więc już po upływie terminu do złożenia zgłoszenia celnego. Zwolnienia lekarskie zawierały natomiast adnotację, iż chory może chodzić, co umożliwiało skarżącemu dotrzymanie terminu tranzytu . Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której skarżący podniósł, iż nie kwestionuje metody ustalania wartości celnej, lecz podstawy zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej. W/w zarzucił, iż został zmuszony do wykonania na swój koszt oceny technicznej, która jego zdaniem była w sprawie zbędna, bowiem odzwierciedlała wartość pojazdów na rynku polskim, a nie wartość transakcyjną. Przedłożone rachunki odzwierciedlały ceny obowiązujące w Niemczech i można było przesalać je do weryfikacji za granicę. Skarżący podniósł, że dowody pochodzenia wystawione przez eksportera były przedłożone polskim władzom wcześniej tj. w momencie wwozu towaru do Polski. Do dokumentu T2 były dołączone oryginały rachunków zakupu oraz kserokopie wszystkich dokumentów, które Urząd Celny zatrzymał, a do dokumentu T2 dołączono dokument T.C.10. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie zaistniały wyjątkowe okoliczności, o których mowa w art.23 pkt.2 Protokołu nr 4, co umożliwiało uznanie preferencyjnego pochodzenia towarów po upływie ważności dowodu na tę okoliczność. Odnośnie naruszenia terminu tranzytu - skarżący wyjaśnił, że mógł chodzić, ale nie jest to równoznaczne z możliwością wykonania obowiązków celnych, bowiem nie mógł prowadzić pojazdów i wyczekiwać w dużych kolejkach w Urzędzie Celnym. W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r, Nr 153, poz. 1271 ze zm.), podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd działając na podstawie art.134 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo w zakresie dotyczącym obliczenia podatku od towarów i usług, z powodu naruszenia właściwości rzeczowej. Naruszenie przepisów o właściwości, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia, zawsze powoduje nieważność decyzji. Zgodnie z art.11c ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, organ celny był zobowiązany przesłać kopie decyzji mających wpływ na wysokość kwot podatków należnych z tytułu importu towarów do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika. Stosownie do art.11 ust.2 w/w ustawy, organ celny obliczał kwoty podatków w prawidłowej wysokości, ale tylko w odniesieniu do podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Obliczenie kwoty podatku od towarów i usług w decyzji organu celnego stanowi zatem naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej. W związku z powyższym w tej części należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art.247 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie wartości celnej pojazdów stwierdzić należy, że podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru, która zgodnie z art.23 § 1 Kodeksu celnego jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Zasada wyrażona w art.23 § 1 Kodeksu celnego doznaje ograniczenia wynikającego z art.23 § 7, który stanowi, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Objęcie towaru procedurą celną składa się z dwóch faz : pierwsza - to przedstawienie stosownych dokumentów wraz z towarem, druga - to weryfikacja przedłożonych dokumentów pod względem formalnym i materialnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolity jest pogląd, że art.23 § 7 Kodeksu celnego upoważnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów nie tylko pod względem formalnym, ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych, w celu wyeliminowania przypadków wprowadzania na polski obszar celny towarów o zaniżonej wartości celnej. W rozpatrywanej sprawie ograny celne nie kwestionując formalnej wiarygodności dokumentów stwierdzających wartość celną sprowadzonych przez skarżącego pojazdów zakwestionowały wartość celną tych towarów z uwagi na niską cenę wskazaną w fakturze zakupu w stosunku do ich rzeczywistej wartości. Stanowisko to jest nie zgodne z przytoczonym wyżej art.23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartością celną jest cena faktycznie zapłacona lub należna, a nie cena rynkowa. Ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji budzi zastrzeżenia. Prezes Głównego Urzędu Ceł utożsamia wartość celną towaru z jego wartością rzeczywistą, która miałaby być wartością rynkową. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rażąco niska cena pojazdów podana w załączonych do zgłoszenia celnego fakturach uzasadniała odmowę przyjęcia wartości transakcyjnej z tego powodu, że ekspertyza różniła się od cen deklarowanych przez skarżącego. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniającej jej odrzucenie na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego jest dopuszczanie wtedy, gdy okaże się że była ona rażąco niska. Stwierdzenie, że cena była rażąco niska zakłada jej porównanie z innymi cenami. Ustalenie tych "innych" cen nie może być intuicyjne ani dowolne. Ocena w tym zakresie musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązujące w kraju sprzedawcy. A zatem w pierwszej kolejności materiałem porównawczym będą ceny zagraniczne. Podkreślić należy, że odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości cen deklarowanych przez importera z wartością ustaloną przez organ celny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu (wyrok NSA z dnia 20.02.2001 r, sygn. akt I SA/Łd 14/00, ONSA 2002, Nr 2, poz.76). W rozpatrywanej sprawie skarżący powołał się na takie okoliczności podnosząc, iż cena zakupu towaru jest wypadkową wielu czynników, takich jak zakres uszkodzeń i braków oraz nadmierna eksploatacja. Bez wątpienia dodać do tego należy brak gwarancji i rękojmi za wady. Ocena znaczenia tych okoliczności w niniejszej sprawie powinna być przedmiotem wnikliwej analizy materiału dowodowego jako całości. Faza weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru w pierwszej kolejności musi skutecznie podważyć dane wynikające z przedłożonych dokumentów przy uwzględnieniu cen obowiązujących w miejscu zawarcia transakcji, aby można było ustalić wartość celną towaru w oparciu o jedną z metod wskazanych w Kodeksie celnym. Rażąco niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera może stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego. W związku z powyższym organ celny zobligowany jest do przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, iż właściwą metodą ustalania wartości celnej dla pojazdów używanych jest metoda określona w art.29 Kodeksu celnego, ale - jak wyżej podkreślono - wcześniej organy te muszą skutecznie podważyć wartość celną zadeklarowaną. Jeżeli chodzi o stawkę celną, którą należało zastosować w niniejszej sprawie, to wnioskowana przez skarżącego obniżona stawka celna może być stosowana na zasadach i warunkach określonych w Protokole Nr 4 do Układu Europejskiego zmienionego Porozumieniem między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi, podpisanym w Brukseli w dniu 24 czerwca 1997 r, stanowiącym załącznik do Dz.U. z 1997 r Nr 104, poz.662 ze zm.). Organy celne nie uznały przedłożonego przez skarżącego dowodu pochodzenia towarów tj. deklaracji eksportera na fakturach z powodu ich przedłożenia organom celnym po upływie terminu ważności. Dowody te zostały wystawione w dniu [...].1999 r, a zatem czteromiesięczny termin ich ważności upływał z dniem [...].1999 r. Zgłoszenie celne zostało natomiast dokonane w dniu [...].2000 r. Podstawą takiego rozstrzygnięcia tej kwestii stanowił art.23 pkt.1 w/w Protokołu Nr 4. Nieprzekonywujące jest twierdzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą okoliczności opisane w art.23 pkt.2 i 3 w/w Protokołu, zgodnie z którym przedłożenie organom celnym kraju importu dowodu pochodzenia po końcowej dacie może być zaakceptowane w celu preferencyjnego traktowania wtedy, gdy nieprzedłożenie tych dokumentów przed ustaloną datą końcową jest spowodowane wyjątkowymi okolicznościami. W innych przypadkach opóźnionego przedłożenia, władze celne kraju importu mogą przyjąć dowody pochodzenia wtedy, gdy produkty zostały im przedłożone przed wspomnianą datą końcową. Z akt sprawy nie wynika, aby organy celne przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, czy nie zachodzą okoliczności uzasadniające przyjęcie deklaracji eksportera na fakturach dotyczących przedmiotowych pojazdów. Przedłożenie deklaracji oraz przedstawienie pojazdów zostało dokonane w Oddziale Celnym w [...] w dniu [...].2000 r, jednak za "wyjątkowe okoliczności", o których mowa w art.23 pkt.2 Protokołu Nr 4 można uznać chorobę skarżącego. Fakt korzystania ze zwolnienia lekarskiego, w czasie którego chory "może chodzić" nie wyklucza istnienia tych "wyjątkowych okoliczności". Skarżący podniósł, że firmę prowadzi jednoosobowo i nie był w stanie osobiście kierować dużymi pojazdami, ani załatwiać w tym czasie formalności w Urzędzie Celnym. W niniejszej sprawie okoliczności tych nie wyjaśniono (nie ustalono np., czy skarżący zażywał leki uniemożliwiające prowadzenie pojazdów mechanicznych): Jeżeli chodzi o art.23 pkt.3 Protokołu Nr 4, to ustawodawca dopuszcza możliwość przyjęcia dowodów pochodzenia towarów po upływie terminu ich ważności, "gdy produkty zostały im przedłożone przed wspomnianą datą końcową". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł utożsamia datę przedłożenia towaru, o którym mowa w przytoczonym przepisie, z datą przyjęcia zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu. Skarżący z kolei podnosi, że przedłożenie dowodów pochodzenia i pojazdów polskim organom celnym nastąpiło w momencie dostarczenia ich do granicznego urzędu celnego. Argumentacja skarżącego wskazuje, że pojęcie "władze celne kraju importu", o których mowa w w/w przepisie, rozumie jako graniczny urząd celny, natomiast organ odwoławczy pojęcie to identyfikuje z urzędem celnym, w którym towar jest objęty procedurą dopuszczenia do obrotu. Zaskarżona decyzja nie ustosunkowuje się do zarzutów skarżącego i nie wyjaśnia rozbieżnych stanowisk w tej kwestii. Odnośnie naruszenia terminu zakończenia procedury tranzytu, który to termin upłynął z dniem [...].1999 r, organy celne uznały, iż w sprawie nie ma zastosowania § 1 ust.2 pkt.2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 1999 r w sprawie określenia wypadków, w których nie powstaje dług celny (Dz.U. Nr 60, poz.645 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w wypadkach określonych w ust. l, dług celny w przywozie nie powstaje, pod warunkiem że niewykonanie obowiązków lub niedopełnienie warunków, o których mowa w ust. l, nie nastąpiło z winy lub niedbalstwa osobowy zobowiązanej do wykonania obowiązków lub dopełnienia warunków. W aktach sprawy znajdują się fotokopie zwolnień lekarskich obejmujących okres, w którym skarżący miał obowiązek dokonać określonych czynności z zakresu prawa celnego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów celnych, że choroba skarżącego, w czasie której "może chodzić" nie wyklucza jego winy, czy niedbalstwa w uchybieniu terminu, a zatem przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy należy przeanalizować materiał dowodowy w tym aspekcie. Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego w zakresie wyżej opisanym, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a i c oraz pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art.152 w/w ustawy zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku.