I SA/Kr 1705/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA ( del.) Wiesław Kisiel Sędziowie : NSA ( del.) Krystyna Kutzner (spr.) WSA Elżbieta Kremer Protokolant : Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2004 r sprawy ze skargi J. C. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w [...] z dnia 19 czerwca 2001 r nr [...] w przedmiocie długu celnego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej obliczenia podatków 2. w pozostałym zakresie uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana W dniu [...] 2000 r J. C. zgłosił do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym ciągnik siodłowy marki [...], rok produkcji 1998 r, o wartości [...] DEM przywieziony z Niemiec. W wyniku rewizji celnej w/w pojazdu organ celny zakwestionował zadeklarowaną wartość celną przedmiotowego ciągnika. Pismem z dnia [...] 2000 r organ celny wezwał skarżącego do przedstawienia opinii rzeczoznawcy dotyczącej określenia procentowego stopnia uszkodzeń i braków wraz z dokumentacją fotograficzną w/w ciągnika, a następnie postanowieniem z dnia [...] 2000 r wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącego. Decyzją z dnia [...] 2000 r Dyrektor Urzędu Celnego w [...] uznał zgłoszenie celne SAD [...] za nieprawidłowe, określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł, wymierzył opłaty manipulacyjne w wysokości [...] zł oraz opłaty manipulacyjna dodatkowe w wysokości [...] zł oraz objął w/w pojazd procedurą dopuszczenia do obrotu. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny podniósł, iż w wyniku analizy załączonych dokumentów oraz po dokonanej rewizji celnej stwierdzono, iż skarżący naruszył warunki procedury i nie zgłosił w terminie przedmiotowego ciągnika w urzędzie przeznaczenia. Ponadto zadeklarowana wartość celna tego pojazdu została zakwestionowana na podstawie art.23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Wartość celna dla w/w towaru została ustalona na podstawie art.29 Kodeksu celnego. Ustalając wartość celną ciągnika przyjęto wartość pojazdu nieuszkodzonego na rynku polskim w kwocie [...] zł posiłkując się katalogiem rzeczoznawców, a następnie wartość tę pomniejszono o 68% z tytułu uszkodzeń i braków, o 10% z tytułu zwyczajowego zysku, o 22% z tytułu podatku od towarów i usług oraz o 35% z tytułu cła. Ustalona w ten sposób wartość celna wyniosła [...] zł tj. [...] DEM. Kwota długu według stawki 35% została ustalona w kwocie [...] zł, natomiast kwota podatku VAT według stawki 22% wyniosła [...] zł. Dyrektor Urzędu Celnego wezwał skarżącego do zapłaty kwoty ogółem [...] zł (bez odsetek).Od powyższej decyzji skarżący odwołał się zarzucając, iż brak było - jego zdaniem - podstaw do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej ciągnika. Ceny pojazdów na rynkach światowych nie są sztywne i różnią się od cen w Polsce. Zgodnie z art.23 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towar i taka została zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Organy celne nie uwzględniły faktu, iż o cenie towaru decyduje popyt i podaż w danym regionie, a nie wartość rynkowa w Polsce. W Unii Europejskiej i innych rozwiniętych państwach wiele uszkodzonych i nadmiernie wyeksploatowanych pojazdów traci na wartości ze względu na wysokie koszty ich naprawy. Skarżący podniósł, że nie było - jego zdaniem - podstaw do odmowy uznania preferencyjnego pochodzenia towaru. Ponadto skarżący zarzucił, iż termin dostarczenia ciągnika do Oddziału Celnego w [...] został naruszony, z uwagi na jego chorobę i pobyt w szpitalu. W/w podniósł, że nie zatrudnia pracowników, dlatego nie mógł dostarczyć w terminie ciągnika do odprawy celnej. Do odwołania skarżący dołączył zwolnienia lekarskie. Prezes Głównego Urzędu Ceł w [...] decyzją z dnia 19 czerwca 2001 r utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie i podniósł, że o zakwestionowaniu rachunków zadecydowała rażąco niska cena tj. [...] DEM ciągnika w stosunku do jego rzeczywistej wartości. Celem dokładnego określenia stanu technicznego pojazdu organ I instancji przy sporządzonej kalkulacji uwzględnił dane zawarte w opinii biegłego rzeczoznawcy. Ustalenie wartości celnej towarów przez Dyrektora Urzędu Celnego w [...] - zdaniem organu odwoławczego - było prawidłowe i zgodne z wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Organ celny miał prawo do odmówienia wiarygodności danych podanych w przedłożonym rachunku, zwłaszcza gdy wyliczona w dalszym postępowaniu cena była o ponad 90% wyższa od ceny zadeklarowanej. Odnośnie zarzutu zastosowania autonomicznej stawki celnej w wysokości 35%, zamiast obniżonej - 10% Prezes Głównego Urzędu Ceł podniósł, iż znajdująca się w aktach sprawy deklaracja eksportera na fakturze nr [...] z dnia [...] .1999 r, dokumentująca pochodzenie towaru była przedłożona polskim organom celnym po upływie terminu jej ważności. Zgodnie z art.23 pkt.1 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego dowód pochodzenia towaru ważny jest przez 4 miesiące od daty wystawienia przez władze celne kraju eksportu i musi zostać przedłożony w tym czasie władzom celnym kraju importu. W myśl pkt.2 w/w artykułu dowody pochodzenia, które są przedkładane władzom celnym kraju importu po końcowej dacie przedłożenia określonej w pkt.1, mogą być zaakceptowane w celu preferencyjnego traktowania wtedy, gdy nieprzedłożenie tych dokumentów przed ustaloną datą końcową jest spowodowane wyjątkowymi okolicznościami. Ważność dowodów pochodzenia towarów przedłożonych przez skarżącego upłynęła w dniu [...].1999 r, natomiast zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu [...].2000 r. W ocenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł w sprawie nie zachodzą szczególne okoliczności, aby uwzględnić dowód pochodzenia towaru przedłożony z uchybieniem w/w terminu . W rozpatrywanej sprawie nie zachodzą też przesłanki określone w art.23 pkt.3 w/w Protokołu, zgodnie z którym w innych przypadkach opóźnionego przedłożenia władze celne kraju importu mogą przyjąć dowody pochodzenia wtedy, gdy produkty zostały im przedłożone przed wspomnianą datą końcową. Z akt sprawy wynika, że pojazdy zostały przedłożone dopiero w dniu [...].2000 r. Odnośnie naruszenia terminu zakończenia tranzytu z powodu pobytu skarżącego w szpitalu, organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenia te nie znajdują uzasadnienia w przedłożonych zwolnieniach i karcie informacyjnej z leczenia szpitalnego. Z dokumentów tych wynika, że skarżący przebywał w szpitalu w dniach od [...] - [...] .1999 r, a więc już po upływie terminu do złożenia zgłoszenia celnego. Zwolnienia lekarskie zawierały natomiast adnotację, iż chory może chodzić, co umożliwiało skarżącemu dotrzymanie terminu tranzytu. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której skarżący podniósł, iż nie kwestionuje metody ustalania wartości celnej, lecz podstawy zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej. W/w zarzucił, iż został zmuszony do wykonania na swój koszt oceny technicznej, która jego zdaniem była w sprawie zbędna, bowiem odzwierciedlała wartość pojazdu na rynku polskim, a nie wartość transakcyjną. Przedłożony rachunek odzwierciedlał ceny obowiązujące w Niemczech i można było przesalać go do weryfikacji za granicę . Skarżący podniósł, że dowód pochodzenia wystawiony przez eksportera był przedłożony polskim władzom wcześniej tj. w momencie wwozu towaru do Polski. Do dokumentu T2 był dołączony oryginał rachunku zakupu oraz kserokopie wszystkich dokumentów, które Urząd Celny zatrzymał, a do dokumentu T2 dołączono dokument T.C.10. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie zaistniały wyjątkowe okoliczności, o których mowa w art.23 pkt.2 Protokołu nr 4, co umożliwiało uznanie preferencyjnego pochodzenia towarów po upływie ważności dowodu na tę okoliczność. Odnośnie naruszenia terminu tranzytu - skarżący wyjaśnił, że mógł chodzić w czasie zwolnienia lekarskiego, ale nie jest to równoznaczne z możliwością wykonania obowiązków celnych, bowiem nie mógł prowadzić pojazdów i wyczekiwać w dużych kolejkach w Urzędzie Celnym. W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r, Nr 153, poz.1271 ze zm.), podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd działając na podstawie art.134 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo w zakresie dotyczącym obliczenia podatku od towarów i usług, z powodu naruszenia właściwości rzeczowej. Naruszenie przepisów o właściwości, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia, zawsze powoduje nieważność decyzji. Zgodnie z art.11c ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, organ celny był zobowiązany przesłać kopie decyzji mających wpływ na wysokość kwot podatków należnych z tytułu importu towarów do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika. Stosownie do art.11 ust.2 w/w ustawy, organ celny obliczał kwoty podatków w prawidłowej wysokości, ale tylko w odniesieniu do podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Obliczenie kwoty podatku od towarów i usług w decyzji organu celnego stanowi zatem naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej. W związku z powyższym w tej części należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art.247 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie wartości celnej pojazdów stwierdzić należy, że podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru, która zgodnie z art.23 § 1 Kodeksu celnego jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Zasada wyrażona w art.23 § 1 Kodeksu celnego doznaje ograniczenia wynikającego z art.23 § 7, który stanowi, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Objęcie towaru procedurą celną składa się z dwóch faz : pierwsza - to przedstawienie stosownych dokumentów wraz z towarem, druga - to weryfikacja przedłożonych dokumentów pod względem formalnym i materialnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolity jest pogląd, że art.23 § 7 Kodeksu celnego upoważnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów nie tylko pod względem formalnym, ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych, w celu wyeliminowania przypadków wprowadzania na polski obszar celny towarów o zaniżonej wartości celnej. W rozpatrywanej sprawie ograny celne nie kwestionując formalnej wiarygodności dokumentów stwierdzających wartość celną sprowadzonych przez skarżącego pojazdów zakwestionowały wartość celną tych towarów z uwagi na niską cenę wskazaną w fakturze zakupu w stosunku do ich rzeczywistej wartości. Stanowisko to jest nie zgodne z przytoczonym wyżej art.23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartością celną jest cena faktycznie zapłacona lub należna, a nie cena rynkowa. Ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji budzi zastrzeżenia. Prezes Głównego Urzędu Ceł utożsamia wartość celną towaru z jego wartością rzeczywistą, która miałaby być wartością rynkową. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rażąco niska cena pojazdu podana w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze uzasadniała odmowę przyjęcia wartości transakcyjnej z tego powodu, że ekspertyza różniła się od ceny deklarowanej przez skarżącego. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniającej jej odrzucenie na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego jest dopuszczalne wtedy, gdy okaże się że była ona rażąco niska. Stwierdzenie, że cena była rażąco niska zakłada jej porównanie z innymi cenami. Ustalenie tych "innych" cen nie może być intuicyjne ani dowolne. Ocena w tym zakresie musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązujące w kraju sprzedawcy. A zatem w pierwszej kolejności materiałem porównawczym będą ceny zagraniczne. Podkreślić należy, że odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości cen deklarowanych przez importera z wartością ustaloną przez organ celny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu (wyrok NSA z dnia 20.02.2001 r, sygn. akt I SA/Łd 14/00, ONSA 2002, Nr 2, poz.76). W rozpatrywanej sprawie skarżący powołał się na takie okoliczności podnosząc, iż cena zakupu towaru jest wypadkową wielu czynników, takich jak zakres uszkodzeń i braków oraz nadmierna eksploatacja. Bez wątpienia dodać do tego należy brak gwarancji i rękojmi za wady. Ocena znaczenia tych okoliczności w niniejszej sprawie powinna być przedmiotem wnikliwej analizy materiału dowodowego jako całości. Faza weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru w pierwszej kolejności musi skutecznie podważyć dane wynikające z przedłożonych dokumentów przy uwzględnieniu cen obowiązujących w miejscu zawarcia transakcji, aby można było ustalić wartość celną towaru w oparciu o jedną z metod wskazanych w Kodeksie celnym. Rażąco niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera może stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego. W związku z powyższym organ celny zobligowany jest do przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania . Sąd podzielił stanowisko organów celnych, iż właściwą metodą ustalania wartości celnej dla pojazdów używanych jest metoda określona w art.29 Kodeksu celnego, ale - jak wyżej podkreślono - wcześniej organy te muszą skutecznie podważyć wartość celną zadeklarowaną. Jeżeli chodzi o stawkę celną, którą należało zastosować w niniejszej sprawie, to wnioskowana przez skarżącego obniżona stawka celna może być stosowana na zasadach i warunkach określonych w Protokole Nr 4 do Układu Europejskiego zmienionego Porozumieniem między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi, podpisanym w Brukseli w dniu 24 czerwca 1997 r, stanowiącym załącznik do Dz.U. z 1997 r Nr 104, poz.662 ze zm.). Organy celne nie uznały przedłożonego przez skarżącego dowodu pochodzenia towarów tj. deklaracji eksportera na fakturze z powodu ich przedłożenia organom celnym po upływie terminu ważności. Dowód ten został wystawiony w dniu [...].1999 r, a zatem czteromiesięczny termin jego ważności upływał z dniem [...].1999 r. Zgłoszenie celne zostało natomiast dokonane w dniu [...].2000 r. Podstawą takiego rozstrzygnięcia tej kwestii stanowił art.23 pkt.1 w/w Protokołu Nr 4. Nieprzekonywujące jest twierdzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą okoliczności opisane w art.23 pkt.2 i 3 w/w Protokołu, zgodnie z którym przedłożenie organom celnym kraju importu dowodu pochodzenia po końcowej dacie może być zaakceptowane w celu preferencyjnego traktowania wtedy, gdy nieprzedłożenie tych dokumentów przed ustaloną datą końcową jest spowodowane wyjątkowymi okolicznościami. W innych przypadkach opóźnionego przedłożenia, władze celne kraju importu mogą przyjąć dowody pochodzenia wtedy, gdy produkty zostały im przedłożone przed wspomnianą datą końcową. Z akt sprawy nie wynika, aby organy celne przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, czy nie zachodzą okoliczności uzasadniające przyjęcie deklaracji eksportera na fakturach dotyczących przedmiotowych pojazdów. Przedłożenie deklaracji oraz przedstawienie pojazdów zostało dokonane w Oddziale Celnym w [...] w dniu [...].2000 r, jednak za "wyjątkowe okoliczności", o których mowa w art.23 pkt.2 Protokołu Nr 4 można uznać chorobę skarżącego. Fakt korzystania ze zwolnienia lekarskiego, w czasie którego chory "może chodzić" nie wyklucza istnienia tych "wyjątkowych okoliczności". Skarżący podniósł, że firmę prowadzi jednoosobowo i nie był w stanie osobiście kierować dużymi pojazdami, ani załatwiać w tym czasie formalności w Urzędzie Celnym. W niniejszej sprawie okoliczności tych nie wyjaśniono (nie ustalono np., czy skarżący zażywał leki uniemożliwiające prowadzenie pojazdów mechanicznych). Jeżeli chodzi o art.23 pkt.3 Protokołu Nr 4, to ustawodawca dopuszcza możliwość przyjęcia dowodów pochodzenia towarów po upływie terminu ich ważności, "gdy produkty zostały im przedłożone przed wspomnianą datą końcową". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł utożsamia datę przedłożenia towaru, o którym mowa w przytoczonym przepisie, z datą przyjęcia zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu. Skarżący z kolei podnosi, że przedłożenie dowodów pochodzenia i pojazdów polskim organom celnym nastąpiło w momencie dostarczenia ich do granicznego urzędu celnego. Argumentacja skarżącego wskazuje, że pojęcie "władze celne kraju importu", o których mowa w w/w przepisie, rozumie jako graniczny urząd celny, natomiast organ odwoławczy pojęcie to identyfikuje z urzędem celnym, w którym towar jest objęty procedurą dopuszczenia do obrotu. Zaskarżona decyzja nie ustosunkowuje się do zarzutów skarżącego i nie wyjaśnia rozbieżnych stanowisk w tej kwestii. Odnośnie naruszenia terminu zakończenia procedury tranzytu, który to termin upłynął z dniem 5.09.1999 r, organy celne uznały, iż w sprawie nie ma zastosowania § 1 ust.2 pkt.2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 1999 r w sprawie określenia wypadków, w których nie powstaje dług celny (Dz.U. Nr 60, poz.645 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w wypadkach określonych w ust. l, dług celny w przywozie nie powstaje, pod warunkiem że niewykonanie obowiązków lub niedopełnienie warunków, o których mowa w ust. l, nie nastąpiło z winy lub niedbalstwa osobowy zobowiązanej do wykonania obowiązków lub dopełnienia warunków. W aktach sprawy znajdują się fotokopie zwolnień lekarskich obejmujących okres, w którym skarżący miał obowiązek dokonać określonych czynności z zakresu prawa celnego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów celnych, że choroba skarżącego, w czasie której "może chodzić" nie wyklucza jego winy, czy niedbalstwa w uchybieniu terminu, a zatem przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy należy przeanalizować materiał dowodowy w tym aspekcie. Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego w zakresie wyżej opisanym, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a i c oraz pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art.152 w/w ustawy zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku.