I SA/Kr 1717/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1717/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r., sprawy ze skarg O. Sp. z o. o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 22 sierpnia 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...], w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., luty 2007 r., marzec 2007 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w zaskarżonej części, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje w zaskarżonej części nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 13726 zł (trzynaście tysięcy siedemset dwadzieścia sześć złotych). Wnioskami z dnia 30 grudnia 2011 r. i 21 grudnia 2012 r. O. sp. z o.o. wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy od stycznia 2006 r. do grudnia 2006r. i od stycznia 2007 r. do listopada 2007r. W uzasadnieniu Spółka podniosła m.in., iż nadpłata wynika z błędnego uiszczenia podatku akcyzowego od: - ubytków wyrobów akcyzowych powstających w trakcie ich przemieszczania ze składu podatkowego w Płocku, a objętych zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."), - ubytków powstających w związku z przyjęciem (a nie wysyłką) wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, - wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zużytych w celach technologicznych do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym (zużycia technologiczne). W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 31 sierpnia 2012 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokość 4.881.031,00 zł. stwierdzi nadpłatę w podatku akcyzowym za ww. okres w wysokości 1.931,00 oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 38.605,00 zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 23 listopada 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia . Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 1.931,00 zł. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za 38.605,00 zł. za grudzień 2006 r. Natomiast decyzjami z dnia 28 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził między innymi: - nadpłatę w podatku akcyzowym między za miesiąc styczeń 2007r. wysokości 4.119,00 zł, oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 22.951,00 zł, - nadpłatę w podatku akcyzowym za luty 2007 wysokości 4.061,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 31.292,00 zł, - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. w wysokości 42.340,00 zł. W wyniku odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 4 grudnia 2013 r. uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniach wskazano, iż w toku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego winien w pierwszej kolejności dokonać analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów Spółki pod kątem tego czy możliwe jest precyzyjne ustalenie na ich podstawie, jakie wyroby, w jakiej ilości i do jakich celów Spółka zużywała w okresie obejmującym wniosek, a w razie potrzeby wezwać Spółkę do uzupełnienia dokumentacji i złożenia stosownych wyjaśnień pozwalających na określenie sposobu wykorzystania ww. wyrobów akcyzowych. W dalszej kolejności, organ pierwszej instancji winien dokonać analizy, czy stwierdzone uchybienia, w szczególności nieprzekazanie Naczelnikowi Urzędu Celnego do 25 - dnia następnego miesiąca stosownej ewidencji, będą w realiach niniejszej sprawy prowadziły do utraty zwolnienia wynikającego z § 5 rozporządzenia. Wskutek ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzjami z 27 maja 2014r. o numerach od [...] do [...] powtórzył rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach z dnia 28 i 30 sierpnia 2013r. W uzasadnieniu stwierdzono, że wobec stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym wynikającej z błędnego uiszczenia podatku akcyzowego od ubytków wyrobów akcyzowych powstających w trakcie ich przemieszczania ze składu podatkowego w P. oraz ubytków powstających w związku z przyjęciem (a nie wysyłką) wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, niesporne jest żądanie Spółki wyartykułowane w punktach l i 2 wniosku z dnia 21 grudnia 2012r. Zdaniem organu stanowisko Spółki, iż nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i zasadne jest stwierdzenie nadpłaty w podatku w związku ze zużyciami technologicznymi jest jednak nieprawidłowe. Organ podkreślił, iż art. 28 ust 1 pkt 4 u.p.a. traktuje o takim przeznaczeniu wyrobu akcyzowego, w efekcie którego powstanie nowy wyrób akcyzowy, o czym świadczy zwrot "przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego". A więc nie chodzi tutaj o każde zużycie wyrobu akcyzowego, ale przeznaczone do wyprodukowania innego takiego wyrobu. Odnosząc się do kwestii celu takiej regulacji wskazano, że w tym przypadku ustawodawca, kierując się zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, wprowadził rozwiązanie, które powoduje, że dopiero powstały nowy wyrób, zawierający w swym składzie inne wyroby akcyzowe, będzie temu podatkowi podlegał np. w momencie jego sprzedaży. W sytuacji zatem zadeklarowanego przez Spółkę zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na potrzeby technologiczne instalacji produkcyjnych, głównie w celu uzyskania ciepła potrzebnego do tych instalacji, nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, a zatem przepis art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a to: - art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez jego błędną (zawężającą) wykładnię, polegającą na przyjęciu, że określenie "przeznaczony do wyprodukowania" należy zawęzić tylko do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowiących komponenty do produkcji innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a konsekwencją tej błędnej wykładni było uznanie, że wyroby akcyzowe zharmonizowane zużyte w celach technologicznych, lecz bezpośrednio przy produkcji innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie są objęte hipotezą wyłączenia, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 4 zd. 2 u.p.a., zatem podlegają opodatkowaniu (następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy), - § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm., powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r.") w związku z art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51, powoływanej dalej jako "dyrektywa nr 2003/96/WE") poprzez ich błędną wykładnię, a zwłaszcza uznanie, iż zwolnienie wyrobów energetycznych, o których mowa w § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień stanowi prawidłową (i jedyną) implementację art. 21 ust. 3 cyt. dyrektywy na gruncie prawa krajowego, - § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. poprzez błąd w subsumpcji i jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo iż przepis ten dotyczy produkcji w szeroko pojętym "zakładzie", a podatnik produkuje wyroby akcyzowe zharmonizowane w ramach składu podatkowego, co z kolei podpada pod hipotezę normy z art. 28 ust. l pkt 4 zd. 2 u.p.a., - § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 92 ust. l Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy powyższego rozporządzenia, w sytuacji gdy przepisy tego rozporządzenia wydane zostały przez Ministra Finansów z przekroczeniem ustawowego upoważnienia do wydania rozporządzenia, - art. 21 ust. 3 dyrektywy nr 2003/96/WE poprzez brak wydania decyzji w oparciu o przepisy tejże dyrektywy, w sytuacji gdy decyzja wobec sprzeczności przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień z delegacją ustawową powinna zostać wydana bezpośrednio w oparciu o przepisy dyrektywy energetycznej, które są bezwarunkowe oraz wystarczająco precyzyjne i jasne, aby przyznać im bezpośredni skutek (możliwość ich zastosowania w sprawie), - art. 28 ust. l pkt 4 u.p.a. oraz § 5 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nadpłaty na podstawie powołanych przepisów, w sytuacji gdy doszło do zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do produkcji innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie składu podatkowego, - art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie nie ma przesłanek do stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy doszło do zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do produkcji innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie składu podatkowego, co doprowadziło do naruszenia podstawowej zasady prawa unijnego - zasady proporcjonalności, 2) przepisów prawa procesowego, a to: - art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 i art. 186 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że organ podatkowy związany jest zgłoszoną w podaniu o stwierdzenia nadpłaty podstawą prawną żądania i nie może wydać decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie innej niż zgłoszona w podaniu podstawa prawna, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów nie stoi w takiej sytuacji na przeszkodzie wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, - art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym przeprowadzenia wyczerpującej analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zużyć technologicznych, podczas gdy z całości okoliczności sprawy wynika, że Spółce przysługuje wnioskowana nadpłata, - art. 207 § 2 w zw. art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie istoty sprawy o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. W związku z powyższym, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w części, w jakiej odmawiają one stwierdzenia nadpłaty od zużyć technologicznych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzjami z dnia 22 sierpnia 2014r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowane decyzje. W ocenie organu odwoławczego, przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., przewidujący zwolnienie wynikające z przepisów prawa wspólnotowego, stanowi pełną implementację unormowania art. 21 ust. 3 dyrektywy nr 2003/96/WE. Implementacja bowiem uznaje zdarzenie zużycia produktów energetycznych na terenie zakładu (w tym również składu podatkowego) produkującego produkty energetyczne za nie powodujące powstania zobowiązania podatkowego. Zwolnienie wyrobów opisanych w § 5 ust. 1 ma zastosowanie pod warunkiem spełnienia przesłanek opisanych w § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia. Dyrektywa nr 2003/96/WE abstrahuje od pojęcia składu podatkowego, traktując o terenach zakładu, w którym są produkowane wyroby akcyzowe zharmonizowane w tym wyroby energetyczne. Skład podatkowy leży na terenie zakładu, a więc zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w procesach produkcyjnych służących do wytwarzania wyrobów energetycznych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 5 ww. rozporządzenia. Organ nadmienił, że wprawdzie Spółka uzyskała interpretację indywidualną oznaczoną numerem [...] dotyczącą rozpatrywanego stanu faktycznego wydaną 13 listopada 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej, gdzie wskazał, iż zużycie technologiczne wyrobów akcyzowych do wytworzenia innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, niemniej jednak Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż nie zgadza się z treścią powyższej interpretacji i zauważa, iż udzielenie interpretacji o zakresie stosowania prawa jest czynnością z zakresu administracji publicznej, polegającej wyłącznie na udzieleniu informacji i nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku, bowiem konsekwencją wydania interpretacji nie jest konkretyzacja uprawnienia lub obowiązku ciążącego na podatniku. Zatem, jakakolwiek czynność, polegająca jedynie na interpretacji, nie może doprowadzić bądź skonkretyzować obowiązku lub jego zniesienia. Z powyższych przyczyn, przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają ani na organy podatkowe, ani też na osoby, które otrzymały interpretację, obowiązku zachowania się zgodnie z jego treścią. W ocenie organu, w sytuacji kiedy Spółka nie prowadziła ewidencji przewidzianej przez § 5 ust. 2 rozporządzenia ani nie przekazywała oświadczeń o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionych wyrobów, uzasadnione są wątpliwości czy nie naruszono warunków materialnoprawnych zwolnienia, skutkujące bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Z uwagi na to, iż Spółka nie prowadziła ewidencji w wymaganej formie a jedynie przedstawiła inne dowody, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar wykazania przydatności tych dowodów dla wyjaśnienia niniejszej sprawy spoczywa na Spółce. Zdaniem organu na podstawie szczegółowego opisu procesów technologicznych zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty ani na podstawie innych przedstawionych przez Spółkę dokumentów nie można ustalić precyzyjnie, jakie wyroby, w jakiej ilości i do jakich celów Spółka zużywała w okresie obejmującym wniosek. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki uzupełnił zarzuty prawa materialnego wytykając dodatkowo organowi odwoławczemu uchybienie § 5 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień polegające na błędnej wykładni tych przepisów prowadzącej do uznania, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z uwagi na uchybienie niektórym warunkom formalnym zwolnienia przewidzianego w ww. przepisach, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna skutkować uznaniem, iż w przedmiotowej sprawie, przy uwzględnieniu wykładni celowościowej i funkcjonalnej zachodzą przesłanki do uznania, iż podatek został zapłacony nienależnie. W uzasadnieniu podkreślono, że regulacja zawarta w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 3 dyrektywy nr 2003/96/WE ma na celu całkowite wyłączenie z opodatkowania czynności zużycia produktów (wyrobów) energetycznych na terenie zakładu, który produkuje te wyroby, pod warunkiem, że zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie tego zakładu. Wyłączenie to ma charakter bezwzględny i nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków bądź przesłanek. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że przepisy § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. oraz art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. stanowią całkowitą i kompleksową (obejmującą wszystkie hipotetyczne stany faktyczne) implementację przytoczonego przepisu dyrektywy energetycznej tylko pod warunkiem, że są one czytane (interpretowane) łącznie. Wyroby akcyzowe objęte regulacją zawartą w art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. nie są objęte hipotezą normy zawartej w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., a regulacje podpadające pod normę ze wspomnianego rozporządzenia nie są objęte regulacją zawartą w ustawie. W dalszej kolejności wskazano, iż § 5 wspomnianego rozporządzenia odnosi się do szeroko pojętego "zakładu", podczas gdy Spółka dokonuje zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym. Tym samym w przypadku będącym przedmiotem niniejszego postępowania zastosowanie powinna znaleźć regulacja zawarta w art. 28 ust. 1 pkt 4 zd. 2 u.p.a. (wyłączenie ustawowe). Zwolnienie z rozporządzenia może znaleźć zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku łącznego zaistnienia następujących okoliczności: - dany wyrób akcyzowy zharmonizowany będzie równocześnie wyrobem energetycznym określonym w rozporządzeniu, - dany wyrób akcyzowy zharmonizowany nie będzie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy, przy czym żaden z tych warunków nie został spełniony w warunkach tej sprawy. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących – na danym etapie postępowania - podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, wyartykułowane w skardze (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi. Rozpatrując skargi w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięć. W konsekwencji, skargi zostały – przy zastosowaniu dyrektyw z art. 134 §1 p.p.s.a. – uznane za zasadne, co jednakże nie oznacza podzielenia w całej rozciągłości sformułowanych w nich zarzutów. W ocenie Sądu, w postępowaniu przed organami celnymi doszło bowiem do na ruszenia przepisów procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Uzasadniając powyższą konstatację, w pierwszej kolejności należy przesądzić, iż dokonana przez organy celne ocena skutków wydania w tożsamym zakresie w 2008r. interpretacji podatkowej, uznającej stanowisko podatnika w kwestii zużyć technologicznych powstających przy produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, za prawidłowe, jest właściwa. W sprawie ewidentnie ma zastosowanie przepis art. 14l Ordynacji stanowiący o braku zwolnienia z zapłaty podatku w sytuacji gdy stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji zaistniał przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. Istnienie w obrocie prawnym takiej interpretacji daje podatnikowi ochronę w tzw. wąskim zakresie (brak odsetek, niewszczynanie postępowania karno-skarbowego) jednakże nie tworzy jakiejś kazuistycznej normy prawnej, przyznającej podatnikowi uprawnienia czy konkretyzującej jego obowiązki podatkowe. Żaden przepis Ordynacji nie przewiduje takiego skutku. W konsekwencji powyższego, organ celny mógł orzec w kwestii nadpłaty i zaprezentować stanowisko odmienne niż w załączonej do wniosku interpretacji indywidualnej. Analizując jednak sposób rozstrzygnięcia oparty na konkretnych – powołanych w zakwestionowanych decyzjach – przepisach prawnych, Sąd zauważył braki zarówno w ustaleniach faktycznych sprawy, jak i w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście przepisów mających w niej zastosowanie. Koncepcja rozstrzygnięcia sprawy zasadzała się bowiem na przyjęciu, iż w rozumieniu art. 28 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym ; zużycie technologiczne wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (typu; oleje, paliwa czy gazy) przy produkcji innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jeżeli nie dotyczy komponentów tych produkowanych wyrobów powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, czyli w konsekwencji opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Jednakże jak przyjął organ za NSA (wyrok z 3.03.2009r. sygn. I FSK 1962/07) zobowiązanie podatkowe może nie powstać z uwagi na treść § 5 ust 1 rozporządzenia z 26.04.2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego, który zwalnia od akcyzy paliwa, oleje lub gaz wykorzystywane na terenach zakładów w którym są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów. Jak zaznaczyły w uzasadnieniach swych decyzji organy celne obydwu instancji zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem spełnienia przez podatnika przesłanek z ust 2 § 5 rozporządzenia. Tj. prowadzenia określonej tam ewidencji i przekazywania informacji o ilościach i sposobie wykorzystania tych produktów, właściwemu organowi, do dnia 25-tego każdego miesiąca. W pierwotnie wydanych decyzjach kasacyjnych z dnia 4 grudnia 2013r., Dyrektor Izby Celnej uchylając decyzje organu I instancji, wydane w przedmiotowej sprawie, stwierdził konieczność przeprowadzenia postępowania "w znacznej części" w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał w uzasadnieniu, że z akt sprawy wynika jakoby Spółka prowadziła ewidencję zużywanych wyrobów akcyzowych jednak nie na potrzeby omawianych przepisów rozporządzenia, nieprzekazując równocześnie do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25 kolejnego miesiąca informacji o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionych wyrobów. Organ I instancji ocenił, że taki stan rzeczy oznacza niespełnienie przez Spółkę warunków zwolnienia określonych w rozporządzeniu. Organ odwoławczy uznał ten sposób procedowania za nieprawidłowy bo uchybiający eksponowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zasadzie proporcjonalności, która zakłada, że gdy istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu należy wybierać środki najmniej restrykcyjne a niedogodności wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnionego celu. Przyznał przy tym, że organy podatkowe są również zobligowane do respektowania obowiązku prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego. Na bazie tych konstatacji sformułował pogląd, według, którego w sytuacji gdy ewidencja o której mowa w § 5 ust 2 przedmiotowego rozporządzenia zawiera informacje umożliwiające ustalenie ilości zużywanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, terminu i okoliczności ich zużycia to uchybienia formalne w prowadzonej ewidencji nie muszą same w sobie stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia. Mogą to być bowiem uchybienia nie wskazujące na celowe uchylanie się, omijanie lub nadużywanie prawa zwłaszcza w sytuacji gdy faktycznie nie naruszono materialnoprawnych warunków zwolnienia tzn. wyrób akcyzowy został zużyty na cel objęty zwolnieniem. W wyniku powyższego nakazano organowi I instancji – po pierwsze – dokonanie analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów Spółki pod katem tego czy możliwe jest precyzyjne ustalenie na ich podstawie jakie wyroby, w jakiej ilości i do jakich celów Spółka zużywała w okresie obejmującym wniosek a po drugie – w razie stwierdzenia braków w tej dokumentacji, wezwanie Spółki do "uzupełnienia stosownej dokumentacji i złożenia stosownych wyjaśnień pozwalających na ustalenie sposobu wykorzystania wyrobów akcyzowych". Dopiero wówczas powinna zostać dokonana analiza czy stwierdzone uchybienia w dokumentacji będą prowadziły do utraty omawianego zwolnienia. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela te poglądy i wskazania zwłaszcza, że znajdują one odzwierciedlenie nie tylko w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 75/12 z 21 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1708/12 oraz z dnia 23 maja 2013r. sygn. akt I FSK 452-455/13 gdzie wskazywano, że wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego przyjąć należy, że nie każde ich naruszenie musi skutkować bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania) ale także stały się podstawą rozstrzygnięcia tut. Sądu wydanego w analogicznej sprawie Spółki "Orlen" dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wcześniejsze miesiące tj. od stycznia do listopada 2006r. na tej samej podstawie faktycznej i prawnej. Wyrok wydany w dniu 20 lutego 2013r. w sprawie pod sygn. I SA/Kr 1800/12 uchylał zaskarżone decyzje z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania poprzez zgromadzenie adekwatnego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny w kontekście spełniania przez skarżącą przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. § 5 ust 1 i 2 omawianego rozporządzenia z 26.04.2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Wracając do okoliczności badanej sprawy, wskazać trzeba, że po wydaniu wspomnianych decyzji kasacyjnych organ I instancji, przystępując do realizacji otrzymanych wskazań, pismem z dnia 19 marca 2014r. wezwał Spółkę do "złożenia wyjaśnień pozwalających na określenie sposobu wykorzystania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych widniejących w/w ewidencji" (jak należy domniemywać; ewidencji składu podatkowego w P. którą wymienia się we wcześniejszej treści wezwania) W odpowiedzi, skarżąca powołała się na dokumenty zgromadzone w kilku tomach akt sprawy i zadeklarowała gotowość dostarczenia każdego konkretnego dokumentu o który ewentualnie zwróci się jeszcze organ jak również udzielenia wyjaśnień w żądanej konkretnej kwestii. Po uzyskaniu tych wyjaśnień organ nie podejmując dalszych czynności, rozstrzygnął sprawę w decyzjach z dnia 27 maja 2014r. Co istotne, nie odniósł się w sposób wskazywany w decyzjach kasacyjnych do zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, nie ocenił czy i jakie on ma znaczenie jak również zaniechał poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących istnienia warunków zwolnienia podatkowego z § 5 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Kluczowym dla rozstrzygnięcia było przyjęcie, że Spółka "nie przekazywała do naczelnika urzędu celnego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy oświadczeń o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionych paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu czyli nie wywiązywała się obowiązku wynikającego z § 5 pkt 2 rozporządzenia". Przesądzające znaczenia miał też dla organu I instancji charakter samej sprawy, będącej w istocie sprawą o stwierdzenie nadpłaty i tylko w tym zakresie winnej być rozstrzygniętej, na podstawie i w granicach złożonego wniosku. Nie wskazano więc na wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i nie poczyniono ustaleń faktycznych w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego. Taki sposób postępowania zaakceptował organ odwoławczy, utrzymując w mocy zasadzające się na takich podstawach rozstrzygnięcia. Postępowanie to nie mogło zyskać aprobaty Sądu, nie tylko w kontekście zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego ale także w świetle powołanego wyżej obowiązku prounijnej wykładni przepisów analizowanego rozporządzenia. Przytoczone okoliczności dały więc podstawę do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującego organom podatkowym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, a także art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszono także w konsekwencji art. 210 § 4 Ordynacji, wskazujący, iż uzasadnienie zawierać winno rozważenie wszelkich okoliczności sprawy, wskazanie wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stosownie natomiast do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), która jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy. Do zasady prawdy materialnej nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 § 1, Ordynacji podatkowej, które ją konkretyzują i rozwijają. Z przepisu tego wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał dowodowy był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Skład orzekający w sprawie pragnie zaznaczyć, iż również w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty podatkowej organy podatkowe mają bezwzględny obowiązek stosowania zasad ogólnych postępowania. W sprawach wszczynanych na wniosek – jak w przypadku stwierdzenia nadpłaty – żaden przepis regulujący przebieg postępowania podatkowego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego. Ordynacja podatkowa uznaje za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku co oznacza, iż nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone, jak też nienależnie uiszczone. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany. Taki stan rzeczy wymaga, by organ wykazał jaki konkretny stan faktyczny sprawy uzasadnia stanowisko zajęte w decyzji rozstrzygającej o żądaniu strony. Rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty musi być poprzedzone pełnym i wyczerpującym postępowaniem dowodowym, zwłaszcza w sytuacji, kiedy organ kwestionuje stanowisko strony. Obowiązkiem organu było więc wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób przedstawić jej rzeczywisty obraz i uzyskać postawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie bowiem z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne jest jednym z elementów decyzji administracyjnej, przy czym musi je poprzedzać zgromadzenie pełnego (kompletnego) materiału dowodowego, który w dalszej kolejności pozwoli na dokonanie przez organy podatkowe wykładni stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. W przedstawionych okolicznościach niemożliwym było odniesienie się do zarzutów skarg w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego Stan faktyczny na etapie postępowania przed organami nie został bowiem ustalony zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, nie została tez dokonana kompleksowa ocena zasadności zastosowania przepisów, które organy obydwu instancji wskazały w swych decyzjach, jako mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i tworzące logicznie zwartą koncepcję rozstrzygnięcia sprawy. Brak ustalonego stanu faktycznego w zakresie istotnym dla sprawy ograniczył w konsekwencji możliwości kontrolne sądu administracyjnego, który w takiej sytuacji zmuszony był uchylić zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. Sąd administracyjny nie może bowiem samodzielnie ustalać stanu faktycznego. Zgodnie z art.133 §1 p.p.s.a. - Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Jeżeli więc z akt administracyjnych nie wynika pełen stan faktyczny tj. obejmujący okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia – przy czym chodzi tu przede wszystkim o ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniach decyzji administracyjnych zgodnie z art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – sąd administracyjny nie może samodzielnie rekonstruować stanu faktycznego w oparciu dokumenty czy twierdzenia stron. Odnosząc się jedynie ogólnie do wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, nie sposób jednak nie zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony można uznać pogląd wyraźnie sprecyzowany w tezach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009r. wydanego w sprawie o sygn. I FSK 1962/07. Sformułowano tam dwie istotne także dla niniejszej sprawy tezy o następującej treści; 1. "W myśl przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wniosku podmiotu o interpretacje prawa podatkowego tj. 5 czerwca 2006r., zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast procedura ta ulega zakończeniu z dniem zużycia tych wyrobów w składzie podatkowym do procesów produkcyjnych służących wytwarzaniu takich wyrobów, jak i z dniem wyprowadzenia tych wyrobów poza skład podatkowy, poza omawianą procedurą - art. 28 ust. 1 pkt 2 tej ustawy- a na teren zakładu, także w celu ich użycia w procesach produkcyjnych wytwarzania wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy w tych obu przypadkach powstaje z dniem zużycia w składzie podatkowym oraz z dniem wyprowadzenia ze składu podatkowego, jednakże zobowiązanie podatkowe nie powstanie wobec zwolnienia przewidzianego w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 72 z 2006r., poz. 500 ze zm.), który zwalnia od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów. 2. Przepis § 5 w/w rozporządzenia wykonawczego, wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, przewidujący zwolnienie wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, jest implementacją unormowania art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. uznającego zdarzenie zużycia produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne za nie powodujące powstania zobowiązania podatkowego." Zaprezentowane w powołanym orzeczeniu tezy w pełni podziela Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, zwłaszcza, iż znalazły one swe odzwierciedlenie także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.06.2010r. sygn. III SA/Wa 448/10 oraz wyrok NSA z dnia 28.03.2012r. sygn. I GSK 983/10) a w orzecznictwie tych sądów nie został zaprezentowany pogląd odmienny. Pogląd ten prezentowany jest także w adekwatnie cytowanym przez organy celne piśmiennictwie. Brak jest też podstaw by – jak to sugeruje strona skarżąca – uwzględnić w rozstrzygnięciu obecnie obowiązujące brzmienie przepisów mających zastosowanie w sprawie, w szczególności art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (tekst jednolity - Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) i uznanie, iż ich zmiana miała charakter jedynie doprecyzowujący w stosunku do obowiązujących w 2006r. 2007r. regulacji. Zastosowanie w sprawie mają bowiem przepisy obowiązującej w 2006 r. i poszczególnych miesiącach 2007 roku ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004r. nr 29 poz. 257 ze zm.), nie zaś aktu wówczas nieobowiązującego. Przepis art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. stanowiący, że zakończenie procedury zawieszenia akcyzy następuje m.in. w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego z wyjątkiem, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego należy więc interpretować w ten sposób, że w przypadku określonym w tym przepisie nie następuje zakończenie tej procedury. Trwa ona nadal w stosunku do wyrobu akcyzowego zharmonizowanego przeznaczonego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Chodzi bowiem o takie przeznaczenie wyrobu akcyzowego w efekcie którego powstanie nowy wyrób akcyzowy, o czym świadczy zwrot "przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego". A więc nie chodzi, jak to zasadnie zauważają organy, o każde zużycie wyrobu akcyzowego, ale przeznaczenie do wyprodukowania innego takiego wyrobu. Odnosząc się do kwestii celu takiej regulacji należy uznać, że w tym przypadku ustawodawca kierując się zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wprowadził rozwiązanie, które powoduje, że dopiero powstały nowy wyrób, zawierający w swym składzie inne wyrobu akcyzowe, będzie temu podatkowi podlegał np. w momencie jego sprzedaży. Należy też wskazać na treść powoływanego przez strony przepisu art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z którego wynikają normy dotyczące, nie - zużycia produktu akcyzowego do wyprodukowania nowego takiego wyrobu, lecz dotyczące kwestii zużycia produkowanych na terenie danego zakładu produktów akcyzowych energetycznych do produkcji, czyli w procesach produkcyjnych tego zakładu. Zużycie takie nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Przepis ten przewiduje także możliwość uznania przez Państwa Członkowskie zużycia energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, za nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. Ustawodawca polski dokonał implementacji tego przepisu Dyrektywy poprzez wprowadzenie zwolnień zawartych w § 5 rozporządzenia wykonawczego z 26 kwietnia 2004r., którego Rozdział 2 zatytułowany jest " Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej". Przepisy te – co prawda – abstrahują od pojęcia składu podatkowego, traktując o zakładzie, w którym są produkowane wyroby energetyczne, wyroby akcyzowe zharmonizowane ale uwzględnić należy, iż skład podatkowy leży na terenie zakładu, a więc zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w procesach produkcyjnych służących do wytwarzania wyrobów energetycznych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 5 rozporządzenia wykonawczego, którego możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie zostały zbadane. Wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że w zakresie omawianego zwolnienia istotne są zwłaszcza regulacje ustanowione na poziomie prawa unijnego. Nie budzi wątpliwości, że stanowione przez Państwo Członkowskie warunki zwolnienia mają na celu "zagwarantowanie prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów". Samo zwolnienie jest natomiast obligatoryjne. Jak bowiem stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 7 grudnia 2000 r. (sprawa C-482/98 Włochy przeciwko Komisji) "przyznane (...) państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków zwolnienia (...) nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia". Oznacza to, że warunki zwolnienia określone przez Państwo Członkowskie, zapobiegające nadużyciom w zakresie tegoż zwolnienia, powinny stanowić środki proporcjonalne do realizacji celu dyrektywy, tj. nie mogą nadmiernie utrudniać lub uniemożliwiać skorzystania ze zwolnienia. Nie może być związku z tym wątpliwości, że uchybienie warunkom formalnym prowadzonych ewidencji, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie może to jednak – jak to zostało już powiedziane – oznaczać, że każde uchybienie, niezależnie od jego wagi i rodzaju, będzie prowadziło do utraty zwolnienia. O tym można jednak rozstrzygać na bazie konkretnego stanu faktycznego. Odnosząc się końcowo do kwestii prawidłowości implementacji postanowień Dyrektywy Rady 2003/96/WE w kontekście ograniczenia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego w treści ust 1 § 5 analizowanego rozporządzenia do przypadków zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych "w ramach procesów służących produkcji" a także ustanowienia w ust 2 § 5 warunków pod którymi prawo do zwolnienia przysługuje, które w ocenie strony skarżącej nie wynikają z przepisów wspólnotowych a ich ustanowienie jest sprzeczne z tymi przepisami - stwierdzić należy, że w ocenie Sądu zarzuty sformułowane w tym zakresie nie są uzasadnione. Regulacje prawne zawarte w powołanych wyżej przepisach prawa, a także przedstawiona ich wykładnia nie pozostają w sprzeczności z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego, do której odwołuje się w punkcie 37 preambuły dyrektywa akcyzowa. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie NSA zasada proporcjonalności wymaga zachowania symetrii między interesami zarówno wierzyciela publicznoprawnego jak i podatników, zgodnie z założeniem, że zastosowane środki mają pozostać w odpowiedniej proporcji do zakładanych celów. Zatem rozważając o zasadzie proporcjonalności w kontekście § 5 ust 1 i 2 analizowanego w tej sprawie rozporządzenia należy uwzględnić zarówno przepisy dyrektywy wiążące państwa członkowskie, pod których adresem są kierowane, w zakresie celów jakie mają być osiągnięte jak i uprawnienie ustawodawcy do określenia "krajowych" warunków stosowania zwolnień podatkowych Państwa Członkowskie zwalniają wyroby od podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone – w ramach określonego przez dyrektywę celu – w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Niewątpliwie, więc konieczność określenia ilości i rodzaju oraz przeznaczenia wyrobów akcyzowych jest istotna, gdyż tylko poprzez pozyskanie wiarygodnych i udokumentowanych danych w tym zakresie Państwo Członkowskie może kontrolować obrót wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem z akcyzy. Zwolnienie jakie wynika wprost z art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE nie pozbawia więc Państwa Członkowskiego prawa do określenia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień. W ocenie Sądu unormowanie zawarte w § 5 ust 1 i 2 powoływanego rozporządzenia nie pozostaje – co do zasady – w sprzeczności z tą normą. Wątpliwości budzić może jednie zbyt rygorystyczna dyspozycja ust 2 przepisu. Jak bowiem wcześniej wskazano warunki zwolnienia określone przez państwo członkowskie, zapobiegające nadużyciom w zakresie tegoż zwolnienia, powinny stanowić środki proporcjonalne do realizacji celu dyrektywy, tj. nie mogą nadmiernie utrudniać lub uniemożliwiać skorzystania ze zwolnienia. Przy takim brzmieniu przepisu (§ 5 ust 2 rozporządzenia) uchybienie warunkom formalnym prowadzonych ewidencji, powinno być szczególnie wnikliwie oceniane pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie każde więc uchybienie, niezależnie od wagi, rodzaju i motywacji działania podatnika, będzie prowadziło do utraty zwolnienia. Interpretując przepisy prowspólnotowo należy rozstrzygać w tych kwestiach na bazie konkretnego stanu faktycznego. Skutek pozytywny dla podatnika wystąpi zwłaszcza wówczas gdy ewidencja o której mowa w § 5 ust 2 przedmiotowego rozporządzenia zawiera informacje umożliwiające ustalenie ilości zużywanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, terminu i okoliczności ich zużycia a okoliczności sprawy nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub nadużywanie prawa zwłaszcza w sytuacji gdy faktycznie wyrób akcyzowy został zużyty na cel objęty zwolnieniem. Z uwagi na wykazaną zgodność mających zastosowanie w sprawie krajowych regulacji z prawem unijnym, nie ma też przesłanek do uznania za zasadny zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 5 ust. 4 TUE. Konkludując, zaskarżone decyzje musiały zostać wyeliminowane z obrotu prawnego skoro utrzymano nimi w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji mimo, iż wydane one zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej a w tym kontekście uzasadnione jest także twierdzenie, że organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo zaistniałych naruszeń przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za przedwczesne szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów merytorycznych podniesionych w skardze. Ponownie rozpatrując sprawy organy winny stosownie do stwierdzonych naruszeń, uzupełnić materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w zakresie wytkniętym przez Sąd i dokonać jego oceny w świetle zastosowanych przepisów a w szczególności § 5 ust 1 i 2 powoływanego rozporządzenia,)interpretowanych w sposób przedstawiony w niniejszym uzasadnieniu) jak również w uzasadnieniu wskazać czy strona skarżąca może korzystać z określonego w tych przepisach zwolnienia lub też z jakich przyczyn nie może z tego zwolnienia skorzystać. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.