I SA/Kr 1720/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1720/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r., sprawy ze skargi T.N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 września 2012 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2012 r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2012 r. nr [...]ustalającą T. N. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. w kwocie 76.500 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że organ I instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w opisany powyżej sposób, gdyż uznał, że podatnik poniósł w 2006 r. wydatki na zakup nieruchomości, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ustalono bowiem, że za 2006 r. i za lata poprzednie T. N. nie złożył zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego przychodu, dochodu bądź poniesionej straty. Nie wpłynęły też żadne informacje wynikające z ewidencji podatku od czynności cywilnoprawnych, spadków i darowizn oraz inne zdarzenia mogące mieć wpływ na rozliczenie powyższego wydatku. W tym stanie rzeczy uznano, że w 2006 r. jak i w latach poprzednich T. N. nie był w stanie zgromadzić oszczędności na sfinansowanie zakupu nieruchomości, co znalazło potwierdzenie w oświadczeniu podatnika, który podał, że źródłami finansowania poniesionego w 2006 r. wydatku była pożyczka od ojca T.N. w wysokości 100.000 zł, kredyt bankowy w wysokości 200.000 zł oraz zaoszczędzona kwota środków pieniężnych w wysokości 8.000 zł. Podatnik w celu potwierdzenia swojego oświadczenia przedłożył kserokopię umowy kredytowej z dnia 22 września 2006 r., z której wynika, że Bank BPH Spółka Akcyjna z siedzibą w K. rzeczywiście udzielił mu kredytu hipotecznego na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. J. w kwocie 200.000 zł oraz oświadczenie ojca – J. N. z dnia 15 marca 2011 r. o udzielonej pożyczce w podanej powyżej kwocie. Kwota ta w wysokości 100.000 zł została przekazana przelewem na konto sprzedającego w dniu 1 września 2006 r. w trzech transzach, co wynika z załączonych potwierdzeń sporządzonych w formie elektronicznej. Organ ustalił, że przedmiotowa pożyczka nie została zgłoszona w urzędzie skarbowym i podjął działania w kierunku stwierdzenia, czy pożyczone środki pieniężne pochodziły z opodatkowanych źródeł. W tym celu na podstawie zeznań matki podatnika H.N. oraz pożyczkodawcy ustalono, że środki finansowe na udzielenie pożyczki pochodziły z działalność gospodarczej prowadzonej przez J. N. pod firmą "M" J.N.. Wydatek ten nie znajduje wszelako pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku, ani w latach poprzednich, który to wniosek wywiódł Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w oparciu o posiadane informacje i dokumenty za lata 2004-2006. Następnie przedstawiono obowiązek podatkowy związany z faktem udzielenia pożyczki, a wynikający z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Wobec ustalenia, że na okoliczność tej czynności nie została spisana żadna umowa, a fakt udzielenia pożyczki nie został zgłoszony w organie podatkowym, nie został zapłacony podatek, a zobowiązanie nie uległo przedawnieniu wystosowano do podatnika wezwanie celem złożenia deklaracji PCC-1 za 2006 r. na okoliczność otrzymania pożyczki. W odpowiedzi podatnik podał jedynie, że pieniądze, które otrzymał zostały pożyczone na pewien okres w formie użyczenia, do momentu gdy będzie miał pieniądze i będzie mógł je zwracać pomagając w utrzymaniu rodziców, a taka umowa nie podlega jego zdaniem obowiązkowi podatkowemu. W tym kontekście organ I instancji powołując się na art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zauważył, że nie jest wystarczające tylko wskazanie jako źródła pokrycia wydatków, posiadanych przedtem zasobów majątkowych jak również uprawdopodobnienie ich istnienia. Niezbędnym jest, aby mienie zgromadzone wcześniej posiadało walor legalności i pochodziło z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z podatku. Wobec tego przedmiotowa pożyczka w kwocie 100.000 zł nie może stanowić pokrycia poniesionego przez T.N. w 2006 r. wydatku, gdyż nie była opodatkowana ani zwolniona z podatku. W zakresie ponoszonych przez T.N. wydatków osobistych przyjęto na podstawie złożonych zeznań, że podatnik w latach wcześniejszych pozostawał na utrzymaniu rodziców. W konsekwencji obliczono, że T.N. w 2006 r. zgromadził środki finansowe w wysokości 243.547,82 zł, natomiast poniósł wydatki w kwocie wynoszącej 345.547,82 zł. Przy uwzględnieniu faktu, że zgodnie z posiadanymi przez organ podatkowy informacjami w latach poprzedzających 2006 r. T.N.nie zgromadził wystarczających środków, to poniesione przez niego wydatki w 2006 r. nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów (przychodów) wynoszą 102.000 zł. Natomiast źródłami przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu, są między innymi, z mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - inne źródła, za które zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 1 ustawy uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. W związku z powyższym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono T.N. podatek w formie ryczałtu, według stawki 75% w kwocie 76.500 zł. Od powyższej decyzji T.N. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to wskutek : - przyjęcia, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, iż posiadał w roku, którego dotyczy decyzja, dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy uprawdopodobnienie osiągniętych dochodów, - przyjęcia, że kwoty uzyskane tytułem darowizny i nie zgłoszone do opodatkowania, nie mogą stanowić pokrycia dla wydatków podatnika, - niewłaściwego uznania, że skarżący nie uprawdopodobnił osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków, choć przedstawił w tym zakresie stosowne dowody, a organ mimo posiadania dowodów w postaci przelewów, mógł w celach dowodowych zweryfikować wyjaśnienia; 2. naruszenia zasad prowadzenia postępowania w granicach obowiązującego prawa poprzez rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez: - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jeśli chodzi o zakwestionowanie umowy darowizn otrzymanych przelewem od ojca, - niewyjaśnienia, czy wydatki poczynione w 2006 r. znajdowały pokrycie w przychodach zwolnionych z podatku dochodowego, - spekulowania o rzeczywistym stanie rzeczy w miejscu rzetelnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w szczególności poprzez zakwestionowanie jakoby przelanie kwoty na konto nie miało walorów legalności, - naruszenia zasady zaufania poprzez kwestionowanie wszelkich wyjaśnień strony i opieranie się jedynie na odczuciach pracowników organu bez podejmowania dalszych czynności zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy dotyczącego darowizny, - rozstrzygnięcia w zasadzie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności w zakresie posiadanych przez niego dochodów w postaci przelewów bankowych, - naruszenie zasady zaufania poprzez imputowanie pewnych okoliczności jako podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a nie zwolnionych z tego podatku, - nie wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, mimo ustaleń sprzecznych z doświadczeniem i wiedzą życiową oraz logicznym rozumowaniem, co stanowi naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, w szczególności co do posiadanych środków finansowych, - przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie kwot darowizn i twierdzenie, że zdarzenie takie nie mogło mieć miejsca, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie kwot uzyskanych tytułem pożyczki w kwocie 100.000 zł, - braku prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma wyłącznie charakter sprawozdawczy, a w drugiej stanowi uzupełnienie braków w zakresie materiału dowodowego luźnymi ocenami formułowanymi przez kontrolujących, które nie mają nic wspólnego z doświadczeniem życiowym, na które się powołują, co więcej oceny te są nielogiczne i tendencyjne, - uchylenia się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nie uznanie udzielonej przez ojca pożyczki bez podjęcia jakichkolwiek pogłębionych w tym zakresie czynności wyjaśniających. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję uznał, że ustalony stan faktyczny należy odnieść do treści przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprost stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy zgodził się ustaleniami i wnioskami poczynionymi przez organ I instancji, również co do kwestii spornej w postaci nieuznania przez organ I instancji kwoty 100.000 zł, stanowiącej pożyczkę udzieloną przez ojca podatnika, jako źródła pokrycia poczynionych w 2006 r. wydatków. Podobnie jak organ I instancji uznano, że nie doszło w tym zakresie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że podatnik w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożył deklaracji oraz nie obliczył i nie wpłacił należnego od tej czynności cywilnoprawnej podatku (art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje natomiast z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Wobec tego, że obowiązek z tego tytułu powtórnie powstał w oparciu o reguły ustalone w art. 3 ust. 1 pkt 4 wyżej powołanej ustawy, po dniu 1 stycznia 2007 r., to opodatkowanie dokonanej czynności było uzasadnione i powinno następować zgodnie z obowiązującymi po tej dacie zasadami. Z tym dniem weszły w życie znowelizowane przepisy wprowadzające konstrukcję stawki sankcyjnej 20% (art. 2 pkt 7 lit. d oraz art. 5 ustawy nowelizującej). W art. 2 pkt 7 lit. d ustawy nowelizującej dodano art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w następującym brzmieniu "stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zamiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowanie i zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy pożyczki. Przedawnienie się zobowiązania nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż do powstania (odnowienia) obowiązku podatkowego doszło z chwilą powołania się przez podatnika na umowę pożyczki w 2011 r., a podatek nie został zapłacony. W konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznano za prawidłowe. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej T.N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: 1. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez: a) błędną wykładnię i przyjęcie, że kwoty uzyskane tytułem darowizny i pożyczki nie zgłoszone do opodatkowania nie mogą stanowić pokrycia dla wydatków podatników, b) niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków, choć przedstawił w tym zakresie stosowne dowody, a organ mógł przeprowadzić dowody z osobowych źródeł dowodowych celem zweryfikowania wyjaśnień, 2. art. 120 do art.125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jeśli chodzi o zakwestionowanie umowy darowizn potwierdzonych niezbicie dowodami przedłożonymi przez podatnika w postaci wyciągów bankowych na tę okoliczność, b) niewyjaśnienie, czy wydatki poczynione w 2006 r. znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, c) naruszenie zasady zaufania poprzez kwestionowanie dowodów w postaci przelewów bankowych oraz wszelkich wyjaśnień stron związanych z darowaną kwotą oraz przedłożonym dowodom w postaci przelewów i opieranie się jedynie na odczuciach pracowników organu bez podejmowania dalszych czynności zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy (dotyczy to pożyczek), d) rozstrzygnięcie w zasadzie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności w zakresie posiadanych przez niego dochodów, e) naruszenie zasady zaufania poprzez imputowanie pewnych okoliczności, w szczególności dotyczących dokonanej pożyczki i płaceniem jej na konto podatnika, mimo że ci wyjaśnili, że pierwszy raz wypełniali takie oświadczenie i stąd mieli problemy z niewłaściwym jego zrozumieniem, f) niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, mimo ustaleń sprzecznych z doświadczeniem i wiedzą życiową oraz logicznym rozumowaniem, co stanowi naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, w szczególności do do posiadanych środków finansowych, g) przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie kwot darowizn i twierdzenie, że z uwagi na brak dochodów u rodziców, takie zdarzenie nie mogło mieć miejsca, mimo bezsprzecznych dowodów w postaci przelewów bankowych, h) przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie kwot uzyskanych tytułem pożyczki w kwocie 100.000 zł, potwierdzonym przelewami bankowymi, i) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma wyłącznie charakter sprawozdawczy, a w drugiej stanowi uzupełnienie braków w zakresie materiału dowodowego luźnymi ocenami formułowanymi przez kontrolujących, które nie mają nic wspólnego z doświadczeniem życiowym, na które się powołują, co więcej oceny te są nielogiczne i tendencyjne, j) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieuznanie udzielonej skarżącemu pożyczki bez podjęcia jakichkolwiek pogłębionych w tym zakresie czynności wyjaśniających. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że niezgłoszenie przedmiotu opodatkowania nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że określona czynność nie miała miejsca. Ponadto stwierdzono, że darowizny stanowią przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym darowizny mogą stanowić pokrycie dla poniesionych wydatków. Z kolei pożyczki, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1807/10 nie stanowią przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym z tego powodu, że mają charakter zwrotny i nie generują dochodu. Z tego względu kwota otrzymanej pożyczki może być uznana jako składnik pokrycia dla wydatków i mienia, gdy moment jej zwrotu przypada po zakończeniu roku podatkowego, za który toczy się postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i zauważył, że skarżący nie stosuje jednolitej terminologii odnośnie dokonanej czynności, raz używając pojęcia darowizna, a raz pożyczka. Odnosząc się do zacytowanego w skardze wyroku stwierdzono, że pozostaje ono bez wpływu na poprawność zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż w uzasadnieniu wskazano ponadto, że pożyczkodawca nie był w stanie zgromadzić środków niezbędnych do sfinansowania pożyczki, a zatem przekazane w formie pożyczki środki nie miały waloru legalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było dokonane przez organ stwierdzenie, że skarżący poniósł w 2006 r. wydatek w wysokości 102.000 zł, który nie znajdował pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów oraz opodatkowanie tego dochodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Przeciwko tej decyzji skarżący podniósł szereg zarzutów, z których jeden, opierający się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1807/10, został nawet uznany przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. W wyroku tym wskazano, że pożyczki nie stanowią przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym z tego powodu, że w przeciwieństwie do darowizn nie generują dochodu. Są świadczeniem o charakterze zwrotnym i trudno w ich przypadku mówić o przyroście czystego majątku, czyli o uzyskaniu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrotny charakter umowy pożyczki powoduje, że kwota otrzymanej pożyczki może być uznana jako składnik pokrycia dla wydatków i mienia, gdy moment jej zwrotu przypada po zakończeniu roku podatkowego, za który toczy się postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych. Zdaniem organu powyższe orzeczenie nie wpływa jednak na prawidłowość zaskarżonej decyzji, gdyż oprócz argumentacji przekreślającej możliwość pokrycia wydatków nieopodatkowaną pożyczką wskazano, że środki przekazane w drodze pożyczki nie miały waloru legalności. W odpowiedzi na tę argumentację należy wskazać, że w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że stan majątkowy pożyczkodawcy nie pozwalał na udzielenie pożyczki, zawsze należy wszcząć stosowne postępowanie wobec tych osób celem ustalenia ich faktycznej sytuacji majątkowej (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 251; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 10 (Dodatek), s. 9). Arbitralne stwierdzenie w tym przedmiocie dokonane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie może być uznane w tym zakresie za wystarczające. W niniejszej sprawie brak ten nie będzie jednak podlegał uzupełnieniu z uwagi na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji w celu umorzenia postępowania, ze względów wyjaśnionych poniżej. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Powyższe stwierdzenie spowodowało, że odpadła podstawa prawna do prowadzenia za powyższy okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Mimo, że zaskarżone decyzje wraz z decyzjami organu I instancji zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed ogłoszeniem cytowanego wyroku Trybunału, to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Sąd nie orzekał o kosztach postępowania, albowiem skarżący został zwolniony z obowiązku ponoszenia kosztów sądowych, a w sprawie występował osobiście, bez profesjonalnego pełnomocnika.