I SA/Kr 173/12

Sygn. akt I SA/Kr 173/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012 r., sprawy ze skargi Rady Gminy Bochnia, na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie, z dnia 14 grudnia 2011r. Nr KI-411/549/11, w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Nr IX/86/2011 Rady Gminy Bochnia z dnia 28 października 2011r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości – w części obejmującej postanowienia §1 lit. A pkt 4 - skargę oddala - Uchwała Nr IX/86/2011 Rady Gminy Bochnia z dnia 28 października 2011r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości wpłynęła drogą pocztową do Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie - Zespołu Zamiejscowego w Tarnowie w dniu 14 listopada 2011r. Uchwałą z dnia 14 grudnia 2011r. nr KI-411/549/11 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie stwierdziło nieważność wskazanej uchwały - w części obejmującej postanowienia § 1 lit. A pkt 4 uchwały oraz w zakresie obejmującym treść: "Świadomy odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań przewidzianej w art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. nr 88, poz. 553 ze zm.)", który to zapis został zamieszczony w załączniku nr 1 do wniosku w sprawie zamiaru korzystania z obniżenia podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą i tworzących nowe miejsca pracy, stanowiącego załącznik nr 1 do uchwały Nr IX/86/2011 Rady Gminy Bochnia. Badając legalność postanowień przedmiotowej uchwały na posiedzeniu dnia 30 listopada 2011 r., Kolegium Izby stwierdziło, iż przepisem § 1 lit. A pkt 4 uchwały, Rada Gminy Bochnia zwolniła z podatku od nieruchomości grunty osób fizycznych zajęte pod drogi sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". W ocenie Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie, wskazany powyżej sposób zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co w szczególności wynika z wyraźnego określenia i zawężenia kręgu podmiotów, którym przysługiwałoby zwolnienie wyłącznie do osób fizycznych. Oznacza to, że Rada Gminy Bochnia przekroczyła swoje kompetencje, wynikające z przepisu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l."), zgodnie z którym rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe, niż określone w ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. nr 188, poz. 1840 ze zm.). Kolegium Izby podkreśliło, że określanie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy, co wynika z brzmienia art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.). Kolegium Izby zwróciło również uwagę, że zapis § l badanej uchwały zbudowany jest ze zdania wstępnego zakończonego dwukropkiem, po którym znajduje się tekst zapisu dużymi literami: "A. OD GRUNTÓW:", w obrębie którego wymieniono punkty oznaczone cyframi od l do 4. W dalszej części uchwały, w tym samym paragrafie znajdują się jednostki redakcyjne jako litery "B" i "C", w obrębie których zamieszczono punkty. Opisana powyżej budowa i systematyzacja zastosowana w § l uchwały Nr IX/86/2011 Rady Gminy Bochnia uchybia zasadom systematyzacji przepisów prawnych z § 143 w zw. z § 55 i § 56 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, póz. 908). Zgodnie z tym rozporządzeniem samodzielne zdania powinny uzyskiwać oznaczenie "paragraf" lub być "ustępem" w obrębie paragrafu. W przypadku stosowania zdań z wyliczeniami należy po dwukropku operować "punktami" (cyfra arabska z nawiasem), a poniżej punktów "literami". W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Rada Gminy Bochnia reprezentowana przez jej Wójta zarzuciła organowi nadzoru naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że zawarte w spornym przepisie zwolnienie w podatku od nieruchomości jest z nim sprzeczne i nie ma charakteru przedmiotowego, w konsekwencji czego zażądano uchylenia uchwały Kolegium Izby w tej części. W uzasadnieniu podniesiono, że w zakwestionowanej przez organ nadzoru uchwale został określony przede wszystkim rodzaj przedmiotu zwolnienia, a pozostała treść kwestionowanego zapisu stanowi wyłącznie uszczegółowienie przedmiotu zwolnienia. Wskazanie osób fizycznych miało na celu uściślenie przedmiotu zwolnienia, albowiem zgodnie obowiązującą zasadą prawa podatkowego, wielokrotnie podkreślaną w doktrynie i orzecznictwie, rada gminy nie może wprowadzać zwolnień generalnych, tzn. takich, które zwalniają od podatku wszystkich ustawowych podatników, a w związku z tym naruszałyby zasadę powszechności opodatkowania. Rada gminy na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. nie jest bowiem uprawniona do zwolnienia ustawowego rodzaju nieruchomości. Musi szczegółowo określać kategorie nieruchomości zwalnianej od podatku. Zwolnienie przez radę wszystkich nieruchomości zajętych pod drogi sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" jest zaś przykładem zwolnienia opartego na ustawowym rodzaju nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 157, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 7 kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego. Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r., nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy (analogicznie rady miejskiej – art. 15 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym), lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l."),. Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymagało więc przesądzenia jaki charakter w świetle przepisu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ma zwolnienie ustanowione przez Radę Gminy Bochnia w § 1 lit. A pkt 4 uchwały Rada Gminy Bochnia nr IX/86/2011 z dnia 28 października 2011r., w którym zwolniono z podatku od nieruchomości grunty osób fizycznych zajęte pod drogi sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 października 2011r. nr I SA/Gl 699/11 (niepubl.), iż w spornym przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Oznacza to, że cechy przedmiotu, muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jak słusznie stwierdzono we wzmiankowanym orzeczeniu - jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga zatem od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim określania kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zaskarżoną uchwałą w § 1 lit. A pkt 4 wprowadzono natomiast zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości, w zakresie gruntów osób fizycznych zajętych pod drogi sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Nie ulega zatem wątpliwości, że zakwestionowany zapis zaskarżonej uchwały określał zarówno przedmiot jak i podmiot korzystający ze zwolnienia. Zakres zwolnienia objęty tym uregulowaniem dotyczył wyłącznie podmiotów ściśle w nim określonych (osoby fizyczne), a zatem zwolnienie to miało cechy zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, tym samym przekroczyło zakres delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W regulacji tej zidentyfikowany został podmiot do którego należeć ma grunt, a takie określenie zwolnienia wskazuje na jego podmiotowy charakter. Określenie bowiem w spornym unormowaniu zwolnienia w odniesieniu do osób fizycznych przesądza o skierowaniu go do indywidualnie oznaczonego podatnika, a to z kolei stoi w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Z teoretycznego punktu widzenia na tej płaszczyźnie podziału wyobrazić można sobie przynajmniej cztery rodzaje zwolnień, a to podmiotowe (wskazanie jego podmiotu), podmiotowo-przedmiotowe (wskazanie jego podmiotu kwalifikowanego przez znajdujący się w jego władaniu przedmiot), przedmiotowo-podmiotowego (tu dla odmiany wskazanie jego przedmiotu kwalifikowanego przez władający nim podmiot), przedmiotowe (wskazanie jego przedmiotu). Skoro zaś ustawodawca w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w sposób wyraźny i niepozostawiający wątpliwości (clara non sunt interpretanda) pozostawił radzie gminy przestrzeń decyzyjną jedynie w ramach kryterium przedmiotowego, to w konsekwencji poza jej kompetencją pozostaje możliwość krzyżowania zakresów znaczeniowych wspomnianych kryteriów podmiotowego i przedmiotowego, a zatem wyklucza ustanawianie jakichkolwiek innych zwolnień aniżeli to wymienione jako ostatnie w zdaniu poprzednim. W ocenie Sądu zwolnienie odnoszące się do nieruchomości będących we władaniu określonych osób, co stanowi zdaniem Gminy uszczegółowienie czy też uściślenie przedmiotu opodatkowania, nie jest już zwolnieniem przedmiotowym o jakim mowa w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Rzecz w tym, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, to do ustawodawcy, w drodze aktu rangi ustawowej, należy prawo do nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Kierując się zatem ogólnymi celami, ustawodawca może w drodze ustawy regulować kwestie nakładania podatków, jak i zakresu (podmiotowego lub przedmiotowego) zwolnień. Realizacją dyspozycji, wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji RP jest zaś art. 7 ust. 3 u.p.o.l., w którym ustawodawca wyraźnie wytyczył granice, w ramach których może poruszać się "lokalny prawodawca", tj. rada gminy, stanowiąc zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej. Uprawnienie rady gminy ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których – mimo spełnienia warunków przedmiotowych – zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się (por. przywołane wcześniej orzeczenie WSA w Gliwicach). Niemniej istotnym jest, iż z mocy przepisu art. 7 Konstytucji RP - organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Organy te mogą działać tylko w tych granicach norm prawnych określających ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, wyznaczając tym samym granice ich aktywności. O ile jednostka ma swobodę działania zgodnie z zasadą, że co nie jest wyraźnie zabronione przez prawo, jest dozwolone, to organy władzy publicznej mogą działać tylko tam i o tyle, o ile prawo je do tego upoważnia. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł o oddaleniu skargi.