I SA/Kr 1772/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo (spr) Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2004r sprawy ze skargi W. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2001r Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych -skargę oddala- S A/Kr 1772/01 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...].01.2001 r. W. L. zwrócił się do Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie zwrotu nadpłaty niesłusznie - jego zdaniem - odprowadzonego przez płatnika podatku od dochodów z tytułu odprawy wypłaconej przez płatnika z powodu rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron. Odprawa została wypłacona w wysokości 46.097,75 zł. Zgodnie z Poz. II pkt 1 Ugody zawartej w dniu [...]12.2000 r. pomiędzy zarządem cementowni "N." S.A. w S.a pracownikiem W. L.. W motywach wniosku W. L.i wskazał, że płatnik tj. Cementownia N. sp. z o.o. niesłusznie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od wyżej wymienionych dochodów, ponieważ winny one być potraktowane jako zwolnione. Decyzją wydaną w dniu [...]04.2001 r. nr [...] na podstawie art. 267 i art. 79 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Drugi Urząd Skarbowy odmówił W.L. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podniósł, że świadczenia wypłacone podatnikowi na podstawie ugody z dnia 20.12.2000r. " Porozumienia końcowego dotyczącego pakietu spraw socjalno - bytowych pracowników zatrudnionych w Zakładach Cementowo - Wapienniczych "N." S.A. oraz pakietu inwestycyjnego z dnia [...]06.1996r. są świadczeniami otrzymanymi w ramach stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od wyżej wymienionej decyzji W. L.wniósł odwołanie pismem z dnia 20.04.2001 r., w którym początkowo domagał się stwierdzenia jej nieważności, a następnie pismem z dnia [...].05.2001 r. sprecyzował, że złożony wniosek należy traktować jako odwołanie od wymienionej decyzji urzędu skarbowego. Na poparcie podnoszonych zrzutów przeciw decyzji urzędu podatnik powołał się na przepisy prawa pracy, oraz na decyzję Izby Skarbowej z "dnia[...].10.1998r. znak: [...]która miała (rzekomo) stwierdzać, że "w momencie podpisywania porozumienia aktualny pracodawca jeszcze nim nie był". W konkluzji odwołania L.stwierdził, że zawarta ugoda była umową cywilnoprawną i w związku z tym wypłacone pieniądze, na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, są zwolnione od podatku. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].07.2001 r. znak: [...] wydaną na podstawie przepisu art. 233 § t pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego w sprawie braku przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, a ponadto nie uznała za zasadne argumentów odwołania. W konsekwencji utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu decyzji podano szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia, oraz ustosunkowano się do argumentów i zarzutów odwołania. Na wyżej wymienioną decyzję, pismem z dnia [...].08.2001 r. W. L., reprezentowany przez pełnomocnika : radcę prawnego J. A. D., wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik skarżącego zarzucił Izbie Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego i wniósł o uchylenie decyzji oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej kosztów postępowania. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik kwestionuje oparcie się w zaskarżonej decyzji na przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zarzuca organom podatkowym nadinterpretację przepisów podatkowych, brak ich literalnej wykładni , a także brak rzetelnej oceny podstawy prawnej wypłaconej odprawy. Ponadto skarżący twierdzi , że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika ,że opodatkowaniu poddane są jedynie odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, oraz odprawy na podstawie przepisów ustawy z dnia 28.12.1998r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, z którego to twierdzenia pełnomocnik wysuwa wniosek , że odprawa otrzymana przez skarżącego nie podlega opodatkowaniu. Na poparcie powyższych argumentów pełnomocnik strony przywołał orzeczenie NSA z dnia 23.09.199r. sygn. akt III SA 2391/98, w którym rzekomo zawarto stwierdzenie, że porozumień zawierających tzw. gwarancje socjalne ( pracownicze ) nie można zakwalifikować do przepisów, o których mowa w art. 77 KP, a więc mają one charakter cywilnoprawny, z czego pełnomocnik wyprowadza zwolnienie tych przychodów z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Końcowo skarga zarzuca organom podatkowym nie słuszne oparcie się przy rozpatrywaniu sprawy na treści ugody, która jak twierdzi pełnomocnik - nie ma znaczenia dla sprawy i o niczym nie przesądza, ponieważ jest wynikiem zgodnych oświadczeń woli i nie ma żadnego związku z rozwiązaniem stosunku pracy na zasadzie porozumienia stron, a także podnosi, że forma ugody jest formą przewidzianą w programie optymalizacji zatrudnienia dla ostatecznego rozliczenia się pracownika z pracodawcą. Ustosunkowując się do argumentów i zarzutów skargi Izba Skarbowa podtrzymuje w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Izba Skarbowa wyjaśnia m.in., że stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. , nr 14 , poz. 176 z późn. zm.) za przychody ze stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe , różnego rodzaju dodatki, nagrody , ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty , niezależnie od tego , czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Podniesiony w skardze zarzut o nieuzasadnionym przywołaniu powyższego przepisu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i o jego nadinterpretacji jest zdaniem Izby bezpodstawny. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku, postępowania pierwszoinstancyjnego, oraz postępowania odwoławczego wynika, że w myśl postanowień § 2 ust. 4 "Porozumienia końcowego..." zawartego w dniu 24.06.1996r. oraz z postanowień pkt 4 Programu Optymalizacji zatrudnienia z dnia 27.11.1998r. , a także na podstawie podpisywanych Ugod w sprawie rozwiązania stosunku pracy i skorzystania z Programu Optymalizacji zatrudnienia .cementowania "Nowiny" sp. z o.o. wypłacała odprawy pieniężne pracownikom, którzy na własny wniosek rozwiązali stosunek pracy w okresie czterech lat od dnia uprawomocnienia się w/w "Porozumienia" . Z powyższego wynika zatem, że pracodawca przyjął na siebie dodatkowe zobowiązania, które nie wynikają z zawartej umowy o pracę , lub też przepisów Kodeksu Pracy. Katalog przychodów uzyskiwanych w trybie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zamyka się wyłącznie na przychodach wynikających z uregulowań zawartych w Kodeksie Pracy. W przepisie tym jednoznacznie bowiem wskazano, że przychody ze stosunku pracy uważa się również "... wszelkie inne kwoty , niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona". Na mocy powyższych postanowień umownych tj. § 2 ust. 4 w/w "Porozumienia końcowego..." z dnia 24.06.1996r. oraz pkt 4 Programu Optymalizacji Zatrudnienia W. L. złożył wniosek o rozwiązanie stosunku pracy w okresie wcześniejszym, niż zagwarantowany okres czteroletni. Na taki wniosek żarząc cementowni wyraził zgodę - co wynika z Ugody z dnia [...].12.2000r. - dokonując na rzecz W. L. wypłaty zgodnie z § 2 ust. 4 "Porozumienia" z dnia 24.06.1996r. oraz pkt 4 Programu Optymalizacji Zatrudnienia . Z wyżej wymienionych postanowień "Porozumienia" z dnia [...].06.1996r. "Programu Optymalizacji Zatrudnienie" oraz Ugody z dnia[...].12.2000r. w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że Podatnikowi nie wypłacono odszkodowania na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego , bądź na podstawie innych ustaw. Izba Skarbowa podkreśla, że sam fakt, że podatnik otrzymał świadczenia w wysokości wyższej niż obowiązkowe odprawy wynikające z ustawy ( a przecież, jak wynika z Ugody z dnia 20.12.2000r. rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło na mocy art. 1 i 10 ustawy z dnia 28.12.1989r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw - Dz. U. z 1990r. , nr 4, poz. 19 z poźn. zm.) nie świadczy o tym, że mamy do czynienia z odszkodowaniem. Wręcz przeciwnie - mamy tu do czynienia z przychodem, o którym mowa w art. 12 ustawy podatkowej bowiem wypłaty zaliczają się do tego źródła przychodów tj. "do wszelkich innych kwot, niezależnie od tego , czy ich wysokość została z góry ustalona". Rozpoznając opisaną wyżej skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na dwa zagadnienia o charakterze ogólnym. Po pierwsze, stosownie do treści art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 30.08.2001 r. - przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002r. , nr 153, poz. 1271 ze zm.), z dniem 1.01.2004r. weszły w życie przepisy ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz przepisy ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednoznacznie, że sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r., i w których postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto podkreślić należy, że ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia będącego przedmiotem tej oceny pod względem zgodności przepisami prawa materialnego oraz pod względem zgodności z przepisami postępowania administracyjnego. Skarga W. L. jest nieuzasadniona, gdyż przeprowadzona kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wykazała niezgodności kwestionowanej decyzji z prawem , a konieczność jej uchylenia zachodziłaby jedynie w takim przypadku ( art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z treścią dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz.: 416 z poźn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1993 do 2002 roku ( włącznie) - wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw/z wyjątkiem: a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy Z przytoczonej treści przepisu wynika jednoznacznie, że poza wyjątkami a) i b) -zwolnieniem od podatku objęte zostały odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, cywilnego lub innych ustaw, a więc takie do których uprawnienie wynika z przepisów prawa (ustaw). Otrzymana przez W.. L. od zakładu pracy odprawa nie była odszkodowaniem wynikającym z przepisów prawa, gdyż nie ma takiego przepisu ustawowego, który by przewidywał odszkodowanie za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy. Przez odszkodowanie należy rozumieć świadczenie wypłacone w związku z jakąś szkodą jakimś uszczerbkiem, którego dana osoba doznała w wyniku działania bądź zaniechania innej osoby. Tymczasem W. L. odszedł z zakładu pracy na własną prośbę, w okresie czteroletniego okresu ochronnego, a pracodawca wywiązał się z podpisanych zobowiązań, a mianowicie wyraził zgodę na wcześniejsze zwolnienie i wypłacił umowne kwoty ( § 2 ust. 4 Porozumienia końcowego... pkt 4 Programu Optymalizacji Zatrudnienia) nazwane odszkodowaniem. Podatnik nie mógłby na drodze cywilnoprawnej w sposób efektowny dochodzić odszkodowania względem Cementowni, gdyż jego pracodawca wywiązał się z zawartej umowy. Nie było to także odszkodowanie z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, dla dochodzenia którego podstawę prawną mógłby stanowić art. 471 KC, ponieważ brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia szkody (art. 361 KC). Instytucja odszkodowania uregulowana jest w art. 361 KC i wiąże się z powstaniem szkody. W rozpatrywanej sprawie szkoda nie wystąpiła, o czym może świadczyć fakt, że skarżący otrzymał z tytułu rozwiązania stosunku pracy odprawę o wiele większą niż przysługuje na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 powołanej ustawy z dnia 28.12.1989r. , z przyczyn takich samych jakie wystąpiły w jego sytuacji. Stwierdzić należy nadto, że w przedmiotowej sprawie rozpatrywane są świadczenia otrzymywane od pracodawcy, a zatem mają do tej sytuacji zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26.06.1974 roku Kodeks pracy ( Dz. U. nr 21, póz. 94 z 1997r. ) , która zgodnie z art. 1 określa prawa i obowiązki pracowników. Argumentacja, że podstawę wypłaty świadczenia pieniężnego stanowią przepisy Kodeksu Cywilnego (art. 471, art. 393 § 1 ) jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bezzasadna, skoro chodzi tu o roszczenie pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Jeszcze raz należy podkreślić, iż art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej jednoznacznie wynika, że nie wszystkie odszkodowania otrzymywane przez osoby fizyczne są wolne od podatku. Ze zwolnienia korzystają jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy. A zatem nie korzystają ze zwolnienia odszkodowania ( odprawy) wpłacone m.in. stosownie do postanowień pakietów socjalnych, czy też ugody w związku z nieotrzymaniem postanowień umowy itp. A zatem odprawa otrzymana przez skarżącego na podstawie pakietu socjalnego nie podlega zwolnieniu z opodatkowania. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielając argumentację Izby Skarbowej \nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i jej wniosków. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza i dlatego rozpoznaną skargę W. L. jako nieuzasadnioną oddalił, orzekając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) jak w części dyspozytywnej wyroku.