I SA/Kr 179/14

Sygn. akt I SA/Kr 179/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Limanowej, na uchwałę Rady Gminy Tymbark, z dnia 4 grudnia 2008 r. Nr XXV/152/08, w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, w zakresie zawarcia w załączniku nr 1 w pkt J, nr 2 w pkt 21 G, nr 3 w pkt HI,, nr 4 w pkt F oświadczeń zawierających pouczenie o odpowiedzialności karnej z art.233 § 1 Kodeksu karnego, stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w opisanej wyżej części . Prokurator Prokuratury Rejonowej w Limanowej złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie za pośrednictwem Rady Gminy Tymbark skargę uchwałę Nr XXV/152/08 z dnia 4 grudnia 2008 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Powyższej uchwale zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym oraz art. 4 ust. 1 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych poprzez nałożenie na podatników obowiązku składania deklaracji podatkowej stanowiącej załącznik nr 1 w pkt J, nr 2 w pkt 21G, nr 3 w pkt HI, nr 4 w pkt F oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 § 1 kodeksu karnego. W uzasadnieniu skargi prokurator wskazał, że w przedmiotowych załącznikach do uchwały Rada Gminy Tymbark zawarła obowiązek składania oświadczenia przez podatnika pod rygorem odpowiedzialności karnej za przestępstwo z art. 233 § 1 kodeksu karnego poprzez złożenie przez podatnika podpisu pod oświadczeniem "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". W opinii prokuratora, przedmiotowa uchwała, stanowiąca akt prawa miejscowego, nakładając taki obowiązek jest dotknięta wadą z uwagi na to, że nałożenie takiego obowiązku złożenia oświadczenia o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego nie znajduje upoważnienia ustawowego. Na podstawie tego przepisu odpowiedzialności karnej podlega ten, kto składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę. Warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego zeznania jest by przepis, na podstawie którego oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jak dalej wskazano, jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem wskazane wyżej przepisy nie przewidują upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczeń pod tym rygorem przewidzianym w cytowanym przepisie kodeksu karnego. Tym samym skoro ustawodawca scedował na organ uchwałodawczy gminy kompetencje do określenia wzoru formularzy deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny oraz informacji w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego, jednocześnie ograniczając zakres danych, jakie winny zawierać przedmiotowe formularze do danych niezbędnych, to zawieranie w tych formularzach oświadczeń podatników pod rygorem odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 § 1 kodeksu karnego uznać należy w ocenie prokuratora za pozbawione podstawy prawnej. Prokurator zauważył również, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie nakłada na stronę postępowania podatkowego powyższego obowiązku, który dotyczy jedynie świadka, natomiast wskazywaną deklarację podatkową składa podatnik, któremu przysługuje status strony postępowania, a nie świadka. Prokurator podniósł na koniec, że organy władzy publicznej mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle, o ile prawo upoważnia. W konsekwencji wniesiono o stwierdzenie nieważności uchwały w części załączników nr 1 w pkt J, nr 2 w pkt 21G, nr 3 w pkt HI, nr 4 w pkt F w zakresie obowiązku składania przez podatnika oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy Tymbark wniósł o jej oddalenie ze względu na to, że kwestionowane zapisy zostały zmienione uchwałą Nr XIV/92/2011 z dnia 29 grudnia 2011 r. w sprawie zmian w załącznikach nr 1, 2 i 4 formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 tej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Należy również zaznaczyć, że skargę w niniejszej sprawie wniósł prokurator, którego uprawnienie w tej materii wynika z art. 8 i art. 50 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem (art. 53 § 3 cyt. ustawy), nie musi nadto przed wniesieniem skargi wyczerpywać środków zaskarżenia, ewentualnie wzywać do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 1 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Dlatego stwierdzić należy, że wbrew wnioskowi zawartemu w skardze, nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (art. 147 § 1 cyt. ustawy w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.). Mając powyższe na uwadze należy odnieść się w pierwszym rzędzie do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, jakoby skarga zasługiwała na oddalenie z uwagi na uchylenie spornych fragmentów uchwałą zmieniającą. W tym miejscu wskazać wypada, że kwestia ta może być co najwyżej rozpatrywana w kategoriach ewentualnego umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego jako bezprzedmiotowego w oparciu o treść art. 161 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zaś w kontekście oddalenia skargi. Jak zauważył jednak Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt II OSK 1776/06 (dostępny w CBOSA) "Istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty ich podjęcia. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44) przyjął, (...) że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwala może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. W uchwale zaś z 14 lutego 1994 r. (K 10/93, OTK 1994, cz. I, poz. 7) Trybunał stanął na stanowisku, że "przepis obowiązuje w danym systemie prawa, jeśli można go zastosować do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości". Tak więc uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ, który ją podjął, przed wydaniem zaskarżonego wyroku nie czyniło bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę". W orzecznictwie NSA podnosi się nadto, że uchylenie uchwały nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowego, w którym sąd administracyjny władny jest wobec aktu prawa miejscowego stwierdzić nieważność aktu, co powoduje, że od samego początku uchwalenia nie był zdolny do wywołania skutku prawnego, a zatem do kształtowania uprawnień czy obowiązków. Uchylenie uchwały przerywa skutek prawny z dniem jej uchylenia, pozostawiając w mocy skutki powstałe na podstawie uchylonej uchwały od wejścia jej do obrotu prawnego do dnia jej uchylenia (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II OSK 344/08, wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13 – dostępne j.w.). Poza tym zaznaczyć należy, że rzekoma uchwała zmieniająca, na którą powołuje się Wójt Gminy Tymbark dotyczyła zmian w zupełnie innej uchwale, mianowicie uchwale Rady Gminy Tymbark Nr XIII/84/2011 z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Wskazać również należy, że wprawdzie prokurator złożył skargę na całą uchwałę, jednak w treści uzasadnienia zawęził przedmiot zaskarżenia do kontestowanego zakresu, zatem orzekający w niniejszej sprawie Sąd przyjął, że zaskarżeniu uległy wyłącznie zapisy znajdujące się w załącznikach: nr 1 w pkt J, nr 2 w pkt 21G, nr 3 w pkt HI, nr 4 w pkt F w części oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 § 1 kodeksu karnego. Dokonując zatem kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanych zapisów, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności. W podstawie prawnej uchwały z dnia 4 grudnia 2008 r. wskazano bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, oraz art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa, poza uregulowaniami szczególnymi, zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy na podstawie upoważnień ustawowych. W myśl natomiast art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z kolei w myśl art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. nr 88, poz. 553 z późn. zm.) karze podlega ten, kto, składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę. Natomiast zgodnie z treścią art. 233 § 6 Kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Takim przepisem, jak słusznie podniósł prokurator, nie był również art. 196 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, który dotyczy jedynie świadka, natomiast deklarację podatkową składa podatnik, któremu przysługuje status strony postępowania, a nie świadka. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo. Mając zatem na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić nieważność uchwały w zaskarżonej części.