I SA/Kr 181/09

Sygn. akt I SA/Kr 181/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 maja 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), WSA Grażyna Firek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2009r., sprawy ze skargi M. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 grudnia 2008r Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia, w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r, - s k a r g ę o d d a l a - akt I SA/Kr 181/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 1 grudnia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...]z dnia 15 czerwca 2007 roku ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 995.243,00 zł . Sąd przyjął ustalony przez organy podatkowe następujący stan faktyczny : Postanowieniem z dnia 21 listopada 2005 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej M. M. postępowanie kontrolne. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że kontrolowana w 2002 roku pokrywała wydatki dochodami niemającymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W złożonym w dniu 29.04.2003r. do Urzędu Skarbowego zeznaniu rocznym PIT-36 za 2002r. o wysokości osiągniętego dochodu (straty) kontrolowana wykazała dochód w wysokości 33.802,51 zł . W omawianym zeznaniu rocznym skarżąca skorzystała z prawa rozliczenia wspólnego z małoletnim dzieckiem. Z drugiej strony ustalono, że wydatki skarżącej w 2002 roku wyniosły kwotę 1.389.522.96 zł. Organ kontroli skarbowej w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe ustalił także wartość zgromadzonego mienia w latach poprzednich ( 1997 – 2000 roku ) i ponoszonych przez skarżącą wydatków i dokonał następującego zestawienia : • w 1997 roku otrzymała dochód w wysokości 32.089,93 zł , poniosła wydatki w kwocie 55.576, 92 zł, różnica – 23.489,99 zł stanowiła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach ; • w 1998 roku otrzymała dochód w wysokości 32.648,71 zł , poniosła wydatki w kwocie 11.859,36 zł , różnica + 20.789,35 zł (posiadane zasoby) • w 1999 roku otrzymała dochód w wysokości 41.540,02 zł , poniosła wydatki w kwocie 14.187,98 zł , różnica + 27.352,04 zł (posiadane zasoby narastająco 48.141,39 zł) • w 2000 roku otrzymała dochód w wysokości 43.352,60 zł , poniosła wydatki w kwocie 137.040,14 zł , różnica – 93,687,54 zł , kwota - 45.546,15 zł stanowiła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ponadto na podstawie uzyskanych przez organ I instancji dokumentów i informacji wynikało , że: • w dniu 31 marca 1995r. na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr[...]) M. M., wspólnie z P.J., nabyła nieruchomość o powierzchni 17 a 74 m2, położoną w K. przy ul. J.[...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Kontrolowana nabyła udział w 3/6 tej nieruchomości za cenę 150.000,00 zł. Z zawartej umowy wynika, że koszty jej zawarcia wyniosły 17.440,00 zł i zostały zapłacone przez kupujących po połowie. Zatem wydatek na ten zakup poniesiony przez M. M. w 1995r. wyniósł łącznie 158.700,00 zł (150.000,00 zł + 8.700,00 zł). • w dniu 18 września 1996r. M. M. nabyła lokal mieszkalny położony w K. przy ul. S.[...], za kwotę 95.000,00 zł. • w dniu 15 października 1997r. M. M. nabyła nowy samochód marki Renault Megane 1,6 KAT. W związku z nie przedłożeniem przez kontrolowaną jakichkolwiek dokumentów poświadczających cenę zakupu ww. samochodu została ona ustalona na kwotę 46.275,00 zł, na podstawie "Katalogu 97 Auto Świat", nr 1/1996 wydawanego przez "Axel Springer Polska" Sp. z o.o., Warszawa. • w dniu 2 grudnia 2000r. M. M. nabyła samochód marki Audi A 8 4,2 kat. Quatro za cenę 120.000,00 zł. + opłata skarbowa w wysokości 2400 zł . W związku z brakiem informacji od M. M. odnośnie wydatków poniesionych na własne utrzymanie i wydatki domowe w latach 1997 - 2000 organ kontroli skarbowej przyjął ich wysokość na podstawie danych statystycznych przy wykorzystaniu informacji dotyczących wydatków na gospodarstwo domowe podane w rocznikach statystycznych Województwa. Z przedstawionych materiałów zdaniem organu I instancji wynikało jednoznacznie, że M. M. na dzień 01.01.2001r. nie posiadała zasobów majątkowych zgromadzonych w latach wcześniejszych, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Na podstawie prowadzonej korespondencji z organami podatkowymi wynikało także, że w latach 1997 -2000 M. M. nie posiadała innych źródeł przychodów. Kontrolowana nie przedłożyła również żadnych dokumentów świadczących o tym, iż w opisywanym okresie osiągała inne (poza powyżej przedstawionymi) dochody ze źródeł, które podlegałby opodatkowaniu lub były zwolnione od opodatkowania. Organ I instancji dokonał także ustaleń w zakresie przychodów i wydatków za okres 2001 i 2002 roku i wskazał ,że na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów M. M. uzyskiwała dochody z następujących źródeł: - wynagrodzenie z Firmy E. - najem oraz dzierżawa, - świadczenia z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - zasiłek chorobowy, - działalność gospodarcza. Na podstawie analizy wyciągu rachunku bankowego przesłanego przez M. M. ustalono , że kontrolowana przed 2000 rokiem miała założoną lokatę w B. której wysokości nie podała. Lokata ta została zlikwidowana dnia 23 sierpnia 2001 roku i na ten dzień jej wartość wynosiła 59.457,08 zł. Tego samego dnia M. M. założyła nową lokatę w kwocie 58.000,00 zł, a pozostałą część w kwocie 1.450,00 zł wypłaciła. Następnie lokata ta została zlikwidowana w dniu 18 marca 2002r. Tego samego dnia M. M. założyła kolejną lokatę w kwocie 44.755,40 zł oraz wypłaciła kwotę 15.000,00 zł. Wobec powyższego , do rozliczenia środków pieniężnych, którymi mogła dysponować M. M. w latach 2001 - 2002, przyjęto następujące kwoty: • za 2001 rok przyjęto dochody wg. zeznania PIT -36 ( po zmniejszeniu o składki zdrowotne, odliczenia brutto PIT - i PIT D, odliczenie kosztów ze stosunku pracy, wydatki w 2001 roku ) - 41.504.84zł plus zwrot podatku za 2000 rok w kwocie 436,60 zł i różnicę między zlikwidowaną i założoną lokatą - łącznie w wysokości 43.391,44 zł • za 2002 rok przyjęto dochody wg. zeznania PIT -36 ( po zmniejszeniu o składki zdrowotne, odliczenia brutto PIT - i PIT D, odliczenie kosztów ze stosunku pracy, wydatki w 2002 roku ) kwotę 17.248,72 zł plus zwrot podatku za 2001 rok 1 685,20zł, różnica między zlikwidowaną i założoną lokatą – 15.000,00zł – łącznie w wysokości 33.933.92 zł Co do kwoty wydatków na utrzymanie i wydatki domowe za lata 2001 i 2002 rok przyjęto wydatki statystyczne, podane w rocznikach statystycznych i tak za rok 2001 przyjęto kwotę 14.792,88 zł ,a za rok 2002 kwotę 14.580,96 zł wyliczone dla dwóch osób plus kwotę 9.101,04 zł na gaz i prąd. Dodatkowo organ I instancji wskazał, że faktyczne wydatki ponoszone przez skarżącą znacznie przewyższają wydatki przyjęte przez organ kontrolujący biorąc pod uwagę fakt użytkowania samochodu osobowego i konieczność ponoszenia wydatków tym związanych. Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2006 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do niniejszego postępowania kontrolnego dokumenty ze sprawy nr [...]dotyczące firmy "E." tj: - dowód [...]z dnia 3 września 2002 roku dotyczący wpłaty 1.350.000 zł - protokół przesłuchania świadka – M. M. z 12 stycznia 2005 roku - dowody dotyczące kontrolowanej z tytułu otrzymanych wynagrodzeń w 2002 roku. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 września 2002r Rep. A nr [...]sporządzonego przed notariuszem B. K. w K. ustalono, że M. M. zakupiła w 2002 roku nieruchomość położoną przy ul. M. [...] w K. o pow. 14a 88 m2 zabudowaną budynkiem wielorodzinnym. Cena zakupu wynosiła 1.350.000,00 zł. Całkowity koszt związany z zakupem nieruchomości przy ul. M. wyniósł: 1.374.942,00 zł (1.350.000 + opłaty notarialne 24.942). Odnośnie wydatkowanej kwoty 1.350.000,00 zł stanowiącej zapłatę za nieruchomość wskazano ,że podczas przesłuchania w dniu 12 stycznia 2005r., w charakterze świadka M. M. zeznała, iż nie pamięta dokładnie szczegółów tej transakcji, zapłata prawdopodobnie nastąpiła w kasie firmy "E." i była to wpłata jednorazowa. Pieniądze do siedziby tej firmy przewożone były przez nią osobiście w towarzystwie osoby, której nazwiska nie chciała ujawnić. Jako źródło pochodzenia pieniędzy M. M. podała, iż otrzymała je w spadku od swojej zamożnej rodziny, która przez wiele lat, od pokoleń była właścicielem fabryki sukna w K. Kontrolowana zeznała, że od 1997r. do 2004r. była zatrudniona w firmie E., której właścicielem był P. J.. Na potwierdzenie informacji odnośnie źródeł pochodzenia środków obrotowych - pieniędzy ze spadku kontrolowana nie przedłożyła żadnych dokumentów. W oparciu o powyższe informacje ustalono przychody i wydatki za lata 2001 -2002 , które przedstawiają się następująco: - za 2001 rok – dochody – 43.391,44 zł ,wydatki -14.792,88 zł ,różnica +28.598,56 zł - za 2002 rok – dochody – 33.933,92 zł , wydatki -1.389.522,96 zł , różnica – 1.355.589,04 zł . Po dodaniu do ustalonych w toku postępowania zasobów posiadanych na dzień 31.12.2001r. w wysokości 28.598,56 zł, dochodów osiągniętych przez kontrolowaną w 2002r. w wysokości 33.933,92 zł stwierdzono , że M. M. mogła dysponować w tym roku łącznie kwotą 62.532,48 zł. Odnosząc tą wartość do sumy wydatków poniesionych w 2002r., tj. do kwoty 1389.522,96 zł wskazano, że wydatki M. M. za 2002r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych przez nią źródłach przychodów. Bez pokrycia pozostaje kwota wydatku w wysokości 1.326.990,48 zł (62.532,48 - 1.389.522,96). Z dniem 1 września 2006 roku skarżąca M. M. ustanowiła pełnomocnika, któremu w dniu 25 września 2006 roku został przekazany protokół z kontroli. Do treści otrzymanego protokołu pełnomocnik, w piśmie z dnia 11 października 2006 roku wniósł obszerne zastrzeżenia i wyjaśnienia, a także złożył wnioski o przeprowadzenie dowodów z dokumentów i z przesłuchania świadków. W piśmie tym pełnomocnik podał między innymi, że kontrolowana posiadała środki niezbędne dla sfinansowania nabycia nieruchomości położonej w K. przy M.[...], a z uwagi na to, iż dotychczas "nie miała sposobności zaprezentowania dowodów na ich poparcie", pełnomocnik przedstawił dowody uzasadniające te twierdzenia. Pełnomocnik podał, że M. M. pochodzi z rodziny fabrykantów sukna Z., którzy byli prekursorami tego przemysłu od V pokoleń , jej –dziadek Z. Z. był właścicielem fabryk i sklepów w K. i na terenie kraju. Był też największym dostawcą sukna dla Wojska Polskiego przed II wojną światową. Na tę okoliczność pełnomocnik przysłał takie dokumenty jak pamiątki rodzinne dotyczące funkcjonowania fabryki sukna w K., a pochodzące z okresu lat 20-tych XX wieku . Złożył także wniosek o przesłuchanie matki B. M. W przesłanym piśmie pełnomocnik podał również, że pomimo utraty majątku nieruchomego na wskutek przemian ustrojowych w domu rodzinnym M. M. pozostały ruchomości i środki finansowe. Wg pełnomocnika także ojciec kontrolowanej B. M. zgromadził znaczący -jak na dzisiejsze warunki, zaś w PRL bardzo duży - majątek, gdyż od lat 50-tych XX wieku prowadził działalność usługową w dziedzinie instalacji wodno-kanalizacyjnych. Był właścicielem dużego warsztatu, który w tamtych czasach zatrudniał do 20 osób, a prace wykonywał przede wszystkim na rzecz szkół, szpitali i innych instytucji państwowych. Ponadto w piśmie pełnomocnika stwierdzono, że ojciec kontrolowanej z końcem lat 80-tych XX wieku dysponował w dewizach kwotą ponad 630.000 USD.W tym okresie sprzedał też zabudowaną nieruchomość w S., położoną przy ul. W.[...]. B. M. zmarł w dniu 19.01.1990r. Spadek po nim na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 14.07.1994r. sygn. akt I NS 302/94 - przypadł żonie i córkom po 1/3 części, czego dowodem jest postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Pełnomocnik poinformował ponadto, że w 1987 roku małżonkowie B. i B. M. przenieśli na rzecz córki M. M. udział w nieruchomości w K. przy ul. S. Nr[...]. Wcześniej postanowili zaadaptować dla niej strych tego domu do celów mieszkalnych. Działania rodziców mające na celu zapewnienie mieszkania dla M. M. w K. zmierzały do zatrzymania córki w rodzinnym domu. Z racji powzięcia przez nią stanowczej decyzji o wyprowadzeniu się z domu i zamieszkaniu w K., rodzice ustalili inny sposób rozporządzenia zgromadzonym przez nich majątkiem. Na wypadek śmierci któregoś z nich nieruchomość w K. przy ul. S. [...] miała przypaść córce, siostrze skarżącej J. M. zgromadzona zaś gotówka i częściowo ruchomości M. M.. Ten sposób podziału majątku nawiązywał do wcześniejszych decyzji rodziców, albowiem jeszcze w latach 80-tych zainwestowali oni w otworzenie i organizację zakładu modniarskiego przez J. M. w K. W tym celu zakupiona została nieruchomość w K. przy ul. S. [...] i zabudowana budynkiem użytkowym. W dalszej kolejności, pełnomocnik kontrolowanej wskazał, że po śmierci ojca B. M. matka kontrolowanej dokonała faktycznego podziału majątku. Sprzedany został dom w M. i M. M. otrzymała pozostałą w majątku spadkowym - zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami - kwotę 450.000 USD. Zgodnie z postanowieniem rodziców, że nieruchomość w K. przy ul. S. [...]przypadnie w całości na rzecz J. M. W dniu 12.08.1998r. M. M. umową darowizny, sporządzoną w formie aktu notarialnego, przeniosła swój udział wynoszący 1/2 części tej nieruchomości na rzecz swojej siostry J. M. Wskazano także ,że M. M. do 1993 roku prowadziła działalność gospodarczą- sklep z sukniami ślubnymi w K.. Zgodnie z pismem pełnomocnika M. M. pozostawała w faktycznym związku z P. J., ojcem jej dziecka J. W 1996 roku wobec nabycia przez P. J. nieruchomości w K. i perspektywy zainwestowania środków finansowych w zakup mających tam powstać domów, kontrolowana zawarła z P. J. umowę o realizację inwestycji budowlanej, płacąc na poczet nabycia nieruchomości zaliczkę w kwocie 350.000 USD . Na powyższą okoliczność pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów : przesłuchanie P. J., umowa o realizację inwestycji, weksel na zabezpieczenie zwrotu zaliczki. Problemy związane z realizacją zamierzeń inwestycyjnych, a w szczególności zagrożenie egzekucją prowadzoną przez komornika sądowego od 2001 r. przeciwko inwestorowi Przedsiębiorstwu E., spowodowały, iż w lutym 2002r. kontrolowana odstąpiła od umowy i zażądała zwrotu zaliczki. W lipcu 2002 roku P. J. zwrócił M. M. całą kwotę zaliczki, tj. 1 .200.000 zł. Na tę okoliczność pełnomocnik złożył wniosek o przeprowadzenie następujących dowodów:- przesłuchanie M. M. i P. J., - pismo komornika w sprawie zajęcia nieruchomości (którego pełnomocnik nie przedłożył). Na powyższe okoliczności pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania M. M., P.J., B. M., J. M. A. D., Z. K. i M. B.. Równocześnie do pisma z dnia 6 listopada 2006r. pełnomocnik strony załączył: - kseropię odpisu aktu małżeństwa B. i B. M. oraz odpis aktu zgonu B. M., - kserokopię opracowania Wł. Droździka "Cmentarze i groby w K." zawierającą nacje na temat rodziny M. M., E. Z. i F. Z., fabrykantów sukna w K., - bilans zamknięcia na dzień 30.06.1950r. firmy "J. M. i S-ka "w której głównym udziałowcem był Z. Z. dziadek M. M., stanu posiadania do LWh 516, wskazującą wyłączny tytuł własności E. Z., pradziadka kontrolowanej do opisanych nieruchomości, - wniosek Z. Z. do Zarządu Miasta W dot. prowadzenia T.,. - postanowienie Sądu z dnia 21.01.1941 r. o wpisaniu do rejestru sądowego T, - dowód osobisty na nazwisko E. Z. - zawód fabrykant sukna, - kopię papieru firmowego z podaniem oddziałów K. F. - odpis poświadczony z rejestru handlowego dział [...]dot. F. K. obok B., - umowę o dział majątku wspólnego z dnia 15.09.1928r., której stroną był E. Z., - rekapitulację surowych inwentarzy z 25.11.192 7r., - rekapitulację z 25.11.1927r.do podziału majątku, - bilans surowy z 26.11.1927r. W odpowiedzi na powyższe we wnioskach końcowych decyzji organ I instancji wskazał, że ustalenia, które poczynił zarówno na podstawie dokumentów jak i zeznań przesłuchanych świadków nie pozwalają na uznanie, iż M. M. w dacie dokonania wydatku na zakup nieruchomości w K. przy ul. M. [...] mogła dysponować gotówką w wysokości 1.350.000,00 zł. W szczególności uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodabnia faktu sfinansowania zakupionej nieruchomości w K. przy ul. M. [...] ze środków w postaci dolarów amerykańskich pochodzących ze spadku. Ani M. M. ani powołani przez nią świadkowie nie przedłożyli dokumentów, jak również jakichkolwiek innych dowodów świadczących o faktycznym posiadaniu przez nią tych dolarów. Nie przedłożono również dowodów na to, że akurat te środki pieniężne miały posłużyć do sfinansowania zakupu nieruchomości w dniu 3 września 2002roku . W prawdzie w toku prowadzonego postępowania przedłożono postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 20 lipca 1994r., stwierdzające nabycie spadku po B. M. zmarłym w dniu 19 stycznia 1990r., w myśl którego spadek po nim nabyły żona B. M., i jego córki M. M. i J. M. po 1/3. Nie udokumentowano jednak, że spadkobiercy złożyli zeznanie w sprawie podatku od spadku. Nie uprawdopodobniono także, iż dziadkowie czy ojciec M. M. pozostawili znacznej wartości dewiz w postaci dolarów amerykańskich lub też inne środki finansowe, które miały być gromadzone w ramach dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Powołani i przesłuchani świadkowie w zasadzie odnieśli się do majątku rodziców i dziadków kontrolowanej. Podnieśli, iż w warunkach, w jakich wymienieni żyli posiadali znaczne środki finansowe, z których korzystali np. wyjeżdżając często za granicę lub nabywając samochody, co niewątpliwie świadczy o zarobkach tych osób. Zarówno dziadek jak i ojciec kontrolowanej prowadzili działalność gospodarczą, zatrudniali pracowników, dysponowali samochodami. Organ I instancji nie negował posiadania przez przodków kontrolowanej pewnych zasobów majątkowych, jednakże nie były one tak znaczne jak to wskazuje strona, by umożliwiły zakup przez kontrolowaną nieruchomości w 2002r. Rodzina kontrolowanej korzystała z posiadanego majątku i wydatkowała go na rozmaite cele, a ponadto wskazano, że majątek po dziadku, a później ojcu kontrolowanej przypadał w udziale kilku spadkobiercom, a nie samej kontrolowanej. Zdaniem organu I instancji decydujące znaczenie dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego ma to, że fakt przekazania dolarów amerykańskich kontrolowanej nie został, w opinii organu nawet uprawdopodobniony. Przechowywanie, a następnie wydatkowanie zgromadzonych (znacznych) zasobów finansowych znacznie odbiega od standardów, które zachowuje się przy tego typu transakcjach. Pieniądze, w kwocie przekraczającej milion złotych, miały być przechowywane przez kontrolowaną w walizce, nie zostały nigdy wpłacone na rachunek bankowy i przelane za jego pośrednictwem. Organ stwierdził ,że pieniędzy o takiej wartości nie przechowuje się w domu, z powodu inflacji i strat z tym związanych, możliwości powiększenia ich chociażby o odsetki bankowe, a także ze względu na niebezpieczeństwo kradzieży. Ponadto nie dano wiary zeznaniom samej skarżącej co do okoliczności zapłaty ceny za nabytą nieruchomość , która to wyjaśniła , że nie pamięta szczegółów tej transakcji. Zdaniem organu I instancji dokonanie wpłaty w formie gotówkowej niesie ze sobą ryzyko utraty podczas przewożenia takiej kwoty, stąd szczególne nastawienie psychiczne i stres towarzyszący tego typu transakcji powoduje, iż osoba dokonująca jej pamięta szczegóły towarzyszące wpłacie tak znacznej kwoty. W składanych wyjaśnieniach M. M. podała, że pieniądze te pomagała jej wpłacić jakaś osoba, jednakże nie chciała podać żadnych jej danych personalnych. Podkreślono ,że cały opis wejścia przez kontrolowaną w posiadanie środków finansowych na zakup nieruchomości i przelanie ich na ten był jest enigmatyczny i powierzchowny, stąd nie uznano go za uprawdopodobniony. Ponadto wskazano ,że były świadek – były mąż kontrolowanej A. D. podał w trakcie zeznania, że po ślubie nie posiadali swojego mieszkania i zmuszeni byli adaptować na cele mieszkalne strych domu jego teściów. On sam włożył w adaptację około 30% nakładów. Dlatego też nie dano wiary twierdzeniom przedstawionym w piśmie pełnomocnika o posiadaniu przez kontrolowaną, w gotówce, ogromnego majątku pozostałego po dziadku, a następnie ojcu skarżącej. Zdaniem organu I instancji potwierdzeniem słuszności przyjętego toku rozumowania była milcząca i bierna postawa kontrolowanej, która nie uczestniczyła czynnie w prowadzonym postępowaniu, a pełnomocnika ustanowiła dopiero w momencie zapoznania z materiałem dowodowym wskazującym na poniesienie wydatków niemających pokrycia w ujawnionych źródłach. Wskazano także, że pełnomocnik M. M. przedłożył wiele dokumentów dotyczących i gospodarczej prowadzonej przez jej dziadka Z. Z., lecz zdaniem organu dokumenty te miały głównie wartość rodzinną i pamiątkową. Z dokumentów tych nie wynikało, że dziadek M. M. prowadząc działalność gospodarczą przed II wojną światową pozostawił rodzinie znaczną fortunę czy nieruchomości o znacznej wartości. Nie przedłożono konkretnych dowodów świadczących o wielkości masy spadkowej po dziadku Z. ,czy ojcu B. M., które świadczyłyby, iż istnieje ścisły związek pomiędzy spadkiem otrzymanym po dziadku i ojcu, a kwotą wydatkowaną w 2002roku.Na brak tego związku wskazują również ustalenia poczynione przez kontrolujących w Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w K.. W toku badania stwierdzono bowiem , że księga wieczysta Nr [...] prowadzona dla nieruchomości przy ul. S. [...]założona została w 1950r., wówczas Z. Z. był właścicielem tej nieruchomości w połowie. Wg aktu notarialnego z dnia 11 lutego 1961 r. Z. Z., sprzedał B. i B. M. (zięciowi i córce) część udziału w opisywanej nieruchomości, obejmujący 2/3 działki budowlanej oraz budynek murowany składający się z 6 - ciu izb za cenę 80.000,00 zł. Porównując tę kwotę z wysokością przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w 1961 r., które wynosiło wówczas 1.625 zł (na podstawie danych służących do ustalania podstawy wymiaru emerytur i rent, publikowanych na stronie internetowych Głównego Urzędu Statystycznego), stwierdzono cena sprzedaży stanowiła równowartość 49,23 przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń (80.000 : 1625). Ponadto tym aktem notarialnym Z. Z. darował córce B. i jej mężowi B. M. po połowie resztę swojego udziału w w/w. działce budowlanej z częściami składowymi, to jest 1/3 części tego udziału. Darczyńca zastrzegł dla siebie i dla swojej żony M.Z. prawo bezpłatnego dożywotniego mieszkania w jednym pokoju i kuchni na poddaszu w opisywanym budynku. Wartość przedmiotu darowizny określono na kwotę 40 tyś. złotych, wiek dożywotników na 54 i 44 lat. Zdaniem organu I instancji na podstawie powyższych ustaleń wynikało , że nie była to więc posiadłość o dużej wartości - co jest sprzeczne było z zeznaniami przesłuchanych świadków opowiadających o "ogromnej fortunie" zgromadzonej od pokoleń przez rodzinę kontrolowanej, a w szczególności przez dziadka Z. Z.. Ustalono ponadto, że aktem notarialnym z dnia 23 czerwca 1987r. B. i B. M. podarowali połowę własności nieruchomości składającej się z działki, budynku mieszkalnego z rozbudową, tj. strychem zaadaptowanym na cele mieszkalne oraz zabudowaniami gospodarczymi córce M. D. (M.). D. podali wartość darowizny na kwotę 1.410.000 zł, w tym wartość połowy budynku mieszkalnego, zgodnie z szacunkiem PZU z 1987r. stanowiła kwotę 1 .168.200 zł. Porównując tę kwotę z wysokością przeciętnego miesięcznego wynagrodzenie w gospodarce narodowej w 1987r., które wynosiło wówczas 29.184 zł (na podstawie danych służących do ustalania podstawy wymiaru emerytur i rent, publikowanych na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego), wartość darowanej części nieruchomości stanowiła równowartość 48,31 przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń (1.410.000 : 29 184). Aktem notarialnym z dnia 12 sierpnia 1998r. M. M. podarowała swój udział wynoszący ½ części nieruchomości w K. przy ul. S.[...], swojej siostrze J. M. a wartość darowizny strony ustaliły na kwotę 30.000,00 zł. Na podstawie analizy ww. dokumentów, w postaci zaświadczeń z urzędu skarbowego, dokumentów znajdujących się w Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w K., wbrew temu co twierdzą świadkowie powołani przez M. M., składniki majątkowe będące przedmiotem opisanych powyżej umów sprzedaży i darowizny nie stanowiły znacznych wartości. W 1998r. wartość udziału wynoszącego ½ części nieruchomości przy ul. S. [...]w K. strony umowy darowizny określiły na kwotę 30.000 zł, a kwotę tę Urząd Skarbowy w O. przyjął do wymiaru należnego podatku od spadku i darowizn. Ponadto organu I instancji uznał, że zeznania matki kontrolowanej, iż jej mąż zgromadził około 630.000 dolarów amerykańskich pochodzących z dochodów z działalności gospodarczej oraz z oszczędności wcześniejszych pokoleń przechowywanych w schowku, a także zeznania, że majątek ten został podzielony pomiędzy jej córkami są niewiarygodne. Zeznania te nie zostały potwierdzone żadnymi innymi dowodami. Natomiast z aktu notarialnego z dnia 11.02.1961 r. wynikało, że wartość nieruchomości, którą dysponował była stosunkowo niewielka. Nieruchomość wraz z budynkiem mieszkalnym znajdująca się w S. została przez B. M. sprzedana w dniu 9 czerwca 1988r., za cenę 4 mln "starych" złotych, po denominacji wartość tego budynku wynosiła 400,00 zł. Natomiast w kwestii sprzedaży "luksusowego budynku" położonego w M. B., mimo składanych w tej kwestii zeznań świadków nie przedłożono żadnych dokumentów, umów sprzedaży. B. M. wg zeznań świadków, wybierał pieniądze ze schowka, a następnie wydawał je m.in. na podróżowanie po świecie. Nie udowodniono, jaki majątek przekazał następcom za życia. Skoro w latach 90-tych rodzina ta dysponowała rachunkiem dewizowym, środki musiały być gromadzone na takim rachunku legalnie, przelane z zagranicy lub przywiezione do kraju i zgłoszone do odprawy celnej. Na tę okoliczność nie przedłożono żadnych dokumentów, jakichkolwiek wyciągów bankowych dot. stanu konta, czy dowodu likwidacji tego rachunku. Matka M. M. podała w zeznaniach, iż w 1994r. miało być przeprowadzone postępowanie spadkowe, ale zarówno świadek jak i M. M. nie przedłożyły żadnych dowodów wskazujących na to, co wchodziło do masy spadkowej. Nie złożono do urzędu skarbowego zeznania o nabyciu spadku. Zeznania matki B. M. nie precyzują również jakie środki dewizowe lub złotówkowe miały być w schowku do którego nikt z rodziny nie miał dostępu poza mężem. Zdaniem organu kontroli skarbowej zeznania B. M. są sprzeczne w tej części z zeznaniami jej córki J., która potwierdza, iż majątek po dziadku pozostał w domu rodzinnym. Nie był on podzielony, chociaż jej matka miała dwie siostry i brata - siostry od matki miały otrzymać z pozostawionego spadku tylko dywaniki, serwantki, zegar. Pozostałe po ojcu kontrolowanej dewizy zgromadzone na rachunku bankowym miały być wybrane z tego rachunku przez J. M., środki z tego rachunku przeznaczono na pomnik nagrobkowy. J. M. posiada jedynie wiedzę, iż po ojcu miało pozostać około 640.000 dolarów, z czego jej siostra miała otrzymać 400.000 dolarów. Rzeczy ruchome wchodzące w skład masy spadkowej pozostawione w domu nie zgłaszano do opodatkowania. J. M. nie posiada żadnej wiedzy na temat wydatków swojej siostry M. M. Twierdzenia świadków, iż M.M. miała otrzymać około 400.000 dolarów amerykańskich w zamian za rezygnację z udziału w ½ części nieruchomości w K. przy ul. S. [...], na rzecz swojej siostry J. M., również nie mogą być uznane za wiarygodne. Wg obwiązującego w 1998 roku, średniego kursu dolara z Narodowego Banku Polskiego cena jednego dolara amerykańskiego wyniosła 3,49 zł, co daje równowartość 1.396.000 zł (400.000 x 3,49 zł), a wartość darowizny zgodnie z aktem notarialnym strony ustaliły na kwotę 30.000 zł. Reasumując stwierdzono, że z zeznań wszystkich przesłuchanych świadków bezsprzecznie wynikało, że rodzina kontrolowanej prowadziła życie dostatnie i na bardzo wysokim poziomie i to w trudnym okresie w latach powojennych( bardzo często jeździli za granicę w celach turystycznych, do krajów egzotycznych, na 2 -3 miesięczne wczasy co roku, wyjeżdżali na olimpiadę, dodatkowo wydatkowali środki na zakup drogich samochodów osobowych) w związku z czym ponosili z tego tytułu znaczne wydatki. W świetle wszystkich przeprowadzonych dowodów, a w szczególności mając na względzie dowody z dokumentów, uznano za niewiarygodne wyjaśnienia M. M. oraz świadków odnośnie źródeł pochodzenia pieniędzy wydatkowanych w 2002 roku. Zeznania wszystkich świadków poza ogólnymi twierdzeniami, iż znali M. M. i że pochodziła ona z bogatej rodziny, lub znali jej rodziców nie zawierają potwierdzenia informacji o wielkości posiadanego przez kontrolowaną majątku i jej dochodach. Jak już wcześniej zaznaczono zeznania świadków o wielkiej rodzinnej fortunie, którą miała dysponować rodzina M. M. nie znajdują jakiegokolwiek potwierdzenia w żadnych z przekazanych dokumentów, a nawet są z nimi sprzeczne. Znamiennym jest również fakt, iż mimo wezwań kontrolujących w toku całego postępowania kontrolnego, nie przedłożono żadnego dokumentu bankowego świadczącego o posiadaniu dewiz przez rodzinę kontrolowanej lub przez nią samą i to zarówno z okresu, kiedy obrót dewizami był nielegalny jak i z okresu po zmianie przepisów prawa dewizowego, kiedy fakt sprzedaży dewiz w banku, czy kantorze był już legalny, a kantory lub banki miały obowiązek wystawiania na każdy zakup lub sprzedaż dewiz stosownych pokwitowań. Wskazano także, że mimo zeznań odnośnie rzekomych nieformalnych podziałów majątku pozostałego po rodzinie kontrolowanej, nie zostały udokumentowane żadnymi umowami jakiekolwiek wzajemne rozliczenia pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, w tym najpierw pomiędzy rodzeństwem matki B. M. potem pomiędzy jej córkami, a także rozliczenia dokonane z P.J. Stwierdzono ponadto, że w toku prowadzonego wobec P. J. postępowania kontrolnego nr [...]nie ujawniono istnienia żadnych dokumentów świadczących o fakcie otrzymania przez niego od M. M. dewiz w postaci około 350.000 dolarów amerykańskich, które następnie miały być wykorzystane na cele prowadzonych przez niego inwestycji. P. J. będący wg. zeznań dysponentem dewiz otrzymanych od M. M. miał dokonywać ich sprzedaży w kantorach. W świetle przepisów obowiązujących w czasie, w którym dokonywać miał tych operacji, powinien posiadać dokumenty (pokwitowania) na tę okoliczność. Jeśli trudnił się ich sprzedażą, jak to określił "pod Pewexem," to był to wówczas obrót nielegalny, nie ma też informacji wskazujących na to, że był np. notowany, zatrzymywany przez służby skarbowe czy policję. Ponadto na podstawie akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. J. oraz ze złożonych przez tego podatnika zeznań ustalono, że działalność w zakresie inwestycji rozpoczął w 1996r., dopiero po otrzymaniu przez niego zezwolenia na budowę. W toku postępowania prowadzonego wobec tego podatnika nie przedłożono ani dokumentów w postaci umowy o realizację wspólnej inwestycji zawartej w dniu 28.12.1996r., ani porozumień nr 1 nr 2 i nr 3 zawartych jakoby między nim i M. M. Podkreślono, iż potwierdzenie notarialne przedłożonych przez pełnomocnika w/w. dokumentów nastąpiło dopiero w dniu 8.11.2006r., w toku trwania postępowania kontrolnego w stosunku do M. M., a zatem po ponad 10- ciu latach od daty ich sporządzenia. Wskazano także ,że na okoliczność zwrotu środków pieniężnych w wysokości 1 .200.000 zł skarżącej M. M. latem 2002r., a następnie przekazanie tej kwoty na zakup nieruchomości we wrześniu 2002r., nie przedstawiono żadnego dowodu (pisma, umowy), mimo znacznej kwoty rozliczanej pomiędzy osobami fizycznymi, z których jedną ze stron był podmiot gospodarczy. Zdaniem organu I instancji "przedsiębiorca" miał obowiązek uwidocznić transakcje gotówkowe w takiej wysokości w prowadzonej ewidencji księgowej, w szczególności wartość otrzymanej zaliczki winna być uwidoczniona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponadto środki pieniężne o tak dużej wartości winny być przekazywane za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie na podstawie dowodów KP. Zdaniem organu kontroli skarbowej dokumenty mające potwierdzać fakt przekazania przez kontrolowaną zaliczki na rzecz P. J. oraz jej zwrot w 2002r. zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego i jako takie nie zasługiwały na uwzględnienie. Ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, szczegółowo przedstawionego w decyzji, zdaniem organu I instancji wynikało jednoznacznie, że M. M. na dzień 01.01.2001 r. nie posiadała zasobów majątkowych zgromadzonych w latach wcześniejszych, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Równocześnie zgromadzony materiał dowodowy świadczył, iż wydatki M. M. poniesione w 2002r. nie znajdują pokrycia w przychodach osiągniętych w tym roku podatkowym powiększonych o wartość zasobów uzyskanych w 2001 r. Bez pokrycia pozostała kwota wydatku w wysokości 1.326.990,48 zł. Z uwagi na powyższe organ I instancji ustalił ,że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych przez M. M. źródłach przychodów za 2002r. wyniósł 995.243 zł (1 .326 990,00 zł x 75%) . Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości ustalenia faktyczne jak i dokonaną przez organ I instancji ocenę dowodów. Dodatkowo odnosząc się do poszczególnych zarzutów wskazanych w odwołaniu podniósł, że źródłami przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu, są między innymi, z mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - inne źródła. Zdaniem organu II instancji to niewątpliwe restrykcyjne uregulowanie ( art. 20 ust.3 w zw. z art. 30 w/w ustawy ) zostało w niniejszej sprawie zastosowane po szczególnie wnikliwym i starannie przeprowadzonym postępowaniu, które pozwoliło na dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień i zarzutów skarżącej M. M.. Zdaniem organu II instancji, organ I instancji dochował należytej staranności w zebraniu dowodów, które pozwoliły na udowodnienie bądź uprawdopodobnienie, że skarżąca nie posiadała zasobów majątkowych z lat poprzednich lub osiągnęła dochody które były legalne, opodatkowane lub wolne od podatków i były wystarczającymi by zakupić w 2002 roku nieruchomość za kwotę 1.350.000 zł. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało istnienia takich dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji, zasadnie przyjął, w świetle zebranego materiału dowodowego, że M. M. nie posiadała środków finansowych na zakup nieruchomości. Analiza przychodów i wydatków za lata 1997-2000 wykazała brak środków finansowych już na dzień 1.01.2001 r. Ponadto zeznania świadków na tle innych zebranych w sprawie dowodów są bądź z nimi sprzeczne, bądź rozbieżne (jak chociażby kwestia wartości nadbudowy budynku w K. przy ul. S.[...]), bądź niewiarygodne, z uwagi na to, że dowody zgromadzone w sprawie wskazują, iż sytuacja materialna skarżącej w poprzednich okresach nie pozwalała na to, aby uznać za prawdopodobny fakt zgromadzenia z opodatkowanych źródeł zasobów wystarczających na pokrycie wydatku poniesionego w 2002 roku w kwociel.350.000 zł. Zdaniem organu II instancji skarżąca nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła, że posiadała duże zasoby majątkowe z okresu prowadzenia przez dziadka jeszcze przed wojną fabryki sukna. Wskazano także ,że w księgach wieczystych nieruchomości znajdują się między innymi dokumenty z początku lat 60 - tych wskazujące na zadłużenie dziadka skarżącej Z. Z., w księdze wieczystej nr [...] ujawniono przymusową hipotekę w wysokości 30 tysięcy złotych, którą częściowo spłacał B. M., wykreślenie tej hipoteki nastąpiło w 1965r. Powyższe wskazuje że osoba ta nie miała własnych środków finansowych, by spłacić dług wobec osoby fizycznej. Co do zarzutu błędnego ustalenia okoliczności transakcji z P.J. uznano go za bezzasadny i nie mający pokrycia w materiale dowodowym, gdyż zeznania w tej kwestii nie budziły wątpliwości. Podkreślono bowiem ,że organ I instancji wzywał na przesłuchanie w charakterze strony M. M., celem uzupełnienia dowodów na okoliczność pochodzenia środków pieniężnych służących do pokrycia poniesionych wydatków w 2002 roku, lecz skarżąca , powołując się na przepisy art.199 ustawy Ordynacji podatkowej odmówiła składania wyjaśnień. Co do błędnego ustalenia w kwestii dysponowania przez B. M.- ojca skarżącej bankowym rachunkiem dewizowym, wskazano miedzy innymi ,że precyzyjne określenie przeznaczenia tego konta nie było niemożliwe z uwagi na fakt, iż organ kontroli skarbowej nie miał prawa do występowania do banków o udzielenia informacji odnośnie rachunków bankowych innych osób, wobec których nie zostało wszczęte postępowanie kontrolne. W interesie zaś samej skarżącej było dostarczenie dowodów w postaci dokumentów, odnośnie tego, jakie było przeznaczenie tego konta, jaki był jego stan - wysokość środków, skoro świadek J. M. zeznała, iż osobiście miała ten rachunek likwidować po śmierci ojca B.M.. Skoro zatem istniało upoważnienie do likwidacji konta dewizowego, to musiały istnieć dokumenty spadkowe, a żadnych dowodów dotyczących prowadzonego postępowania spadkowego nie przedłożono. Nie przekazano również żadnych dokumentów potwierdzających oświadczenia M. M.. Ponadto organ II instancji wskazał także ,że przy zawieraniu transakcji finansowych, dokumentowaniu różnych zaszłości podatkowych obowiązują określone przepisy prawa materialnego, określone procedury i obowiązki odnośnie prowadzenia urządzeń i ewidencji księgowych. Wobec powyższego osoba powołująca się na zdarzenia o charakterze podatkowym powinna przedłożyć dokumenty potwierdzające te twierdzenia. Zatem nie można uznać zeznań P. J. za wiarygodne, skoro dokumenty rzekomo sporządzone przez niego w 1996 roku nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w prowadzonych przez niego księgach podatkowych. Dodatkowo stwierdzono, że w celu sfinansowania inwestycji prowadzonej w K., przy ul. M.[...] w K. P. J. zaciągnął w banku kredyt w wysokości 4 mln złotych, odsetki od tego kredytu zaewidencjonowane zostały w księgach podatkowych firmy "E.". Ponadto we wrześniu 1999r. P. J. pożyczył od spółki "A". 450.000 dolarów amerykańskich. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W szczególności skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § l i art. 122 Ordynacji Podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o błędne ustalenia i bez należytego zebrania i rozważenia przeprowadzonych dowodów, polegające na : 1/ określeniu zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu z przyjęciem dla podstawy wymiaru tego podatku przychodów skarżącej liczonych od 1997 roku, zamiast przychodu także z lat wcześniejszych, co spowodowało wadliwe określenie podstaw wymiaru podatku za 2002 rok, 2/ pominięciu przy ustalaniu źródeł i wysokości przychodu kwoty 1.200.000,00 zł uzyskanej przez skarżącą ze zwrotu na jej rzecz zaliczki wpłaconej w 1996 roku na poczet inwestycji budowlanej w K. przy ulicy M., pomimo istnienia materialnych dowodów tego świadczenia, 3/ błędnych ustaleniach faktycznych dotyczących wartości nieruchomości położonych w K. i S., dziedziczonych przez kontrolowaną lub będących przedmiotem obrotu przez członków jej rodziny, co wpłynęło na wadliwe określenie źródeł i wysokości przychodu skarżącej, 4/ błędnym ustaleniu, że kontrolowana i jej rodzina nie miała środków finansowych wystarczających na dokonanie przedmiotowej transakcji z jednoczesnym przyjęciem, że rodzina ta dysponowała pewnym majątkiem, bez określenie jego wartości, co mogło mieć wpływ na określenie źródeł i wielkości przychodu, jakim dysponowała skarżąca w 2002 roku, 5/ błędnym ustaleniu zasad podziału majątku pomiędzy córki B. M., poprzez zestawienie wartości wykazanej w umowie darowizny z 1998 roku w wysokości 30.000 zł z rozrządzeniem środkami finansowymi w wysokości 400.000 USD przekazanymi M. M./ skoro podział majątku odzwierciedlał korzyści odniesione jeszcze w latach 80-tych, kiedy rodzice zainwestowali w zakup nieruchomości w K. przy ul S. [...], budowę domu z lokalem użytkowym, w którym J. M. prowadziła zakład modniarski, 6/ błędnym ustaleniu w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy M. M. i P. J. w 1996 roku, skutkujących przekazaniem temu ostatniemu środków finansowych na inwestycję budowlaną i zabezpieczeniem jej wekslem, polegającym na tym, że : - P. J. winien był przekazane mu środki zdeponować na rachunku bankowym, - wpłata środków finansowych pomiędzy tymi osobami winna być przeprowadzona przez rachunek bankowy, 7/ błędnym przyjęciu - w ślad za ustaleniami Organu I instancji, że dokumenty transakcji pomiędzy M. M. a P.J. zostały sporządzone na potrzeby tego postępowania, pomimo że Urząd Kontroli Skarbowej nie przeprowadził żadnych czynności mogących służyć za podstawę wniosku o spreparowaniu dokumentów, 8/ pozostające w wewnętrznej sprzeczności konstatacje, z jednej strony o braku majątku po ojcu i poprzednim pokoleniu, z drugiej zaś, o w istocie widocznej i znaczącej jak na tamte czasy zamożności tej rodziny, II. naruszeniu przepisów art. 180 i 181 w zw. z art. 187 § l Ordynacji Podatkowej, poprzez odmowę dania wiary dowodom uzyskanym na podstawie zeznań świadków, ze względu na brak potwierdzenia tych zeznań dokumentami urzędowymi lub bankowymi, przy bezzasadnym pominięciu dokumentów transakcji pomiędzy M. M. a P. J., III. naruszenie przepisu postępowania, a to art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez dokonanie jednostronnej oceny zebranego materiału dowodowego, formułowanie dowolnych wniosków, pomijanie lub deprecjonowanie okoliczności potwierdzających twierdzenia kontrolowanej, w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów i na skutek tego bezzasadne przyjęcie, iż kontrolowana nie była osobą zamożną, nie posiadała środków finansowych na pokrycie wydatków na zakup nieruchomości w 2002 roku, IV. naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji Podatkowej poprzez zaniechanie zebrania przez Organ I instancji informacji o faktach i okolicznościach mających istotne znaczenie dla tej sprawy, jak : - informacji w Spółdzielni R. w O., której członkiem był B.M., o źródłach i wielkości jego dochodów do 1990 roku, - zaniechanie pozyskania informacji w Urzędzie Skarbowym o wysokości deklarowanych dochodów przez B. M., - zaniechanie pozyskania z Urzędu Skarbowego informacji o postępowaniu podatkowym w podatku od spadku po B. M.. V. naruszenie przepisu art. 120, w zw. z art. 187 § 3 i art. 123 Ordynacji Podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym w innym postępowaniu, nieznanym Skarżącej, a to postępowaniu skarbowym w firmie E., co pozbawiło Skarżącą możliwości zapoznania się z materiałem tam zgromadzonym i obrony swoich praw w tym postępowaniu, VI. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 233 § l w zw. z art. 198 § l OP, poprzez nie odniesienie się przez Izbę Skarbową do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniu. VII. naruszenie przepisu art. 210 § l i 4 Ordynaci Podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niejasny, wewnętrznie sprzeczny, jak również sprzeczny z przyjętym przez Izbę Skarbową jako prawidłowe ustaleniami Organu I instancji, co do faktów związanych z transakcją zaliczki na poczet budowy przy ul. M. w K.. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżone decyzje Izby Skarbowej, a wcześniej Urzędu Kontroli Skarbowej zapadły z naruszeniem przepisów postępowania, a nadto oparte zostały na błędnych i niepełnych ustaleniach faktycznych. Podniesiono, że skarżąca M. M. dla uzasadnienia źródeł i wysokości przychodu za 2002 rok wskazała zasadniczo dwa źródła, służące sfinansowaniu transakcji nabycia nieruchomości przy ul. M. w K.. Podstawowym był majątek rodzinny przekazany jej w kolejnym pokoleniu, a pochodzący z majątku b. fabrykantów sukna tj. rodziny ze strony matki skarżącej, B. M. z domu Z.. Środkami finansowymi uzyskanymi w wyniku dziedziczenia dysponowała skarżąca z racji podziału majątku dokonanego po śmierci jej ojca B. M., w którym uczestniczyły B. M. jej córki M. M. oraz J. M.. Z uzyskanych tą droga środków finansowych w 1996 roku przekazała P. J. zaliczkę w wysokości 350.000 USD na budowę kompleksu domów mieszkalnych w K. przy ul. M. Kwota w wysokości 1.200.000 zł, będąca równowartością zaliczki wyżej wskazanej , została zwrócona skarżącej w 2002 roku. Następnie środki te przeznaczone zostały przez skarżącą na kwestionowany przez UKS zakup nieruchomości. Zdaniem skarżącej pomimo przyjęcia takiego stanu faktycznego organ kontroli skarbowej, a za nim organ II instancji uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy "...nie uprawdopodobnia faktu sfinansowania zakupionej nieruchomości../'. U podstaw takiego stwierdzenia legło przekonanie, że skarżąca ani świadkowie nie przedłożyli dokumentów lub innych dowodów na faktyczne posiadanie tych dolarów. Nie ma również dowodów, "..że akurat te środki pieniężne miały posłużyć do sfinansowania zakupu z dnia 3 września 2002 r." Zdaniem skarżącej ustalenia organów prowadzących postępowanie w tej sprawie budzi szereg wątpliwości co do tego, co rzeczywiście jest stanem faktycznym ustalonym przez organ II instancji . Jak wynika z wskazanych wyżej fragmentów uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej poczynił ustalenia określające stan faktyczny będący podstawą orzeczenia. Stan ten jednak nie posłużył do wydania rozstrzygnięcia odpowiadającego oczekiwaniom skarżącej, bowiem nie przedłożyła dokumentów potwierdzających posiadanie dolarów, jak również nie udowodniła, że to właśnie te dolary posłużyły do sfinansowania zakupu z dnia 3 września 2002 roku. Z takiej konstrukcji decyzji wynika, że zarówno organ kontroli skarbowej jak i organ II instancji przyjęły, iż zaliczka z 1996 roku, jak i jej zwrot w 2002 roku miały miejsce. Kwestionowane jest jedynie potwierdzenie tych faktów dokumentami. Stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej jest zatem błędne. Podniesiono, że przepisy ordynacji podatkowej nie formułują prymatu lub gradacji dowodowej. Ustaleniom stanu faktycznego służyć ma wszystko, co pozwala na jego odtworzenie (art. 180 i 181 O.p.). Szczególna rola dowodowa ksiąg podatkowych, czy zasada określona w art. 194 §1 O.p. nie mają w tej materii zastosowania, bowiem postępowanie dotyczy osoby fizycznej, na której z mocy prawa nie ciążą żadne obowiązki ewidencyjne. Podkreślono także ,że całkowicie dowolne i nie znajdujące uzasadnienia w przepisach materialne prawnych jest oczekiwanie organów podatkowych, by skarżąca dowodziła, iż na zakup nieruchomości przeznaczyła pieniądze z tego konkretnego źródła. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie formułuje jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie, poza pochodzeniem środków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to formułowanie przez Izbę Skarbową dodatkowej, nie znanej prawu przesłanki odpowiedzialności podatkowej, naruszające zasadę ujętą w art. 120 Ordynacji podatkowej . Zastrzeżenia budzi też przywołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej faktu skorzystania przez skarżącą z prawa odmowy składania zeznań (art. 199 O.p). Powołany przepis stanowi gwarancje procesową podatniczki i z faktu korzystania z przysługującego jej uprawnienia procesowego nie można czynić zarzutu. Przebieg postępowania dowodzi, a w szczególności oceny twierdzeń i dowodów przedłożonych przez nią, iż przesłuchanie zmierzało nie do umożliwienia wykazania przez nią stanu posiadania, lecz efektu przeciwnego. Podatnik w toku postępowań podatkowych i skarbowych ma możliwości pisemnego składania twierdzeń, oświadczeń i wniosków dowodowych. Jeżeli na tamtym etapie postępowania istniała potrzeba odebrania od strony potrzebnych informacji, UKS mógł zwrócić się w tym względzie do strony lub pełnomocnika z określonym dezyderatem. Z tego uprawnienia UKS nie skorzystał. Dodatkowo wskazano jak wynika z uzasadnienia decyzji organu II instancji , "Organ kontroli skarbowej nie dał wiary dowodom i dokumentom przedłożonym przez pełnomocnika do prowadzenia postępowania kontrolnego, ponieważ równolegle ten sam organ prowadził postępowanie kontrolne wobec P. J. i takie dokumenty nie zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych będącej jego własnością firmy "E." (str. 33 uzasadnienia). M. M. nie była stroną postępowania kontrolnego w firmie E. i nie zna ustaleń faktycznych tam dokonanych. Jest to zatem tzw. fakt znany organowi skarbowemu z urzędu, nie wymagający odrębnego dowodu, lecz poinformowania strony. W toku postępowania dowodowego M. M. nie została - wbrew obowiązkowi - poinformowana o zakresie wiedzy UKS w tej materii, co pozbawiło ją możliwości odniesienia się do tego materiału, a przede wszystkim zaznajomienia się z takim materiałem dowodowym, np. poprzez badanie akt związkowych. Zaniechanie takie narusza prawa strony postępowania i naraża ją na dowolne i nie podlegające weryfikacji ustalenia faktyczne. Zatem jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, fakty ujawnione w postępowaniu kontrolnym UKS w firmie E. mają doniosłe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, skoro twierdzenia skarżącej i świadków poddane są ocenie ich wiarygodności poprzez fakty i wnioski wypływające z dokumentacji kontrolnej w firmie E.. Nie można więc zgodzić się z tezą Dyrektora Izby Skarbowej, iż organ I instancji dochował należytej staranności w zebraniu i ocenie materiału dowodowego (str. 31 uzasadnienia). Postępowanie kontrolne prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej prowadzone było bez jakiegokolwiek uzasadnienia z ograniczeniem do dochodów skarżącej liczonych od 1997 roku. M. M. powoływała się na posiadane zasoby z lat poprzedzających rok 2002, a zatem także na dochody z lat wcześniejszych, bez ich ograniczania do 1997 roku. Dla sfinansowania wydatku w 2002 roku służyły nie tylko rodzinne środki finansowe posiadane na skutek dziedziczenia, lecz także wypracowane w latach poprzednich. Organy kontroli skarbowej mają nieograniczony dostęp do zeznań podatkowych M.M. z okresu poprzedzającego kontrolę, tj. od 1992 roku. Wprawdzie Urząd Kontroli Skarbowej w K. wystąpił do Urzędu Skarbowego w O. o przekazanie danych z zeznań podatkowych M. M. za okres przed 1997 rokiem, jednakże dane uzyskane przez UKS nie zostały uwzględnione w zestawieniu dochodów. Ograniczenie badania źródeł przychodu doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie możliwości pokrycia przez skarżącą wydatku na zakup nieruchomości w 2002 roku. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w uzasadnieniu tej decyzji, co do motywów odmowy dania wiary zeznaniom świadków, jest niezrozumiałe. Przesłuchanie świadków dowodziło, że skarżąca posiadała środki finansowe ze źródeł rodzinnych, jak również dowodziły ogólnej zamożności , posiadania w latach 80-tych znacznego majątku, w kategoriach powszechnych lokujących tą rodzinę w sferze najbogatszych, prowadzenie przez jej rodzinę wystawnego trybu życia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej : zeznania świadków są m.in. "...niewiarygodne, z uwagi na to, że dowody zgromadzone w sprawie wskazują, iż sytuacja materialna Odwołującej w poprzednich okresach nie pozwala na to, aby uznać za prawdopodobny fakt zgromadzenia z opodatkowanych źródeł zasobów wystarczających na pokrycie wydatków...". Formułując taką opinię organ II instancji nie wskazał, które to dowody przeciwstawia zeznaniom świadków, jak również, dlaczego moc dowodowa tych dowodów miała by być konkurencyjną z zeznaniami świadków. Analizując stwierdzenie organu II instancji stwierdzono , że nie dano wiary zeznaniom świadków, ponieważ przeciwstawia się temu stan, którego ich zeznania mają dowieść. Taki sposób formułowania ocen przez organ odwoławczy ogranicza możliwości kontroli orzeczenia i nie pozwala stronie na ocenę zasadności stanowiska organu podatkowego. Skarżąca zarzuciła nadto błędne ustalenia poczynione przez obydwa organy w zakresie dysponowania środkami finansowymi przez skarżącą, jak i jej ojca B. Z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej wynika, że precyzyjne określenie przeznaczenia konta dewizowego B. M. nie było możliwe, ze względu na brak dostępu przez UKS do tych informacji. Skoro zatem kontrola skarbowa nie doprowadziła do uzyskania przez UKS pełnych i miarodajnych dowodów bankowych, czynienie stanowczych ustaleń co do przeznaczenia rachunku dewizowego było pozbawione podstaw. Jednak mimo braku możliwości weryfikacji twierdzeń strony i świadków Dyrektor Izby Skarbowej dezawuuje dowody z przesłuchania świadków bez możliwości przeciwstawienia im jakichkolwiek innych dowodów. W kwestii przekazania M. M. z kwoty 400.000 USD z majątku spadkowego organy obu instancji powołują się na brak udokumentowania takiego podziału oraz sprzeczność z "...podziałem majątku ustalonym przez Sąd"(str. 33 uzasadnienia). Stanowisko organu II instancji w tym zakresie nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. W sprawie spadku po B. M. nie toczyło się żadne postępowanie spadkowe, za wyjątkiem stwierdzenia nabycia spadku. Strony nie wnosiły sprawy o dział spadku, czy też zniesienie współwłasności. Twierdzenie zawarte w uzasadnieniu nawiązuje więc do faktu nieznanego skarżącej i nie będącego przedmiotem postępowania dowodowego. Ponadto stwierdzono, że ustalenia organu kontroli skarbowej i organu odwoławczego w zakresie wartości majątku spadkowego tj. nieruchomości w S. i K. są błędne. Oparcie tych ustaleń na cenach wymienionych w aktach notarialnych nie było miarodajne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych dotyczących zgromadzonego w latach poprzedzających kontrolę mienia , z którego to skarżąca M. M. mogła pokryć wydatek w postaci zakupu nieruchomości położonej w K. przy ul. M. [...] w kwocie 1.350.000 zł w 2002 roku. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r , Nr 14. ,poz. 176 t.j.- oznaczana dalej jako u.p.d.o.f.) w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. czyli w czasie zdarzenia, z którego zaistnieniem organy podatkowe ustaliły skarżącej zobowiązanie podatkowe za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f . uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie zaś do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów z tego źródła nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%. W orzecznictwie sądów administracyjnych odnosie stanu prawnego, którego dotyczy przedmiotowa decyzja przyjmuje się jednolicie, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Przykładowo można tu powołać wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06 (Lex nr 351005), z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 (Lex nr 389404), z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06 (Lex nr 389363). Podkreślenia wymaga także, że z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów podatkowanych lub wolnych od opodatkowania ,przerzucony został na podatnika, gdyż to podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku, z których sfinansowane zostały dokonane wydatki. Taki stan procesowy można określić mianem częściowego "przerzucenia ciężaru dowodzenia na stronę postępowania". Nie oznacza to jednak zwolnienia organu podatkowego od jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w tym zakresie oraz podjęcia próby wyjaśnienia i weryfikacji, uznanych za budzące wątpliwości wyjaśnień strony postępowania. Zgodnie bowiem z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast przepis art. 191 w/w ustawy wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Przyjąć zatem należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy tj. prawdą obiektywną. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły powyżej wskazanych zasad i prawidłowo ustaliły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego stan faktyczny uznając ,że skarżąca M.M. nie otrzymała z nieformalnego podziału majątku spadkowego kwoty ok. 440.000 dolarów amerykańskich, z czego kwotę 350.000 dolarów amerykańskich ( stanowiącą w przeliczeniu - 1.200.000 zł ) miała wpłacić w 1996 roku jako zaliczkę na działalność inwestycyjną do firmy "E. " P. J. , po czym po jej zwrocie latem 2002 roku miała przeznaczyć na zakup nieruchomości przy ul. M. [...]w K.. Przede wszystkim niezasadność skargi związana jest z nietrafnością zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy . Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj : art.120,122, 187 Ordynacji podatkowej , a dokonana przez nie ocena dowodów była zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd bowiem uznał , że: • skarżąca nie wykazała , jak słusznie wskazały organy podatkowe, iż poniesione przez nią w 2002 r. wydatki na zakup nieruchomości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania . Wbrew twierdzeniu skarżącej, iż organy ograniczyły się tylko do przychodów skarżącej liczonych od 1997 roku , zamiast przychodu także z lat wcześniejszych ,co spowodowało wadliwe określenie podstaw wymiaru podatku za 2002 rok należy wskazać ,że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie , albowiem jak wynika z zebranego materiału dowodowego organy podatkowe starały się ustalić przychód skarżącej także z lat wcześniejszych . Ustalono bowiem , że M. M. nie złożyła zeznania podatkowego za 1996r. Fakt ten potwierdził Urząd Skarbowy w O. i Urząd Skarbowy K.. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przesłał kserokopie zeznań M. M. o wysokości uzyskanego przez nią przychodu z tytułu prowadzonej działalności, według których za rok 1994 osiągnęła przychody po denominacji – w kwocie 12.871,60 zł , natomiast za rok 1995 jej przychody wg PIT- 28 wyniosły 6.479,00 zł. Z drugiej strony w tych latach ponosiła także jak ustaliły organy znaczne wydatki np: nabycie w 1995 roku mieszkania przy ul. J. w K. za 150.000 zł , w 1996 nabycie lokalu mieszkalnego w K. za cenę 95.000zł, w 1997 roku nabycie samochodu osobowego Renault Megane a w 2000 roku Audi A 8 za cenę 120.000 zł. Słusznie zatem organ II instancji stwierdził, że nie są to kwoty, które pozwoliłyby na zgromadzenie środków na pokrycie poniesionych wydatków. Ponadto stawiając ten zarzut skarżąca nie przedstawiła innych dowodów pozwalających na inne ustalenia niż uczyniły to orzekające w sprawie organy . • przedłożone w toku postępowania kontrolnego dokumenty ( porozumienie nr 1,2 i 3 ) dotyczące zwrotu skarżącej M. M. zaliczki w wysokości 1.200.000 zł w 2002 roku, trafnie zostały ocenione jako niewiarygodne z uwagi brak ich zaewidencjonowania w działalności gospodarczej P. J. oraz ich opóźnione powołanie (w trakcie kontroli po 10 latach). Także same twierdzenia o zabezpieczeniu wpłaty zaliczki poprzez wystawienie weksla nie zostały nim udokumentowane. Słusznie zatem organy uznały, że dokumenty te zostały przedstawione na użytek prowadzonego postępowania. • nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący błędnych ustaleń faktycznych dotyczących wartości nieruchomości położonych w K. i S. dziedziczonych przez skarżącą lub będących przedmiotem obrotu przez członków jej rodziny ,albowiem wartość tych nieruchomość organy prowadzące postępowanie ustaliły na podstawie dokumentów, przyjmując wartości określone w umowach , których stroną była sama skarżąca ( dotyczy to umowy darowizny z 1998 roku na kwotę 30.000zł ) , a skarżąca oprócz tylko samych twierdzeń nie przedstawiła żadnych dokumentów , z których byłoby możliwe określenie innych wartości . Ponadto co do wartości nieruchomości położonej w K. przy ul. S. [...], którą sprzedał jej ojciec w latach 80 tych XX wieku skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie dodatkowych dokumentów, poza tym co ustaliły organy dokonując badania ksiąg wieczystych. Nie można bowiem odmówić wiary dokumentom urzędowym jakim są akty notarialne i przeciwstawić ich mocy dowodowej do samych niczym nie udokumentowanych twierdzeń skarżącej. • kolejny zarzut dotyczący błędnego ustalenia, iż rodzina skarżącej M.M. nie dysponowała środkami finansowymi na dokonanie transakcji z jednoczesnym przyjęciem, że dysponowała pewnym majątkiem także nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły ,że rodzina skarżącej posiadała jak na dawne czasy znaczny majątek i żyła na wyższym poziomie ( wczasy , wycieczki zagraniczne , zakup nieruchomości , samochodów ) co nie stoi w sprzeczności, że nie dysponowała gotówką w wysokości 440.000 dolarów amerykańskich przekazanej M.M. na skutek nieformalnego działu spadku. Wskazują bowiem na to zarówno sprzeczności w zeznaniach świadków : B. M. jak i siostry skarżącej J. M., A. D. i brak jakichkolwiek dokumentów na ich poparcie. Sprzeczne są także co do tych okoliczności twierdzenia zawarte w samej skardze , gdzie z jednej strony zarzuca się brak dokonanych przez organy podatkowe ustaleń co do podziału majątku spadkowego w Urzędzie Skarbowym, a z drugiej strony podnosi się w jej uzasadnieniu ,że" w sprawie spadku po zmarłym B.M. nie toczyło się żadne postępowanie spadkowe , z wyjątkiem stwierdzenia nabycia spadku Jak słusznie wskazały organy to w interesie samej skarżącej winna ona przedłożyć dowody z dokumentów wskazujące na istnienie zgromadzonej wysokiej kwoty . Prawidłowo zatem wątpliwości organów wzbudził fakt przechowywania tak znacznej kwoty przez ojca skarżącej w domu, który to jednocześnie posiadał konto dewizowe w banku, z którego środki po jego likwidacji zostały przeznaczone na pomnik nagrobkowy. • nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut zaniechania przez organy podatkowe uzyskania informacji o dochodach zmarłego B. M. zarówno w Spółdzielni R. w O. jak i w Urzędzie Skarbowym , albowiem organy nie przeczyły , iż ojciec skarżącej był tam zatrudniony i uzyskiwał dochody. Biorąc powyższe pod uwagę trzeba podkreślić, że Sąd podzielił dokonaną w tym zakresie kompleksową ocenę dowodów dokonaną zarówno na podstawie dokumentów jak i zeznań przesłuchanych świadków. Organy obu instancji bardzo starannie , wnikliwie oceniły zebrany materiał dowodowy wskazując na wszelkie występujące w zeznaniach świadków jak i dokumentach sprzeczności i kierując się zasadą doświadczenia życiowego prawidłowo wskazały , którym dowodom należy dać wiarę , a którym odmówić wiarygodności. Wbrew zarzutom skargi ocena ta nie była dowolna , a została dokonana na podstawie wiedzy oraz wewnętrznego przekonania w oparciu o wartość dowodową poszczególnych dowodów z osobna oraz ich wpływ na całokształt i treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów. Organ II instancji zwracał przy tym uwagę na kwestię ciężaru dowodu, a także na konkretne okoliczności stanu faktycznego odnosząc je przecież po kolei do prezentowanych przez skarżącą kwot mienia zgromadzonego w latach poprzednich podkreślając, że nie pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia przepisu art. 120 w zw. z art. 187 § 3 i art.123 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym w innym postępowaniu , nieznanym skarżącej tj. postępowaniu prowadzonym w firmie E. , co pozbawiło skarżącą możliwości obrony swych praw należy wskazać, że w oparciu o przepis art. 123 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia z dnia 17 sierpnia 2006 roku włączył wymienione w nim dokumenty w poczet prowadzonego postępowania dowodowego, o którym to postanowieniu jak i o postanowieniu wydanym na podstawie art.200 Ordynacji podatkowej skarżąca została prawidłowo zawiadomiona . Także organ II instancji postanowieniem zawiadomił skarżącą o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i złożenia wyjaśnień , dlatego też Sąd uznał ,że również ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut nie odniesienia się przez organ II instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu (art. 233§1 w zw. z art.198 §1 Ordynacji podatkowej.) Co do tego zarzutu kontrola Sądu została utrudniona wobec nie wskazania przez skarżącą do którego to konkretnie zarzutu organ II instancji się nie ustosunkował. Analiza bowiem zaskarżonej decyzji prowadzi do odwrotnych wniosków. Zdaniem Sądu organ II instancji bardzo skrupulatnie i dokładnie przedstawił swoje stanowisko odnosząc się do poszczególnych zarzutów. Pozbawiony podstaw prawnych jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Także w tym przypadku zarzut został sformułowany bardzo enigmatycznie bez wskazania niejasności i wewnętrznych sprzeczności zawartych w zaskarżonej decyzji. Nie wyjaśniono także sprzeczności pomiędzy przyjętymi prawidłowo ustaleniami organu I instancji dotyczącymi faktów związanych z transakcją zaliczki na poczet budowy przy ul. M. [...]w K.. Stąd też odniesienie się do tego zarzutu przez Sąd nie było możliwe. Reasumując uwzględniając zatem ustalony w sprawie stan faktyczny, należy stwierdzić, iż istniała podstawa do zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ujawnił, iż poniesione przez skarżącą wydatki nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.