I SA/Kr 1814/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1814/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r., sprawy ze skarg R.P., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 września 2013 r. nr [...],[..],[...],[...], w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, - skargi oddala - Sygn. akt I SA/Kr 1814/13. UZASADNIENIE. Dyrektor Izby Celnej prowadzi postępowania egzekucyjne wobec R. P. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...], obejmujących należności w podatku akcyzowym, określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego . Odpis w/w tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 9.07.2013 r. Pismem z dnia 12.07.2013 r. R. P. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie: - art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966. r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (określanej dalej jako upea), w oparciu o art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 kpa w związku z art. 18 upea jak również art. 2 Konstytucji RP - prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji nieistnienia albo braku wymagalności obowiązku w zakresie odsetek, ewentualnie na podstawie art. 33 pkt 6 niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie i - art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11 upea, także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 - nieokreślenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 upea może podlegać kontroli wyłącznie na skutek wniesienia zarzutów egzekucyjnych. Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia 9.08.2013 r. nr [...], działając na podstawie art. 34 § 1a upea stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej oraz działając na podstawie art. 34 § 4 upea oddalił zarzuty niespełnienia wymogów określonych w art. 27 upea. Na powyższe postanowienia R. P. wniósł zażalenia, zarzucając naruszenie: - art. 34 § 1a upea w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, mimo iż nie zachodziły przesłanki do zastosowania pierwszego z wymienionych przepisów, zgłoszone zaś zarzuty mogły być co najwyżej uznane przez organ - po ich rozpoznaniu co do meritum – za nieuzasadnione,oraz - art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 upea, także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 upea poprzez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości, co mogło nastąpić wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych i w oparciu o treść tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniami z dnia 13 września 2013r. nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniach, organ odwoławczy wskazał, iż zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym zarzut prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej odnosił się do wskazania, iż są one naliczane - "z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, w szczególności zaś fakt, iż zobowiązany nie miał realnej możliwości dokonania prawidłowej klasyfikacji nabytego pojazdu a w związku z tym - dokonania prawidłowego samoobliczenia podatkowego, opierając się zaś na dokumentach urzędowych towarzyszących nabyciu jak również oświadczeniach, wręcz zapewnieniach funkcjonariuszy celnych, zaklasyfikował ten pojazd odmiennie, niż to uczynił następnie organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym". Następnie w uzasadnieniu owego zarzutu kilkakrotnie wskazywano na okoliczności związane z powstaniem tej zaległości, które skutkowały naliczeniem odsetek za zwłokę. Takie sformułowanie podstawy zarzutu w zakresie odsetek za zwłokę, w ocenie organu odwoławczego powoduje, iż zarzut ten musi zostać uznany za niedopuszczalny. Skoro zobowiązany neguje naliczenie odsetek za zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w orzeczeniu, tym samym spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 34 § 1a upea. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym strona winna podnosić na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (np. odwołując się od decyzji wymiarowej) nie zaś postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i ma na celu jedynie wykonanie woli wierzyciela wyrażonej w dokumencie urzędowym jakim jest tytuł wykonawczy. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż w zarzutach co do postępowania egzekucyjnego zakwestionowano odsetki z uwagi na sposób powstania zobowiązania – gdy ustalenia te mogły być kwestionowane jedynie w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Natomiast już w zażaleniu pełnomocnik zmienia sposób formułowania zarzutu, kwestionując sposób liczenia odsetek (choć nie podaje konkretnych zastrzeżeń), już po wydaniu decyzji wymiarowej. Granice rozpoznania zażalenia zakreśla wyłącznie treść zarzutu złożonego w ustawowym terminie do jego wniesienia. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów zmieniać zgłoszonych zarzutów. Wobec tak sformułowanego zarzutu, organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może być rozpatrywana kwestia prawidłowości naliczenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i ewentualnych odsetek za zwłokę, powstałych z mocy prawa w wyniku niezapłacenia podatku w terminie. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprawidłowości tytułu wykonawczego oraz naruszenia zasady najmniejszej uciążliwości zastosowanych środków egzekucyjnych, organ odwoławczy podał, iż tytuł wykonawczy spełnia wymogi ustawowe tj. wystawiony został przez wierzyciela, według wzoru określonego w drodze rozporządzenia (art. 26 § 1 i 2 upea). Jest zgodny także z wymaganiami z art. 27 cyt. ustawy, w tym z art. 27 pkt 11 upea w zakresie wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych oraz art. 1a pkt 12 tej ustawy. Tytuły wykonawcze w niniejszej sprawie wymieniają wszystkie środki egzekucyjne zawarte art. 1a pkt 12 upea. Stosownie do art. 7 § 2 upea, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przepis ten statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści w/w przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Uciążliwość środka egzekucyjnego w świetle art. 33 upea to dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności powodująca niemożność czy utrudnienia w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązany takich przesłanek nie wykazał, bowiem nie można za takowe uznać twierdzenia, iż powołanie w tytule wykonawczym wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucji pieniężnych wyklucza możliwość skontrolowania zaproponowanych przez wierzyciela środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości dla strony. W myśl art. 6 § 1 upea w razie uchylania się zobowiązanego od obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Zaś ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Egzekucję bowiem wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i nie jest potrzebna na to zgoda dłużnika (art. 26 § 1). Stosownie zaś do treści art. 28, to wierzyciel może (bądź powinien - w egzekucji obowiązku o charakterze niepieniężnym) wskazać środek egzekucyjny, a nie zobowiązany. Zobowiązany nie może skutecznie zarzucić organowi egzekucyjnemu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego zanim zostanie on zastosowany. Skargi na powyższe postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł R. P. przywołując zarzuty zawarte w zażaleniach na postanowienia organu I instancji. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 107 § 3 kpa poprzez uzasadnienie wzajemnie sprzeczne i uniemożliwiające podjęcie obrony przez skarżącego. Nadto uzasadniając zawarte w skardze pozostałe zarzuty skarżący podniósł, iż w zakresie odsetek organ winien zarzut rozpoznać merytorycznie, gdyż informacja o odsetkach nigdy nie jest elementem decyzji wymiarowej, wobec czego może być przedmiotem zarzutu. Co do zastosowanych środków egzekucyjnych, wskazanie w tytule wykonawczym wszystkich możliwych wyklucza możliwość skontrolowania ich pod kątem uciążliwości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organów I instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2014r. sąd połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1814/13 do I SA/Kr 1817/13, w celu łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1814/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny prawidłowości stwierdzenia przez organ podatkowy niedopuszczalności zarzutu co do zasadności naliczania i pobierania odsetek od należności podatkowej. U podstaw tej oceny leżeć musi przywołanie treści stosownego artykułowanego w tym przedmiocie zarzutu. Otóż wedle skarżącego niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego nie powinny być naliczane, za czym przemawia interes społeczny oraz zasada budzenia zaufania do organów administracji publicznej, a co wskazuje na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku w zakresie odsetek. Nie może zatem budzić wątpliwości, że skarżący w przywołanym zarzucie kontestuje egzekwowanie odsetek co do zasady. Nie podnosi przy tym innych argumentów, czy zastrzeżeń. Czyni to dopiero w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu, podejmując między innymi kwestię liczenia odsetek. W związku z takim rozszerzeniem treści zarzutu podnieść należy, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny nie są uprawnieni do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy (odpowiednio) w zażaleniu, skardze czy skardze kasacyjnej. Organ nie ma przy tym obowiązku z urzędu badać, czy wskazana przez zobowiązanego podstawa prawna zarzutu jest adekwatna do jego uzasadnienia. Uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego po terminie do jego złożenia nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy albo przez organ odwoławczy, albo przez sąd administracyjny. W tym przypadku strona skarżąca wskazała jednoznacznie podstawę prawną zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego w terminie do jego złożenia. Nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi, wskazanemu w art. 33 u.p.e.a., nie byłby uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek przesłanek wymienionych w art. 33. Sąd pierwszej instancji nie mógłby w związku z tym uwzględnić skargi tylko z tego powodu, że uzasadnienie zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego odpowiada innej niż wskazana przez zobowiązanego podstawie prawnej.( wyrok NSA z 17 maja 2012r., sygn. Akt II FSK 2267/10.) Zatem podstawą oceny może być jedynie zarzut expressis verbis sformułowany w piśmie z 12.07.2013r., obejmującym zgłoszone zarzuty. Odnosząc się do niego stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej, także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W przypadku egzekucji podatków termin płatności zobowiązania, wysokość odsetek oraz rodzaj i okresy naliczania wynikają z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Odsetki nalicza co do zasady podatnik (art. 53 § 3 Ordynacji). Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Należne odsetki za zwłokę od należności podatkowych, nie mieszczą się jednak w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji, a są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie rozgranicza treść obowiązku i jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej (jeśli ten obowiązek dotyczy takiej należności) od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Zarzut nieistnienia obowiązku, czy jego wymagalności, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w ogóle nie może odnosić się do odsetek za zwłokę, a jedynie - do samego obowiązku podlegającego egzekucji. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie kwestionował istnienia samego obowiązku, a jedynie istnienie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do świadczenia podatku nie uiści go w terminie płatności - art. 53 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie przyjmuje się, że odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Brak jest podstaw do uznania, iż stanowią one odrębną należność budżetu państwa o charakterze niepodatkowym. Wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze wskazał, stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., kwotę i okresy od których naliczane powinny być odsetki za zwłokę z tytułu niezapłacenia należności głównej w terminie. Podnoszone w skardze okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych, a w konsekwencji odsetek za zwłokę, nie mogły stanowić skutecznego zarzutu w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Pomijając fakt, iż odsetki za zwłokę nie mieszczą się w pojęciu "obowiązku" z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. wskazać należy, iż powstają one z mocy prawa, w wyniku zaistnienia zaległości podatkowej. Zatem zarówno organ podatkowy jak i sam skarżący, o ile nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej powodujące nienaliczanie odsetek za zwłokę, nie mają wpływu na powstanie i wysokość odsetek za zwłokę. Konieczność uregulowania odsetek za zwłokę ma charakter obiektywny i związany jest z powstaniem zaległości podatkowej i okresem, po jakim taka zaległość zostanie uregulowana. ( wyrok WSA w Białymstoku z 11 sierpnia 2010r., sygn.. akt I SA/Bk 266/10.) Z tej perspektywy, mając na uwadze treść sformułowanych zarzutów, oraz ich uzasadnienie - kontestowanie przez zobowiązanego odsetek in generis istotnie nawiązuje, jak słusznie wskazuje organ - do samego zobowiązania podatkowego i okoliczności towarzyszących jego powstaniu. Nawet jednak przyjmując hipotetycznie zasadność stanowiska skarżącego w omawianym zakresie, to ewentualne uchybienie organu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem jego istotą, bez względu na to, czy rozstrzygnięcie stwierdza niedopuszczalność zarzutu, czy też zarzut ten oddala – jest bezskuteczność zarzutu. Sąd nie neguje przy tym dopuszczalności weryfikacji kwestii odsetkowej w zarzutach, ale jedynie przez pryzmat brzmienia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. t.j. w przypadku wyspecyfikowania w tytule egzekucyjnym odsetek w nieprawidłowej wysokości, lub za okresy nieodsetkowe. Powyższe uzasadniało uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny w oparciu o art. 34 § 1 "a" ustawy o p.e.a. Podobnie chybiony jest zarzut nieokreślenia w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych pozwalających na ich kontrolę w świetle jak najmniejszej uciążliwości dla dłużnika. Słusznie bowiem podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że dopiero zastosowanie środka egzekucyjnego pozwala na ocenę owej uciążliwości i kreuje możliwość zgłoszenia takiego zarzutu. Wcześniej zarzut taki jest oczywiście bezprzedmiotowy, a postulat zamieszczania w samym tytule wykonawczym wachlarza środków egzekucyjnych determinowanego li tylko przesłanką uciążliwości dla dłużnika nie znajduje podstawy prawnej. Ponadto zasada stosowania najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego wiąże się z zasadą celowości; celem postępowania egzekucyjnego jest bowiem doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Podstawowym zadaniem organów prowadzących postępowanie egzekucyjne jest ściągnięcie od zobowiązanego zaległości, stąd możliwe jest stosowanie równolegle kilku środków egzekucyjnych. Oczywistą kwestią jest, że stosowanie środka egzekucyjnego nie może być represją, a to oznacza, że stosowanie środków egzekucyjnych nie może zmierzać do wyrządzenia zobowiązanemu dolegliwości poprzez wybór najbardziej uciążliwego. O zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest on uprawniony ale i zobowiązany do jego stosowania. Sam fakt konieczności spełnienia celu postępowania egzekucyjnego jakim jest dążenie organu egzekucyjnego do przymusowego wykonania obowiązku, nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. (wyrok WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2008r., sygn.. akt I SA/Gd 1013/07) Nie mógł odnieść skutku także zgłoszony na etapie postępowania sądowego zarzut naruszenia przez organy art. 107 § 3 k.p.a., albowiem zakwestionowane uzasadnienia zawierają wystarczające dla dokonania sądowej kontroli ustalenia faktyczne oraz przywołują jednoznaczną podstawę prawną, stanowiącą konsekwencję poczynionych ustaleń. Mając na uwadze powyższe sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.