I SA/Kr 1818/13

Sygn. akt I SA/Kr 1818/13 | | POSTANOWIENIE Dnia 24 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2014 r., sprawy ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego, Sp. z o.o. w T., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 4 sierpnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, postanawia: - zawiesić postępowanie sądowe- Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2013 r. I FSK 1141/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 1835/11, którym oddalono skargę Towarzystwa Budownictwa Społecznego sp. z o. o. z siedzibą w T. ("skarżąca") na interpretację Ministra Finansów nr [...] z dnia 4 sierpnia 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: W dniu 25 stycznia 2010 r. skarżąca złożyła do Ministra Finansów – reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczania opłat za media. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca podała, że jest spółką działającą na mocy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070). Głównym przedmiotem jej działalności jest budowa budynków mieszkalnych z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi (lokale handlowe i miejsca postojowe nie będące częściami składowymi lokali mieszkalnych) na wynajem. W ramach prowadzonej działalności skarżąca dokonywała zakupów środków trwałych w postaci budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami użytkowymi i wielostanowiskowymi garażami podziemnymi wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Wymienione środki oddawała w najem; ponadto dokonywała dostawy mediów, odbioru nieczystości stałych i płynnych oraz dzierżawy rurarzu sieci internetowej i telewizji kablowej. Zasady wzajemnych świadczeń pomiędzy skarżącą a najemcami regulowały umowy, na mocy których skarżąca oddawała do ich dyspozycji lokale i zobowiązywała się dostarczać do nich wodę, energię cieplną i odbierać nieczystości. Za wynajem lokali skarżąca pobierała czynsz według skalkulowanej stawki miesięcznej obejmującej koszty eksploatacji i remontów budynków, zaś za dostarczone do lokali media i odebrane nieczystości pobierała opłaty, które płacone były w formie miesięcznych zaliczek, a następnie rozliczane według faktycznego zużycia w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Tym samym, dochodziło w sposób faktyczny do refakturowania usług w postaci dostawy mediów i odbioru nieczystości. Dalej skarżąca podała, że wykorzystuje zakupione towary i usługi oraz środki trwałe w postaci budynków mieszkalnych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym do działalności opodatkowanej zalicza obrót z tytułu (refakturowanych) opłat za dostawę mediów i odbiór nieczystości oraz obrót z opłat za dzierżawę rurarzu internetu i telewizji kablowej do i z lokali mieszkalnych, użytkowych i miejsc postojowych. Jednocześnie stawki podatku od towarów i usług stosowane były w zależności od rodzaju sprzedaży tj. dostawa wody odbiór nieczystości płynnych - 7%, dostawa energii cieplnej do ogrzewania lokali i podgrzewania wody - 22%, odbiór nieczystości stałych - 7%, opłata za dzierżawę rurarzu - 22%, czynsz za wynajem lokali użytkowych i miejsc postojowych - 22%. Skarżąca ustalała proporcję sprzedaży w postaci procentowego udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku. Za pomocą ustalonej proporcji skarżąca pomniejszała podatek należny o kwotę stanowiącą część kwoty podatku naliczonego przypisaną czynnościom opodatkowanym. W związku z powyższym skarżąca zapytała: 1/ czy prawidłowo ustala proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) jako udział obrotu wynikającego ze sprzedaży opodatkowanej w tym sprzedaży mediów i odbioru nieczystości do uzyskanego całkowitego obrotu rocznego z prowadzonej działalności; 2/ czy prawidłowo pomniejsza kwotę podatku należnego o kwotę stanowiącą część podatku naliczonego przypisanego czynnościom opodatkowanym wyliczoną przy pomocy ustalonej proporcji w tym podatku od zakupów inwestycyjnych w postaci budynków mieszkalnych. Zdaniem skarżącej, opisany we wniosku sposób ustalania proporcji odliczania podatku naliczonego był prawidłowy. W dniu 4 sierpnia 2010 r. (po powtórnym przeprowadzeniu postępowania z uwagi na uchylenie pierwotnej interpretacji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2010 r. I SA/Kr 1509/10 z uwagi na niedostatki uzasadnienia) Dyrektor Izby Skarbowej wydał indywidualną interpretację - znak: [...] uznając, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Organ stanął na stanowisku, że opłaty za media, wywóz nieczystości, w sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, czy odbiorcą nieczystości, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez skarżącą usług najmu i winny być opodatkowane jedną stawką - właściwą dla usług najmu. Powyższe skutkowało uznaniem opisanej we wniosku metody ustalania proporcji sprzedaży i odliczania podatku naliczonego za nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 1835/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę uzasadniając m.in. że wydatki za media i inne koszty związane z eksploatacją nieruchomości stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Sąd wskazał, że z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, tj. wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wniesionej od powyższego wyroku przez skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny, wymienionym na wstępie wyrokiem, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jak również orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym umowa najmu oraz dostawa mediów stanowią odrębne samodzielne świadczenia. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien więc uwzględnić rozważania przedstawione w wyroku instancji odwoławczej i ocenić stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ze szczególnym uwzględnieniem tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (dotychczas niepublikowane). Na rozprawie w dniu 24 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odczytał m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1389/12 w sprawie pytania prejudycjalnego dotyczącego zaliczania do podstawy opodatkowania usług najmu dodatkowych świadczeń z tytułu energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego. Pełnomocnik skarżącej wskazywał na niezasadność zawieszenia postępowania sądowego w oczekiwaniu na rozstrzygniecie Trybunału Sprawiedliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zasadnym było zawieszenie postępowania sądowego w sprawie skarżącej na zasadzie art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) ze względu na oczekiwanie na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie pytania prejudycjalnego zadanego co prawda w innej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, ale dotyczącego tożsamego zagadnienia spornego. Przedmiotem sporu było zaliczanie do podstawy opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych dodatkowych świadczeń związanych z dostawami mediów i wywozu nieczystości, które to świadczenia związane były z faktycznym korzystaniem przez najemców z wynajmowanych lokali (posiadających opomiarowanie) i faktycznie były jedynie refakturowane przez skarżącą z zastosowaniem stawek właściwych pierwotnie dla dostawców. Orzekający w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 27 sierpnia 2013 r. I FSK 1141/12 w sposób wyraźny nakazał orzekającemu Sądowi ponowne rozpatrzenie sprawy "pod kątem odniesienia się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w kontekście powołanych orzeczeń, ze szczególnym uwzględnieniem tez wyroku TSUE w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP". Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niemniej jednak zasada ta nie ma charakteru absolutnego. W doktrynie, w ślad za orzecznictwem tj. uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, przyjmuje się, że jeżeli przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie, w trybie art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchwałę zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia zawarta w wyroku uchylającym przestanie wiązać. Z chwilą wydania takiej uchwały na mocy art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a zatem także sądy obu instancji rozpatrujące przekazaną do ponownego rozpoznania sprawę – art. 190 nie będzie miał w tym wypadku zastosowania ( B. Dauter [w] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013 r., komentarz do art.190 pkt 4). Dodatkowo należy zauważyć, że możliwość odstąpienia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy od zasady wyrażonej w ww. art. 190 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - z uwagi na podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której dokonano wykładni prawa odmiennej od wykładni dokonanej uprzednio w wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego - znajduje per analogiam zastosowanie w przypadku wydania przez Trybunał Sprawiedliwości, dokonujący wykładni prawa unijnego, orzeczenia, w którym dokonano odmiennej wykładni prawa unijnego mającego zastosowanie w sprawie od tej wykładni, której dokonał sąd kasacyjny, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1370/12 oraz wskazane tam przyczyny takiego stanowiska). Odczytane na rozprawie w dniu 24 stycznia 2014 r. pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało zadane niemal w tożsamym stanie faktycznym i dotyczyło takiego samego zagadnienia prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że: "zasadniczo nie dopatruje się przeszkód aby refakturowaniem objąć usługi towarzyszących usłudze najmu. W rozpatrywanej sprawie Agencja zamierza jednak refakturować nie tylko usługi tj. np. wywozu nieczystości ale również dostawy tj. np. energii elektrycznej, cieplnej i wody. Praktyką organów jest natomiast wliczanie wartości zarówno usług jak i dostaw towarzyszących usłudze najmu do wartości najmu. Takie stanowisko organów podatkowych spowodować może zmianę stawki opodatkowanej ponieważ np. dostawa wody opodatkowana jako samodzielna transakcja wg stawki 8%, wliczona do wartości najmu opodatkowanego w przypadku lokali użytkowych skutkować będzie zastosowaniem stawki 23%, a w przypadku mieszkalnych – zwolnieniem od podatku". Co więcej pytanie prejudycjalne wyraźnie odwoływało się do wyroku ww. Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP i dalszych wątpliwości co do sposobu rozumienia charakteru świadczeń powiązanych z usługą najmu tj. orzeczenia na które wskazał sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie. Pytanie zostało zadane również w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji, gdzie orzekający sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. W związku z powyższym, orzekając w niniejszej sprawie, Sąd doszedł do wniosku, że zasadnym jest zawieszenie postępowania – pytania prejudycjalne są bowiem środkiem służącym zapewnieniu jednolitości (spójności) stosowania prawa unijnego w zakresie tych przepisów krajowych, które podlegają procesowi harmonizacji (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 lutego 1990 r. w sprawie C-221/88 Faillite Acciaierie e Ferriere Busseni SpA., Zb. Orz. s.I-495). Takimi przepisami jest polska ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Oczekiwanie przez inne sądy krajowe na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie pytania prejudycjalnego zadanego przez jeden z sądów krajowych w sprawie istotnej w konkretnym sporze, stanowi realizację zasady lojalnej współpracy z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z 30 marca 2010 r., s.13). Powyższe oznacza, że jeżeli nie istnieją uzasadnione wątpliwości co do ważności zaskarżonego aktu lub czynności lub akt ten czy też czynność powinny zostać w sposób oczywisty wyeliminowane z obrotu z innych przyczyn – pożądanym będzie zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie, która stała się podstawą do wystąpienia z zapytaniem prejudycjalnym innego sądu. Sąd ma świadomość, że postępowanie sądowe dotyczące zaskarżonej interpretacji trwa od 2010 r. tj. otrzymania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pierwotnej skargi. Niemniej jednak przedmiotem sporu jest indywidualna interpretacja w sprawach podatkowych tj. rozstrzygnięcie, które samo w sobie nie spowodowało nałożenia na stronę skarżącą jakichkolwiek obowiązków i nie pozbawiło jej praw. Istotą indywidualnej interpretacji wydawanej w trybie art. 14b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) jest uzyskanie informacji przez podatnika, czy prezentowana przez niego interpretacja danego zagadnienia mającego znaczenie w rozliczaniu należnych podatków, jest prawidłowa. Zgodnie bowiem z art.14c §1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Skarżąca nie uzyskała pozytywnej dla siebie interpretacji jak również zapadające w sprawie wyroki sądów administracyjnych nie rozstrzygały co do istoty sprawy. Dodać też należy, że ewentualny wyrok, który zapadłby z uwzględnieniem ww. stanowiska orzekającego w sprawie sądu kasacyjnego tj. wyrażonego w ww. wyroku z dnia 27 sierpnia 2013 r. I FSK 1141/12, mógłby stracić na aktualności w związku z późniejszym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie ww. pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji korzyść skarżącej byłaby wyłącznie hipotetyczna. Zgodnie z ww. art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Regulacja powyższego przepisu dotyczy kwestii prejudycjalnej, czyli sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, będzie miało wpływ na wynik innego postępowania. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Jednakże zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również ze względów celowości, sprawiedliwości, jak również ekonomiki procesowej. W sprawach sądowoadministracyjnych, zwłaszcza w tych, które dotyczą szeroko rozumianego prawa daninowego, zjawiskiem wysoce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2013 r., II FZ 840/13). Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do wniosku, że zawieszenie postępowania sądowego jest zasadne.