I SA/Kr 1821/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1821/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r., sprawy ze skarg Drukarni M. Sp. z o.o. S.K.A. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 20 listopada 2012 r. Nr [...],[...], IBPB II/1/436-394/12/MZ, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, , I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 1.371 zł (tysiąc trzysta siedemdziesiąt jeden, złotych)., , , Drukarnia M. Sp. z o.o. Sp. k. (obecnie Drukarnia M. Sp. z o.o. S.K.A.) w K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej, spółki akcyjnej oraz udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniono, że wnioskodawca jest spółką komandytową, która obecnie jest w trakcie przekształcania swojej formy prawnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Po przekształceniu wnioskodawca otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy będącego osobą fizyczną akcje w innej spółce komandytowo-akcyjnej w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za nabyte akcje wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Wnioskodawca otrzyma również od swojego akcjonariusza będącego osobą fizyczną akcje w spółce akcyjnej oraz udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za nabyte akcje i udziały wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Nabyte w drodze aportu akcje i udziały będą zapewniały wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu spółek, co oznacza uzyskanie większości głosów w tych spółkach. W związku z powyższym zadano pytanie, czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem opisanych powyżej akcji. Zdaniem wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w opisanej sytuacji, ponieważ będzie ona kwalifikowana jako tzw. wymiana udziałów, uregulowana w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 z późn. zm.), która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie ma wątpliwości, że spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, których akcje i udziały otrzyma wnioskodawca, są spółkami kapitałowymi w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o czym wprost stanowi art. 1a pkt 2 tej ustawy. W ocenie wnioskodawcy, w odniesieniu zaś do statusu spółki komandytowo-akcyjnej należy odwołać się do prowspólnotowej wykładni cyt. ustawy, dokonywanej w związku z brzmieniem Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dyrektywy Kapitałowej) oraz uchylonej przez nią Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, które stanowiły podstawę wprowadzenia opisywanego zwolnienia (Nowej Dyrektywy Kapitałowej). Wskazano, że art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz analogicznie art. 2 ust. 1 lit. b oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy nr 2008/7/WE przez spółkę kapitałową każe rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadzące działalność skierowaną na zysk, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Nie istnieje też uprawnienie Państw Członkowskich do nieuznawania za spółki kapitałowe spółek, których udziały w kapitale mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. W związku z tym, że doktryna prawa handlowego zgodnie przyjmuje, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być zgodnie z ustawą z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi notowane na rynku giełdowym, przesłankę wynikającą z cyt. przepisów Dyrektyw należy uznać za spełnioną, a spółkę komandytowo-akcyjną należy uznać za spółkę kapitałową. Znajduje to dodatkowe potwierdzenie w celu spółki komandytowo-akcyjnej jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej, ukierunkowanej na zysk, w ograniczeniu odpowiedzialności komandytariuszy oraz akcjonariuszy za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wartości wniesionego wkładu oraz w możliwości przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki (w tym przypadku komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) bez uprzedniej notyfikacji i bez pisemnej zgody udzielonej przez pozostałych wspólników wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Następnie stwierdzono, że w stosunku do Polski nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do konieczności stosowania art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG. Również moment końcowy implementacji Dyrektywy nr 2008/7/WE minął. W takiej zaś sytuacji, w razie niezgodności przepisów krajowych z wyraźnymi i bezwzględnymi postanowieniami dyrektyw, obywatele państw członkowskich mają prawo powoływania się na te dyrektywy. Przepisy dyrektyw, w razie takiej niezgodności, mają pierwszeństwo stosowania przed przepisami krajowymi. Dalej wnioskodawca stwierdził, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. w związku z koniecznością implementacji wspólnotowego dorobku prawnego, co znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2007 r., C-366/05 i z dnia 9 lipca 2009 r., C-397/2007 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 527/2009 i w wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 813/2009. Oznacza to, że czynności, które w Polsce były na dzień 1 lipca 1984 r. zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą nie mogą być po tym czasie opodatkowane podatkiem kapitałowym. W dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d jedynie zawiązanie spółki, natomiast opodatkowaniu nie podlegało podwyższenie wkładów do spółki osobowej. Niemniej jednak zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 z późn. zm.), podstawę opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do § 54 ust. 4 rozporządzenia, kapitał zakładowy oznaczał zasadniczo wszelkie wkłady wspólników. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia wkładu wynikające z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej nie miało jednak zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ takiej formy prawnej prowadzenia działalności nie przewidywały w tym czasie polskie przepisy prawa. Skoro w tym dniu podwyższenie kapitału spółki komandytowo-akcyjnej nie było opodatkowane, to zgodnie z Dyrektywą, nie może być opodatkowane po wejściu Polski do Unii Europejskiej, a więc po 1 maja 2004 r. Odwołując się do wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/11 i I SA/Wr 1213/11 oraz WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1552/11 wnioskodawca stwierdził, że skoro opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie powinno podlegać podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, która już istniała w przepisach Kodeksu handlowego, to tym bardziej nie powinno podlegać temu opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, która w roku 1984 nie istniała oraz spółki komandytowej. Zdaniem wnioskodawcy, cyt. ustawa w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, w szczególności w drodze tzw. wymiany udziałów jest niezgodna nie tylko z Dyrektywą nr 69/335/EWG i Dyrektywą nr 2008/7/WE, gdyż ta w art. 5 ust. 1 lit. e stanowi, że państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4. Zgodnie zaś z treścią art. 4 ust. 1 lit. b na użytek niniejszej dyrektywy nie uważa się za wkłady kapitałowe przejęcia przez spółkę kapitałową, która już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu i wszelkie kolejne operacje. Zdaniem wnioskodawcy działaniem restrukturyzacyjnym jest sytuacja opisana w niniejszym wniosku. Skoro zaś spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu obu dyrektyw, wymiana udziałów dokonywana pomiędzy spółkami kapitałowymi powinna być bezwzględnie zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym, to w tym zakresie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje w oczywistej sprzeczności z Dyrektywą nr 2008/7/WE. Nie zmienia tego art. 7 Dyrektywy nr 2008/7/WE, przewidujący prawo nakładania podatku kapitałowego państwom członkowskim, które nakładały taki podatek 1 stycznia 2006 r., skoro taki podatek był nakładany sprzecznie z treścią obowiązującej wtedy Dyrektywy. Art. 7 nr 2008/7/WE nie przewiduje możliwości nakładania podatku na transakcje restrukturyzacyjne, opisane w art. 4, do których należy także sytuacja opisana we wniosku (wymiana udziałów). Możliwość nakładania podatku kapitałowego odnosi się jedynie do wkładów kapitałowych, z zakresu których czynności restrukturyzacyjne zostały wprost wyłączone na mocy art. 4 ust. 1 nr 2008/7/WE. Skoro transakcje restrukturyzacyjne nie są wkładami kapitałowymi powinny być, zdaniem wnioskodawcy, zwolnione z podatku kapitałowego, bez względu na zastrzeżenia zawarte w art. 7 cyt. Dyrektywy Kapitałowej. Tym samym, cyt. dyrektywa przewiduje bezwzględny zakaz opodatkowania transakcji restrukturyzacyjnych. W interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2012 r. nr [...],[...] i [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Na wstępie wyjaśniono, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i przedstawiono zasady tego opodatkowania wynikające z art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b tej ustawy. Wskazano też wyjątki od obowiązku opodatkowania wynikające z art. 2 pkt 6 cyt. ustawy. Stwierdzono też, że zgodnie z art. 1a pkt 1 cyt. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska. Następnie wyjaśniono, że zarówno brzmienie art. 1a, zawierającego definicję spółki kapitałowej, jak i art. 6 ust. 1, przewidującego wyjątki od obowiązku opodatkowania jest wynikiem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz wdrożenia dyrektywy nr 2008/7/WE. Implementowanie powyższej dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Natomiast zgodnie z lit. b ww. przepisu za działania restrukturyzacyjne uznaje się przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje. Biorąc pod uwagę zasady wykładni literalnej oraz systemowej oraz motywy legislacyjne, przez spółki kapitałowe należy rozumieć polskie spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki europejskie określone w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz. Urz. UE L z 2001 r. nr 294, s. 1 z późn. zm.) i ustawie z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. nr 62, poz. 551 z późn. zm.), a także spółki zdefiniowane w ww. dyrektywie, tj. zdefiniowane w jej art. 2, a szczegółowo wymienione w załączniku 1 do dyrektywy, czyli spółki kapitałowe utworzone zgodnie z prawem państw członkowskich. Odnosząc się do stwierdzenia wnioskodawcy, że spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych jak spółkę kapitałową, zacytowano art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którym przez spółkę kapitałową w znaczeniu dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I, b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Podkreślono przy tym, że żaden z przepisów art. 2 ust. 1 dyrektywy nie daje podstaw do twierdzenia, że wystarczającym do objęcia ich dyspozycją jest, aby wymienione cechy dotyczyły tylko części majątku (udziałów) podmiotu. Jest to o tyle zrozumiałe, że zgodnie z intencją normodawcy unijnego ochrona wynikająca z dyrektywy ma obejmować wyłącznie ten kapitał, który nosi ww. cechy. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, w której następuje dywersyfikacja jej majątku, tylko część spełnia kryteria, które dają podstawę do specjalnego traktowania przy jego gromadzeniu. Wkłady do spółki komandytowo-akcyjnej, które nie są wnoszone na kapitał zakładowy, nie spełniają kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów dyrektywy zamieściły je w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim z uwagi na dominujący osobowy charakter spółki komandytowo-akcyjnej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak komandytowo-akcyjna, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Działanie takie spowodowało wyłączenie stosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej przepisów dyrektywy. Odnosząc się do możliwości objęcia przepisami art. 2 ust. 1 lit b dyrektywy 2008/7/WE spółki komandytowo - akcyjnej zauważono, że przedmiotem obrotu giełdowego mogą być tylko akcje, a zatem tylko część majątku spółki, niejednokrotnie bardzo niewielka. Nie stanowią przedmiotu tego obrotu udziały, które nie są odzwierciedlone w kapitale zakładowym (wkłady wspólników niewniesione na kapitał zakładowy). Dlatego nie można uznać, że spółka ta ma charakter kapitałowy w rozumieniu cyt. przepisu. Spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia też żadnego z warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit c dyrektywy 2008/7/WE. Jednym z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest spełnienie wymogu, że wspólnicy spółki mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Tymczasem art. 10 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wprowadza ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki, jeżeli bowiem umowa spółki nie stanowi wyraźnie o możliwości przeniesienia, to jest to niedopuszczalne. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Rozporządzenie członkostwem wymaga zgodnie z art. 10 § 2 k.s.h. uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia. Drugim z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE jest odpowiedzialność członków spółki za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie natomiast z art. 125 co najmniej jeden wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz). Odpowiedzialność osobista komplementariusza jest nieograniczona, nawet wówczas, gdy nabywa status akcjonariusza przez wniesienie wkładów na kapitał zakładowy tej spółki (art. 132 § 2 k.s.h.). Dodano też, że zgodnie z przeważającym stanowiskiem doktryny decydujący jest aspekt osobowy, a nie kapitałowy spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem organu, gdyby spółka komandytowo-akcyjna miała zostać uznana za spółkę kapitałową, to zostałaby wymieniona w załączniku I do dyrektywy, tak jak podobne jej spółki funkcjonujące w innych państwach członkowskich. Skoro w tym wykazie jej nie umieszczono, nie ma podstaw, aby dopatrywać się na podstawie innych uregulowań dyrektywy, że spełnia ona definicję spółki kapitałowej. W świetle natomiast przepisów prawa krajowego traktowana jest jako spółka osobowa i to nie tylko na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale także np. uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych (art. 4 § 1 pkt 1). Wobec powyższego stwierdzono, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE i dyrektywy ją poprzedzającej. Z tego też względu zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie jest objęty zakresem cyt. dyrektyw, a co za tym idzie nie ma tu zastosowania powołane przez wnioskodawcę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani też klauzula stand-still. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych, co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich opodatkowania i nie uznał ich za spółki kapitałowe. Bezprzedmiotowa jest zatem analiza art. 7 dyrektywy 2008/7/WE, a także art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, a w konsekwencji ocena krajowego stanu prawnego, jaki istniał w dniu 1 lipca 1984 r. Na marginesie stwierdzono, że zarzuty wnioskodawcy co do niewłaściwej implementacji przepisów dyrektywy 2008/7/WE na grunt prawa polskiego są bezzasadne, o czym świadczy powołane przez organ orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10. Za bezzasadne uznano też stwierdzenie wnioskodawcy, że w związku z tym, iż instytucja spółki komandytowo-akcyjnej nie była w 1984 r. przedmiotem regulacji prawnych, a tym samym podwyższenie kapitału tej spółki nie było opodatkowane, to zgodnie z dyrektywą nie może być opodatkowane po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Bez znaczenia dla istnienia obowiązku podatkowego w przypadku zmian umowy spółki komandytowo-akcyjnej pozostaje fakt, że w dacie 1 lipca 1984 r. w obrocie prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo-akcyjne. Przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak i dyrektywy 69/335/EWG, odwołując się do kwestii związanych z obowiązkiem uiszczenia podatku kapitałowego (opłaty skarbowej wg ówcześnie obowiązującego w Polsce stanu prawnego), nie wiążą tego obowiązku z faktem działania spółki w ściśle określonej formie prawnoorganizacyjnej. Dyrektywa wskazując w art. 7 ust. 1 na obowiązek wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnienia z podatku kapitałowego odwołuje się do pojęcia operacji objętych zastosowaniem dyrektywy. Przepis ten nie wskazuje zatem, że zwolnieniu podlegać mają transakcje w spółkach działających w określonej formie prawnoorganizacyjnej, lecz odnosi się w sposób ogólny do opodatkowania samych operacji kapitałowych. Istotą tej regulacji miało być zatem nałożenie na państwa członkowskie obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji kapitałowych, które w dacie 1 lipca 1984 r. były w państwie członkowskim zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Dyrektywa nie nakładała natomiast obowiązku wprowadzenia zwolnienia z podatku z uwagi na to, jaki podmiot był lub mógł potencjalnie być stroną transakcji kapitałowej. Obowiązku wprowadzenia zwolnienia nie wiązała z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółki działające w określonej prawnoorganizacyjnej formie (np. w formie spółki akcyjnej), lecz z faktem zaistnienia określonego zdarzenia np. zawarcia umowy spółki, podwyższenia kapitału zakładowego, przekształcenia spółki. Innymi słowy, kierując się wytycznymi zawartymi w art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy, każde państwo członkowskie (w tym Polska począwszy od 1 maja 2004 r.), wprowadzając opodatkowanie operacji kapitałowych miało obowiązek przeanalizować jedynie to, czy wg prawa krajowego danego państwa, obowiązującego na dzień 1 lipca 1984 r. określona czynność, operacja kapitałowa (objęta działaniem dyrektywy) była zwolniona z opodatkowania lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą. Oceny tej państwa członkowskie nie musiały natomiast dokonywać z uwzględnieniem tego, czy opodatkowaniu podlegały operacje kapitałowe, które były lub potencjalnie mogły być dokonywane przez podmioty działające na rynku w określonej formie prawnej. W konsekwencji stwierdzono, że skutki podatkowe planowanej czynności należy ocenić wyłącznie na podstawie uregulowań zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych i przedstawiono zasady opodatkowania odnoszące się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia prawa, ten jednak w odpowiedziach z dnia 3 stycznia 2013 r. nr [...],[...] i [...] stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych interpretacji. Wobec powyższego spółka wniosła skargi na powyższe interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzuciła naruszenie: 1) art. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE poprzez niezastosowanie przez Dyrektora bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7 określających katalog spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, wśród których z całą pewnością znajduje się spółka komandytowo-akcyjna, w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie Dyrektora powinno uznać błędną implementację przepisów Dyrektywy 2008/7/WE i stwierdzać, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w jej rozumieniu i podlega wszelkim regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej dyrektywie; 2) art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b i art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7/WE poprzez uznanie, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, spełniającej na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE wszelkie warunki uznania jej za spółkę kapitałową, i wniesienia w drodze aportu udziałów i akcji, które będą zapewniały wnioskodawcy większość głosów w spółkach, których udziały i akcje są przedmiotem aportu, a w zamian za akcje będące przedmiotem aportu wnioskodawca wyda własne akcje (wymiana udziałów/akcji) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych; prawidłowe działanie Dyrektora powinno uznać, że spółka komandytowo-akcyjna będąca spółką kapitałową, do której wnoszone są akcje/udziały innej spółki kapitałowej nie ma obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zwolnieniem opisanym w powołanych przepisach; 3) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335 EWG poprzez błędne uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335 i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej dyrektywy nie wynika, iż cały kapitał spółki komandytowo-akcyjnej musi być przedmiotem transakcji na giełdzie, aby była ona traktowaną jako "spółka kapitałowa" na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335; w konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez organ, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej; 4) art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie organu powinno polegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; 5) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE podtrzymano pogląd, że spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu Dyrektywy spółką kapitałową, a pojęcie spółki osobowej użyte w art. 1a cyt. ustawy jest pojęciem autonomicznym krajowego prawa podatkowego, które nie znajduje jednak zastosowania w kontekście zwolnień i regulacji stanowiących implementację dyrektyw. W ocenie strony skarżącej niedopuszczalne jest twierdzenie, że polski ustawodawca tworząc definicję spółki osobowej automatycznie uniemożliwił uznanie takich podmiotów za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, ponieważ nie miał on kompetencji, by zmieniać bezwzględnie wiążącą treść Dyrektywy. Prawidłowa wykładnia dyrektywy powinna natomiast polegać na odniesieniu do krajowego podmiotu warunków, które zostały przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE. Dopiero po dokonaniu takiej analizy można jednoznacznie stwierdzić, czy dany podmiot według dyrektywy ma być obligatoryjnie uznany za spółkę kapitałową oraz czy krajowy ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji. Uzasadniając naruszenie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b i art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7/WE, strona skarżąca wskazała, że dyrektywa ta w art. 4 ust. 1 lit. b zdefiniowała jakie czynności powinny być uznawane za działania restrukturyzacyjne oraz wskazała, że konsekwencją zakwalifikowania danej czynności do działań restrukturyzacyjnych jest jej zwolnienie od podatku kapitałowego na podstawie art. 5 ust. 1 lit. e cyt. dyrektywy. Analogiczne zwolnienie zawarto w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zakresem podmiotowym obejmując jedynie spółki kapitałowe zdefiniowane w art. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego, że zdaniem strony skarżącej spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy, zachodzi obowiązek stosowania przepisów dyrektywy dotyczących opodatkowania spółek kapitałowych również do spółki komandytowo-akcyjnej. Strona skarżąca podniosła, że zgodnie zatem z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, organ wydając interpretację powinien powołać się bezpośrednio na treść Dyrektywy 2008/7/WE, gdyż jest ona jasna, precyzyjna oraz bezwarunkowa. Wskazano, że Polska w Traktacie Akcesyjnym nie zastrzegła okresów przejściowych w zakresie implementacji Dyrektywy 69/335. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nakładał zaś na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Skoro spółka komandytowo-akcyjna nie była opodatkowana podatkiem kapitałowym dnia 1 lipca 1984 r. , to zgodnie z zasadą stand still nie mogła być opodatkowana po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach. Na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 r. tut. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 225/13 do I SA/Kr 227/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 225/13, a następnie postanowieniem z tej samej daty zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych skierowanych przez WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 188/13, w której stroną skarżącą była również spółka M. W postanowieniu z dnia 12 kwietnia 2013 r. Sąd pytał, czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy?, 2). W przypadku, jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna – czy art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy za spółki kapitałowe, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów? Z kolei na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 tut. Sąd postanowieniem z dnia 26 listopada 2015 r. podjął postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując zatem kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akty te naruszają prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie. Problem w niniejszej sprawie dotyczył kwestii związanych ze skutkami podatkowymi w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej, spółki akcyjnej oraz udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanym z aportem akcji i udziałów. W uzasadnieniu tego twierdzenia wskazywała w szczególności, że skoro akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być, zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi notowane na rynku giełdowym, to spełniają przesłankę wynikającą z art. 2 ust. 1 lit. b Nowej Dyrektywy Kapitałowej oraz art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy Kapitałowej, a zatem spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu przepisów obu Dyrektyw spółką kapitałową. Z treści art. 4 ust. 1 lit. b Nowej Dyrektywy Kapitałowej wywiodła, że opisana we wniosku wymiana udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi stanowi działania restrukturyzacyjne, a zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e Nowej Dyrektywy Kapitałowej państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4. Przedstawiła także obszerny wywód, zmierzający do wykazania, że w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia wkładu wynikające z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej nie miało zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ takiej formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej nie przewidywało ówcześnie obowiązujące prawodawstwo polskie. W tym kontekście podnosiła, że nieopodatkowanie wymiany udziałów pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a innymi spółkami nie może być kwestionowane ze względu na treść art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, przyznającego państwom członkowskim prawo nakładania podatku kapitałowego tym państwom członkowskim, które nakładały taki podatek 1 stycznia 2006 r., skoro taki podatek - jak wykazano powyżej – był nakładany sprzecznie z treścią Dyrektywy Kapitałowej. Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z wykazem zawartym w załączniku 1 do Nowej Dyrektywy Kapitałowej do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim zalicza się wyłącznie spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nadto wskazał, iż wkłady do spółki komandytowo-akcyjnej, które nie są wnoszone na kapitał zakładowy nie spełniają kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. b i c Nowej Dyrektywy Kapitałowej, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. W tym stanie rzeczy państwa, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów Dyrektywy zamieściły je we wspomnianym wyżej załączniku 1. Polska nie skorzystała z tej opcji, głównie ze względu na osobowy charakter spółki komandytowo-akcyjnej. Dalej organ interpretacyjny wykazywał, że zróżnicowanie kapitału spółki komandytowo-akcyjnej wyklucza uznanie jej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Ze względu zaś na regulację zawartą w art. 10 k.s.h. dotyczącą ograniczeń w swobodnym przenoszeniu udziałów wspólników spółki oraz art. 132 § 2 k.s.h. określający nieograniczoną odpowiedzialność komplementariusza za zobowiązania spółki omawiana spółka nie spełnia kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. c Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw, to czynności stanowiące umowę spółki i jej zmiany nie mogą być oceniane w kontekście art. 4, 5 i art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, nie ma także podstaw do badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand still. W zaskarżonej interpretacji zawarto jednakże szczegółowe rozważania zmierzające do wykazania prawidłowości implementacji obu Dyrektyw do polskiego porządku prawnego, co wyklucza stosowanie Dyrektywy z wyłączeniem regulacji krajowej. W konkluzji organ interpretacyjny wywiódł, że skutki zdarzenia przyszłego stanowiącego zmianę umowy spółki należy oceniać wyłącznie w kontekście ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, której art. 2 pkt 6 lit. c tiret 2 znajduje zastosowanie jedynie w razie wnoszenia do spółki kapitałowej udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej. Rozstrzygając tak zarysowany spór należy na wstępie zauważyć, że według przepisów prawa krajowego spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, o czym stanowi art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego użyczenia. Na mocy art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki, przy wniesieniu lub podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Z kolei art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że nie podlegają temu podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z: a) łączeniem spółek kapitałowych, b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: – przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, – udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie M. (C-357/13), w oczekiwaniu, na który postępowanie sądowe było w niniejszej sprawie zawieszone, stwierdził, że art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet, jeśli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. W wyroku tym TSUE przyjął, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy Kapitałowej 2008/7/WE - niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – stanowi spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy. Zauważył także, iż brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b i c omawianej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. We wspomnianym orzeczeniu TSUE wyraził także pogląd, że geneza Dyrektywy 2008/7/WE przemawia za taką wykładnią pojęcia "spółki kapitałowej", która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzenia transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej prawo unijne na mocy art. 90 i art. 91 Konstytucji RP, jak również z mocy Traktatu Akcesyjnego stało się częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny", obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe – pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym, m.in. dyrektywy), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Od momentu akcesji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu ustalonym w tym orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 286/10). Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez ETS, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję do wykładni prawa wspólnotowego (por. D. Dominik, Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych po wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Przegląd Podatkowy 2010, nr 1, s. 9). Relację między prawem unijnym a prawem krajowym w razie konfliktu wyznacza zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym wynika z zasady lojalnej współpracy określonej w art. 10 TWE (obecnie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 832/09). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" – zdaniem Trybunału uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Z kolei w orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) Trybunał określił czasowy zakres stosowania zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem Trybunału - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. We wspomnianym wyroku wskazano na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. Zgodnie zatem z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi, a polskie organy i sądy mają zaś obowiązek uwzględniania dorobku orzecznictwa TSUE. Mając na uwadze powyższe należało uwzględnić skargi i zobowiązać organ interpretacyjny do ponownej oceny stanowiska strony skarżącej w kontekście powyższej argumentacji. Konieczna stała się bowiem analiza opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego, przy założeniu, że - wbrew dotychczasowemu stanowisku organu interpretacyjnego - spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE. Organ interpretacyjny zobligowany jest zatem do oceny stanowiska strony w kontekście Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335/EWG oraz zweryfikowania prawidłowości implementacji tych dyrektyw do polskiego porządku prawnego w omawianym w niniejszej sprawie zakresie. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2-4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził kwotę 1.371 zł, na którą składa się zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skarg w łącznej wysokości 600 zł, wynagrodzenie pełnomocnika wynoszące łącznie 720 zł (§ 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz. U. nr 31, poz. 153) oraz uiszczone opłaty od pełnomocnictwa – 51 zł. Sąd połączył sprawy wszystkich trzech skarg na zasadzie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na tę samą stronę skarżącą oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, zwłaszcza że strony nie zgłaszały sprzeciwu co do takiego połączenia.