I SA/Kr 1829/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1829/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r., sprawy ze skarg M. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 września 2014 r. Nr [...], [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i, sierpień 2009 r., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku. Zaskarżonymi decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 17 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzje nr [...] oraz [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 czerwca 2014 r. orzekające o odpowiedzialności za zaległości podatkowe C. Spółki z o.o. z siedzibą w K. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 4 czerwca 2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.S. (dalej: skarżącego) za zaległości podatkowe C. Spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółki): – z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w wysokości 21.715 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12.469 oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 229,53 zł; – z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w wysokości 5.904 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.293 oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 358 zł; W uzasadnieniach swoich decyzji organ pierwszej instancji podał, że spółka posiada nieuregulowane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r., wykazane w stosownej deklaracji jako podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego. Skarżący składał ww. deklaracje jako prezes zarządu spółki. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie egzekucyjne w celu uzyskania ww. należności. Dokonano m.in. próby zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, na których jednak brakowało środków na nawet częściowe uregulowanie ww. zobowiązań. Spółka nie posiadała również majątku ani nie prowadziła działalności pod adresem swojej siedziby. Organ ustalił, że spółka nie posiada nieruchomości oraz, że jest właścicielem samochodu ciężarowego. Ponadto organ uzyskał informacje, iż spółka zalega z opłatą składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie ponad 34.000 zł. Wobec stwierdzenia, że spółka nie posiada majątku nieruchomego ani ruchomego, z którego można by prowadzić postępowanie egzekucyjne i uzyskać kwoty przewyższające wydatki egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 września 2011 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. Następnie organ ustalił, że skarżący od 2004 r. do dnia 16 stycznia 2010 r. zajmował stanowisko prezesa (jednoosobowego) zarządu spółki. Zdaniem organu z uwagi na nieregulowanie swoich stałych zobowiązań (względem ZUS oraz organu podatkowego) od kwietnia 2009 r. istniały podstawy do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czego ten jednak nie uczynił. Organ wyjaśnił również, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Z tych przyczyn organ orzekł o odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości podatkowe spółki. W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanym decyzjom zarzucił naruszenie: – art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie za bezskuteczną egzekucji wobec spółki mimo tego, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż w skład majątku spółki wchodzi samochód ciężarowy, który nie został objęty postępowaniem egzekucyjnym, – art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie za bezskuteczną egzekucji wobec spółki mimo tego, że w toku prowadzonego postępowania uzyskano informacje o rachunku bankowym wykorzystywanym przez spółkę w płatnościach z ZUS, wobec którego nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego, – art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, mimo tego, że dowody przeprowadzone przez organ nie uprawniają do wysnucia takiego wniosku. Ponadto skarżący zażądał przeprowadzenia dowodów: 1) z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność ustalenia czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz 2) z przesłuchania skarżącego na okoliczność udowodnienia, że funkcję prezesa zarządu w spółce skarżący pełnił należycie, a sytuacja finansowa spółki w ww. okresie nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 17 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do obciążenia skarżącego solidarną ze spółką odpowiedzialnością podatkową za opisane zobowiązania podatkowe. W szczególności podano, że skarżący pełnił funkcję jednoosobowego zarządu spółki w dacie płatności ww. zobowiązań podatkowych. Natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić skarżącego od tej odpowiedzialności. Organ wskazał, że ponad wszelką wątpliwość ustalono bezskuteczność egzekucji względem spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ egzekucyjny miał świadomość istnienia po stronie spółki majątku w postaci samochodu ciężarowego, jednak uznano, że obsługa egzekucyjna tej ruchomości nie doprowadzi do zaspokojenia należności, powodując jedynie wzrost kosztów egzekucyjnych. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego, rachunek bankowy spółki wykorzystywany w transakcjach z ZUS był objęty czynnościami egzekucyjnymi, z których wynika, że na rachunku tym brakuje środków pozwalających na częściowe lub całościowe uregulowanie należności. Odnosząc się do podnoszonych przesłanek zwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, organ stwierdził, że jeżeli wniosek ogłoszenie upadłości w ogóle nie został zgłoszony, nie ma zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., a w związku z tym nie ma potrzeby ustalania właściwego czasu do jego zgłoszenia. Ustawodawca w tym przepisie nie odwołał się bowiem do przesłanki "właściwego czasu" do jego zgłoszenia. Nieistotna jest bowiem ocena, kiedy powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, a jedynie, z jakiego powodu wniosek ów nie został zgłoszony. Oczywiście okoliczność, kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest istotna z punktu widzenia odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o., lecz nie mają znaczenia w przypadku badania braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Organ wyraźnie stwierdził, że sytuacja finansowa spółki i określenie właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Niezależnie od powyższego stanowiska, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji odniósł się do sytuacji finansowej spółki, zaś odmienna ocena tej sytuacji przedstawiona przez skarżącego, nie może stanowić zarzutu w sprawie. Pismami z dnia 20 października 2014 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe decyzje, wnosząc o uchylenie ich oraz poprzedzających ich decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego: – art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie za bezskuteczną egzekucji wobec spółki mimo tego, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż istniały składniki majątku, których nie objęto postępowaniem egzekucyjnym, a z których organ mógł zaspokoić swoje roszczenia; – art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" O.p. poprzez uznanie, że skarżący z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mimo, że w sprawie nie było podstaw do zgłoszenia takiego wniosku; 2) prawa procesowego: – art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez skarżącego, – art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego. Skarżący wskazał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji. Aby nastąpił ten stan rzeczy wymagane jest bowiem wyczerpanie w toku postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku spółki. Samo postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie stanowi samoistnej podstawy do uznania, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Tymczasem w sprawie nie przeprowadzono egzekucji do znanego organom rachunku bankowego spółki, jak również samochodu ciężarowego. Nie przeprowadzono także egzekucji w stosunku do istniejących wierzytelności spółki, które posiada w stosunku do spółek H. oraz M.. Łączna wysokość wierzytelności wobec tych spółek wynosi ok. 370.000 zł. Ponadto skarżący powołał się na orzecznictwo NSA z którego wynika, że sam fakt istnienia zaległości podatkowych nie jest równoznaczny z istnieniem przesłanek do ogłoszenia upadłości osoby prawnej, o ile ogólna kondycja finansowa spółki nie dawała podstaw do złożenia wniosku w tym przedmiocie. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do wskazywanego majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja stwierdził, że dokonano zajęcia wskazywanego rachunku, lecz egzekucja okazała się bezskuteczna. Ponadto, jak wynika z przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, prowadzenie egzekucji w stosunku do samochodu ciężarowego było niecelowe, gdyż koszty egzekucyjne byłyby wyższe, aniżeli uzyskane środki ze sprzedaży tego samochodu. Ponadto skarżący dopiero po raz pierwszy w skardze powołał się na istniejące wierzytelności. Zarzut ten jest wobec powyższego spóźniony, gdyż organ w toku postępowania, nie mógł badać podanej okoliczności. Na rozprawie w dniu 18 marca 2015r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia obydwie wniesione skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, choć nie wszystkie powołanie zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podnieść, że podstawę do wydania zaskarżonych decyzji stanowił art. 116 § 1 i 2 O.p. Stosownie do wskazanego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Należy również podnieść, że z art. 108 § 3 i 4 O.p. wynika, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania są skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest uwarunkowana wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji jest dopuszczalne jedynie, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/2010, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powracając na grunt przytoczonego przepisu należy skonstatować, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez członka zarządu tej funkcji. Należy także rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wskazana w art. 116 § 1 O.p. okoliczność egzoneracyjna, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 694/2011, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również pamiętać, że ciężar dowodu w zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność z art. 116 O.p. spoczywa na podmiocie potencjalnie odpowiedzialnym jako osoba trzecia. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/2008, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że pomiędzy stronami bezsporne jest, że postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności skarżącego zostało wszczęte po powstaniu zaległości podatkowej wynikającej ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 za czerwiec i sierpień 2009 r., w których wykazano podatek podlegający wpłacie na rzecz organu skarbowego. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. W sprawie nie ma również sporu co do tego, że skarżący był członkiem zarządu spółki w chwili, w której upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, wykazanych w tych deklaracjach. Słusznie bowiem ustalono w toku postępowania, że w tym okresie skarżący zajmował stanowisko prezesa zarządu spółki, podczas gdy termin płatności relewantnych zobowiązań podatkowych upływał w dniu pełnienia tej funkcji. W ocenie Sądu zarzuty skarżącego odnośnie braku wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, nie zasługują na uwzględnienie. Przesłankę bezskuteczności egzekucji, należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarczy sama okoliczność niezaspokojenia roszczenia podatkowego, gdyż w takiej sytuacji powinno być wydane odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt VI ACa 1127/12, LEX nr 1344286). W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki zostało umorzone postanowieniem z dnia 9 września 2011r. nr [...] z uwagi na jego bezskuteczność. Z uzasadnienia tego postanowienia jednoznacznie wynika, że organ egzekucyjny wyczerpał możliwości zaspokojenia dochodzonych należności. W szczególności, wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonał on zajęcia rachunku bankowego o którym skarżący wspomina w skardze. Zajęcie to okazało się jednak nieskuteczne, gdyż na rachunku bankowym brak było środków. Organ egzekucyjny rozważał również zasadność dokonania zajęcia samochodu spółki. Z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu wynika jednak, że podjęcie czynności egzekucyjnych w stosunku do tego środka, nie doprowadziłoby do wyegzekwowania należności, lecz jedynie spowodowałoby dodatkowe koszty. Oznacza to, że organ egzekucyjny w pełnym zakresie przeprowadził postępowanie egzekucyjne i wyczerpał możliwości zaspokojenia powstałych zaległości spółki. Organ odwoławczy szczegółowo opisał wszystkie czynności, które były podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego. Samo istnienie w obrocie prawnym postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, nie zwalnia jednak organu prowadzącego postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, od dokonania ustaleń, czy faktycznie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Wprawdzie postępowanie to nie służy kontroli zasadności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, niemniej jednak to na organie prowadzącym postępowanie o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej, spoczywa obowiązek wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji. Gdyby zatem okazało się, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było w sposób niewłaściwy, czyli np. organ egzekucyjny dysponował informacjami o istniejącym majątku spółki i bezzasadnie nie podjął działań zmierzających do wyegzekwowania należności z tego majątku, nie byłoby możliwym orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wówczas organ prowadzący postępowanie o orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu, byłby zobowiązany do zainicjowania postępowania egzekucyjnego, w celu wyegzekwowania należności. Nie można bowiem zapominać, że odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. ma charakter subsydiarny i jest możliwa jedynie wówczas, gdy wyczerpie się możliwość wyegzekwowania należności od podatnika. W związku z powyższym, jeżeli istnieją jakiekolwiek szanse na wyegzekwowanie należności od dłużnika głównego, organy administracji podatkowej muszą podejmować wszelkie działania zmierzające do osiągnięcia tego celu. Ma to również znaczenie w przypadku ochrony osoby w stosunku do której toczy się postępowanie o przeniesienie na nią odpowiedzialności, jako osoby trzeciej. Bardzo często osoba ta nie pełni już funkcji członka zarządu w momencie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i nie może kwestionować zasadności rozstrzygnięcia, jako reprezentant spółki. Gdyby zatem okazało się, że osoba wchodząca w skład organu zarządzającego spółką w momencie egzekucji z własnej winy, pomimo błędów postępowania egzekucyjnego, nie zaskarżyła postanowienia o umorzeniu, osoba trzecia pozbawiona zostałaby jakiejkolwiek możliwości wykazywania uchybień w tym postępowaniu. Tym samym nie miałaby żadnej możliwości kwestionowania twierdzeń organu, że spełniona została przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 O.p. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu – zwłaszcza, ale nie wyłącznie wtedy, gdy nie wydano postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1783/12, LEX nr 1376070). Niemniej jednak w niniejszej sprawie, zarówno organ I instancji, jak również organ odwoławczy skrupulatnie przeanalizowały przeprowadzone postępowanie egzekucyjne i doszły do słusznych wniosków, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie możliwości wyegzekwowania należności od spółki. Jak już zostało to wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, organy w uzasadnieniu swoich decyzji należycie uzasadniły stanowisko w tej sprawie. Z akt sprawy nie wynika, aby organ egzekucyjny posiadał jakiekolwiek informacje na temat wierzytelności spółki, które skarżący wskazał po raz pierwszy dopiero w skardze. Organ podatkowy, nie miał zatem żadnych możliwości, aby przeprowadzić postępowanie w kierunku ustalenia, czy wierzytelności te faktycznie spółce przysługują. Sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem wydanych decyzji i bierze pod uwagę stan z chwili ich wydania. Skoro organy podatkowe nie posiadały informacji o tych wierzytelnościach, nie mogły przeprowadzić żadnego postępowania w tym kierunku. Nie można z tego powodu uchylić zaskarżonych decyzji, gdyż na dzień ich wydania, czyli kontroli ich legalności przez Sąd, brak było jakichkolwiek podstaw do prowadzenia postępowania w kierunku ustalenia, czy wskazane wierzytelność istnieją w rzeczywistości. W istocie wskazane przez skarżącego wierzytelności należałoby potraktować, jako przesłankę egzoneracyjną o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Jak wynika z dyspozycji tego przepisu, członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Niemniej jednak wskazanie tego majątku musi nastąpić w trakcie trwania postępowania przed organem podatkowym. Jak zostało to już wskazane powyżej, organ podatkowy nie posiadał jakichkolwiek informacji o istnieniu wierzytelności, nie mógł wobec powyższego prowadzić na tę okoliczność żadnego postępowania. Skoro w dacie wydania zaskarżonych decyzji, nie można było zarzucić organowi, że nie badał istnienia wskazywanych wierzytelności, brak jest podstaw do uchylenia decyzji z tego powodu. Podkreślić przy tym należy, że to na stronie ciąży obowiązek zgłaszania przesłanki egzoneracyjnej polegającej na wskazaniu majątku spółki, z którego można przeprowadzić egzekucję. W istocie bowiem jedynie strona może posiadać takie informacje. Gdyby informacje takie posiadał organ, skierowałby do tych składników egzekucję. W konsekwencji brak wskazania powyższych wierzytelności na etapie postępowania podatkowego powoduje, że zaskarżone decyzje w tym zakresie odpowiadają prawu. W ocenie Sądu zasadnym okazał się natomiast zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Skarżący upatrywał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w tym, że w ogóle nie było podstaw do zgłoszenia takiego wniosku, gdyż kierowana przez niego spółka była wypłacalna. Tym samym nie zaistniały przesłanki określone w prawie upadłościowym do złożenia stosownego wniosku. Tymczasem zdaniem organu odwoławczego nie ma żadnego znaczenia, czy w dacie pełnienia funkcji członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Innymi słowy organ odwoławczy stwierdza, że nawet jeżeli w dacie kierowania spółką przez członka zarządu nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości i tak członek zarządu ponosi odpowiedzialność za to, że wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłosił. Taki sposób wykładni przepisu zaprezentowany przez organ odwoławczy wymyka się jednak regułom logicznego rozumowania. Odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czyli winę w braku takiego zgłoszenia, można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia. Jeżeli natomiast przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zaistniały, członek zarządu nie ponosi winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Zachodzi wówczas przesłanka egzoneracyjna wymieniona w 116 § 1 pkt 1 O.p. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014r. (sygn. akt II FSK 61/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Stwierdzić zatem należy, że tylko i wyłącznie niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a) i b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie to, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., w sprawie II FPS 3/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych, ustanowionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Wobec tego również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zwrócić również należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014r. (sygn. akt II FSK 1450/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym zostało stwierdzone, że postawienie tezy, iż członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a w związku z tym, bez oceny tego czy zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, wymaga by w pierwszej kolejności ustalić, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem. Jak z powyższego wynika, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. powinny zbadać, czy w okresie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyspozycja art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. powala członkowi zarządu uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź też nie złożył takiego wniosku we właściwym czasie, lecz nastąpiło to bez jego winy. Ustawodawca wyraźnie zatem wskazał, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność jedynie wówczas, gdy podczas pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki i pomimo ciążącego na nim obowiązku dokonania takiego zgłoszenia z własnej winy z wnioskiem takim nie wystąpił. Odmienna interpretacja tych przepisów prowadziłaby do sytuacji, w której w gorszej sytuacji znalazłby się członek zarządu spółki, w której nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości w porównaniu z członkiem zarządu spółki, gdzie takie przesłanki wystąpiły. W pierwszym przypadku, gdyby przyjąć stanowisko organu odwoławczego za zasadne, członek zarządu nie mógłby powoływać się na okoliczności przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Prawidłowe odczytanie omawianego przepisu prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że osoba trzecia może skorzystać z uwolnienia się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, iż w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, brak było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Powoływane przez organ odwoławczy stanowisko znajduje natomiast zastosowanie w przypadku, gdy istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, niemniej jednak członek zarządu przyjął na siebie ryzyko dalszego prowadzenia działalności bez występowania ze stosownym wnioskiem. W takim przypadku tezy zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji są prawidłowe. Niemniej jednak, aby uznać je za prawidłowe w niniejszej sprawie, organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności ustalić, że w czasie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, zaś skarżący z wnioskiem takim z własnej winy nie wystąpił. Ustaleń takich jednak w zaskarżonych decyzjach zabrakło. Stanowi to uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie zaskarżonych decyzji. Podkreślić przy tym należy, że organ I instancji, w przeciwieństwie do organu odwoławczego, prawidłowo odczytał dyspozycję art. 116 § 1 pkt 1 O.p. i prowadził postępowanie w kierunku ustalenia, czy podczas pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Z ustaleń tego organu wynika, że faktycznie skarżący powinien, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Stanowisko to zostało zakwestionowane przez skarżącego w złożonych odwołaniach, lecz organ odwoławczy uchylił się od rozpoznania tego zarzutu. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji znalazło się nawet stwierdzenie, że odmienna ocena skarżącego nie może stanowić zarzutu w sprawie. Takim działaniem organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p. Sprawa skarżącego nie została bowiem dwukrotnie rozpoznana w toku postępowania podatkowego przez dwa różne organy w zakresie przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności. Sąd w ramach wniesionych skarg dokonuje kontroli zaskarżonych decyzji. Ponieważ w decyzjach tych organ odwoławczy bezzasadnie nie zajmował się udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd nie może ustosunkować się do tej kwestii jedynie na podstawie twierdzeń organu I instancji. Strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe, które dwukrotnie powinny się wypowiedzieć co do kluczowych kwestii prawnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jak zostało to wskazane powyżej, zabrakło tego w decyzjach organu odwoławczego. Zaskarżone decyzje naruszają zatem przepisy prawa materialnego – art. 116 116 § 1 pkt 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Naruszają one również przepisy postępowania – art. 127 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też powodów Sąd uchylił zaskarżone decyzje w oparciu o art. 145 § 1pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dokona ustaleń, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, zaistniały podstawy do wystąpienia przez niego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. W zależności od wyników tego postępowania prawidłowo odczyta przesłanki ekskulpacyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy odniesie się przy tym wyczerpująco do zarzutów skarżącego w tym zakresie. Wstrzymanie wykonalności zaskarżonych decyzji nastąpiło na podstawie art. 152 p.p.s.a. Na zakończenie należy zaznaczyć, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia wszystkich spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych zarzutach naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.