I SA/Kr 184/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I i II kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. skargę oddala Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. decyzją z dnia 2 sierpnia 2018 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. S. jako jedynego [...] zarządu "S. " sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w N. S.: za zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł, za zaległości w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę od należnych zaliczek na podatek od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień i maj 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł, oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł. Z akt sprawy wynika, że zaległości S. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I kwartał, 2013 r., II kwartał 2013 r. wynikają z nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, wykazanych w deklaracjach VAT-7K oraz VAT-7D za ww. okresy. S. Sp. z o.o., pomimo obowiązku, nie dokonała dobrowolnie zapłaty podatku od towarów i usług, wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych za ww. okresy. W związku z nieuregulowaniem zaległego zobowiązania w ww. podatku za powyższe okresy w całości, zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr: - z dnia 25 lipca 2013 r. dot. zaległości za IV kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł, oraz za I kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł. Tytuł wykonawczy został doręczony do spółki w dniu 11 sierpnia 2013 r.; z dnia 28 sierpnia 2013 r. dot. zaległości za II kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł. Tytuł wykonawczy został doręczony do spółki w dniu 10 września 2013 r.; z dnia 18 września 2013 r. dot. odsetek za zwlokę od należnych zaliczek z tytułu podatku VAT za styczeń, luty, kwiecień i maj 2013 r. Tytuł wykonawczy został doręczony do spółki w dniu 3 stycznia 2014 r. Postanowieniem z dnia 7 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m.in. ww. tytułów wykonawczych na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.). W związku z bezskutecznością egzekucji prowadzonej wobec majątku S. sp. z o.o. z siedzibą w N. S. oraz po wystąpieniu pozostałych pozytywnych przesłanek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. postanowieniem z dnia 14 czerwca 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej W. S. za zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz I i II kwartał 2013 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości, odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty, kwiecień i maj 2013 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego S. Sp. z o.o. z siedzibą w N. S. jako jedynego członka zarządu. Wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 27 czerwca 2018 r. w związku z doręczeniem do podatnika ww. postanowienia. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wydał ww. decyzję z dnia 2 sierpnia 2018 r. W odwołaniu W. S. zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 19 grudnia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia wżycie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich odnoszą się przepisy Rozdziału 15, Działu III ustawy Ordynacja podatkowa. DIAS w K. wyjaśnił, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Organ II instancji stwierdził przy tym, że przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 - została spełniona. Przesłanki pozytywne to między innymi istnienie zaległości podatkowej. DIAS w K. po przeprowadzeniu postępowania oraz dokonaniu analizy akt sprawy, odnosząc się do powstania poszczególnych zaległości: - z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. wyjaśnił, że w dniu 28 stycznia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. wpłynęła deklaracja VAT-7K z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. spółka dokonała wpłat w łącznej wysokości na kapitał [...] zł oraz na odsetki w łącznej wysokości [...] zł, w tym z dnia 6 lutego 2013r. – kapitał [...] zł, odsetki [...] zł; 15 lutego 2013 r. - kapitał [...] zł, odsetki [...] zł; 15 lutego 2013 r. - kapitał [...] zł, odsetki [...] zł; 20 lutego 2013 r. - kapitał [...] zł, odsetki [...] zł - przeksięgowano z podatku dochodowego od osób pranych zgodnie z dyspozycją Spółki z dnia 20 marca 2017 r.; 1 marca 2013 r. – kapitał [...] zł, odsetki [...] zł; 18 kwietnia 2013 r. - kapitał [...] zł, odsetki [...] zł. W dniu 25 kwietnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7K z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W związku z brakiem uregulowania w ustawowym terminie ciążących na spółce zaległości podatkowych w dniu 25 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący m.in. ww. zaległości na kwotę [...] zł. Po wszczęciu postępowania egzekucyjnego uzyskano kwoty w dniu: -12 sierpnia 2013 r. - kapitał [...] zł, odsetki [...] zł - wpłata z egzekucji; 12 sierpnia 2013 r. - kapitał [...] zł, odsetki [...] zł - wpłata z egzekucji; 16 sierpnia 2013 r. - kapitał [...] zł, odsetki [...] zł - wpłata z egzekucji; 10 września 2013 r. - kapitał [...] zł, odsetki [...] zł - wpłata z egzekucji; 18 września 2013 r. - kapitał [...] zł, odsetki [...] zł - wpłata z egzekucji; 2 grudnia 2013 r. - kapitał 628,50, odsetki [...] zł – przeksięgowano z PIT-4 (wezwanie o nadpłatę z dnia 16 października 2015 r.); 16 lutego 2013 r. - kapitał [...] zł, odsetki [...] zł - wpłata z egzekucji; 24 stycznia 2017 r. - kapitał [...] zł, odsetki [...] zł - przeksięgowano z VAT za 12/2016 r. - z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. wyjaśnił, że w dniu 11 marca 2013 r. spółka dokonała wpłaty zaliczki w kwocie [...]zł; w dniu 18 marca 2013 r. spółka dokonała wpłaty zaliczki w kwocie [...]zł; w dniu 25 kwietnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. wpłynęła deklaracja VAT-7D z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł; w dniu 13 maja 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. wpłynęła korekta deklaracji [...] z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł oraz w wykazaną kwotą wpłaconych zaliczek w wysokości [...] zł; w dniu 20 maja 2013 r. spółka dokonała wpłaty, kapitał [...] zł, odsetki [...] zł; w dniu 12 czerwca 2013 r. spółka dokonała wpłaty, kapitał [...] zł, odsetki [...] zł. W związku z brakiem uregulowania w ustawowym terminie ciążących na spółce zaległości podatkowych w dniu 25 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący m.in. ww. zaległości na kwotę [...] zł. - z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. wyjaśnił, że w dniu 26 lipca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. wpłynęła deklaracja VAT-7D z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości [...] zł. W związku z brakiem uregulowania w ustawowym terminie ciążących na Spółce zaległości podatkowych w dniu 28 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący ww. zaległości na kwotę [...] zł. DIAS w K. podkreślił, że bezskuteczny upływ terminu do zapłaty podatku spowodował przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową. Wobec braku uregulowania powyższych należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne, które trwało od 25 lipca 2013 r. (data wystawienia tytułu wykonawczego) do 7 marca 2017 r. (data umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność). Zaległości podatkowe spółki w orzeczonych kwotach są udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości w aktach sprawy, z którymi miał podatnik możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, w myśl art. 53 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej. do dnia wydania decyzji, tj. do dnia 2 sierpnia 2018 r. DIAS w K. wyjaśnił, że odsetki za zwłokę dotyczące zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł, liczone są od dnia 26 stycznia 2013 r. do dnia 2 sierpnia 2018 r. i wynoszą [...] zł; I kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł, liczone są od dnia 26 kwietnia 2013 r. do dnia 2 sierpnia 2018 r. i wynoszą [...] zł; II kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł, liczone są od dnia 26 lipca 2013 r. do dnia 2 sierpnia 2018 r. i wynoszą [...] zł. Nadto, odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług za: styczeń 2013 r. liczone są od nieuregulowanej w terminie zaliczki w wysokości [...] zł od dnia 26 lutego 2013 r. (tj. następnego dnia po terminie płatności zaliczki) do dnia 18 marca 2013 r.(tj. data wpłaty zaliczki) i wynoszą [...] zł; luty 2013 r. liczone są od nieuregulowanej w terminie zaliczki w wysokości [...] zł od dnia 26 marca 2013 r. (tj. następnego dnia po terminie płatności zaliczki), do dnia 25 kwietnia 2013 r. (tj. termin złożenia deklaracji) i wynoszą [...] zł; kwiecień 2013 r. liczone są od nieuregulowanej w terminie zaliczki w wysokości [...] zł od dnia 28 maja 2013 r. (tj. następnego dnia po terminie płatności zaliczki), do dnia 25 lipca 2013 r. (tj. termin złożenia deklaracji) i wynoszą [...] zł; maj 2013 r. liczone są od nieuregulowanej w terminie zaliczki w wysokości [...] zł: od dnia 26 czerwca 2013 r. (tj. następnego dnia po terminie płatności zaliczki), do dnia 25 lipca 2013 r. (tj. termin złożenia deklaracji) i wynoszą [...] zł. Prawidłowo orzeczono zatem o odpowiedzialności za ww. odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, za które odpowiada podatnik na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W opinii DIAS w K., organ I instancji prawidłowo także orzekł o odpowiedzialności strony za koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej) w wysokościach podanych w decyzji. Przedmiotowe koszty stanowią opłatę manipulacyjną, naliczoną zgodnie z art. 64 § 6 w związku z art. 64 § 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.) - dalej też, jako u.p.e.a. oraz koszty zajęcia rachunku bankowego naliczone zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 ww. ustawy tj. 5 % kwoty egzekwowanej należności, jednak nie mniej niż [...] zł, [...] gr. Organ odwoławczy stwierdził, że wysokość kosztów egzekucyjnych znajduje swoje potwierdzenie w przedłożonych aktach sprawy. W powyższym zakresie brak jest zarzutów. Organ II instancji wyjaśnił, że kolejną z kluczowych przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich jest dyspozycja zawarta wart. 116 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Konieczność ustalenia bezskuteczności egzekucji wynika z faktu, że wydanie decyzji zostało przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej z majątku podatnika. Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji będzie związane z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych. DIAS w K. wskazał, że organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe zaległości nie zostały przez spółkę uregulowane, zostały wystawione tytuły wykonawcze z dnia 25 lipca 2013 r.; z dnia 28 sierpnia 2013 r. oraz z dnia 18 września 2013 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych, które nie przyniosły oczekiwanego rezultatu, tj. zaspokojenia należności Skarbu Państwa. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 7 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne w związku ze stwierdzeniem, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, co potwierdzają akta sprawy, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, jednak z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych, zajęcia nie zostały przez banki zrealizowane. W związku z powyższymi ustaleniami, prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co oznacza wystąpienie przesłanki pozytywnej wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wprost potwierdza, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. DIAS w K. wyjaśnił również, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny w dniu 5 sierpnia 2013 r. sporządził zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w: A. S.A. - odpowiedź banku z dnia 14 sierpnia 2013 r. o skuteczności zajęcia, jednocześnie informując o przeszkodach w realizacji zajęcia w związku z brakiem środków na rachunku bankowym; Bank M. S.A. - odpowiedź z dnia 16 sierpnia 2013 r. o skuteczności zajęcia, jednocześnie informując o przeszkodach w realizacji zajęcia w związku z brakiem środków na rachunku bankowym. Przedmiotowe zawiadomienia wraz z tytułem wykonawczym z dnia 25 lipca 2013 r. zostało odebrane przez spółkę w dniu 11 sierpnia 2013 r. W dniu 7 sierpnia 2013 r. poborca sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Z raportu wynika, że spółka ma swoją siedzibę w domu prywatnym. Numer telefonu podany na drzwiach jest nieaktywny. W dniu 6 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. sporządził zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w R. S.A. Pismem z dnia 12 sierpnia 2013 r. Bank poinformował o skuteczności zajęcia. W dniu 2 września 2013 r. organ egzekucyjny sporządził zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank u: K. S.A.; K. M. P.P.H.U. Z dokonanych zajęć uzyskano kwotę [...]zł. W związku ze zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej, postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w N. S. wyznaczył sądowy organ egzekucyjny, do prowadzenia łącznie egzekucji w stosunku do wierzytelności dłużnika względem M. K.. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej w stosunku do wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez R. S.A., Sąd Rejonowy w N. S. postanowieniem z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt [...] wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. do dalszego prowadzenia łącznej egzekucji. Z tytułu ww. zajęcia do dnia umorzenia postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych środków na realizację zajęcia. A. S.A. w piśmie z dnia 22 sierpnia 2013 r. poinformował organ egzekucyjny o wystąpieniu zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej na rachunkach bankowych dłużnika. M. S.A. pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. również poinformował o wystąpieniu zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w N. S. z dnia 31 2014 r. sygn. akt [...] łączne prowadzenie egzekucji do wierzytelności z rachunku bankowego w A. S.A. oraz M. S.A. przejął Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w N. S. M. S.. Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt [...] Komornik sporządził plan podziału uzyskanej kwoty, z uwagi na fakt, że uzyskana suma nie zaspokaja roszczeń wszystkich wierzycieli. W dniu 2 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. sporządził zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank w E. P. S.A. - Grupa G. . Przedmiotowe zawiadomienia wraz z tytułem wykonawczym z dnia 28 sierpnia 2013 r. zostało odebrane przez spółkę w dniu 10 września 2013 r. Pismem z dnia 10 września 2013 r. spółka poinformowała o nieskuteczności zajęcia. W dniu 3 września 2013 r. organ egzekucyjny sporządził zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank w: Przedsiębiorstwo D. , A. spółka z o.o., P. Sp. z o.o. - pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. spółka poinformowała o nieskuteczności zajęcia, F.T-H. T. - pismem z dnia 11 września 2013 r. spółka poinformowała o nieskuteczności zajęcia, T. J. - pismem z dnia 6 lutego 2014 r. poinformowała o nieskuteczności zajęcia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. podjął dalsze czynności mające na celu wyegzekwowanie ciążących na Spółce zobowiązań. W dniu 6 września 2013 r. zostały sporządzone zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętych wierzytelności będącego bankiem w: Banku [...] S.A. - pismem z dnia 12 listopada 2013 r. bank poinformował o nieskuteczności zajęcia, Bank [...] S.A. - pismem z 23 września 2013 r. bank poinformował o nieskuteczności zajęcia, Bank [...] S.A. - pismem z dnia 16 września 2013 r. bank poinformował o nieskuteczności zajęcia, I. S.A. - pismem z dnia 13 września 2013 r. bank poinformował o nieskuteczności zajęcia, B. S.A. - pismem z dnia 23 września 2013 r. bank poinformował o nieskuteczności zajęcia. W dniu 8 września 2013 r. do Biura Rachunkowego P. w K. zostało skierowane zapytanie na podstawie art. 36 u.p.e.a., o kontrahentów spółki. W odpowiedzi uzyskano informację, że umowa na usługi księgowe została rozwiązana ponieważ spółka nie uregulowała należności za wystawione przez biuro faktury. W związku z uzyskaną informacją z Ministerstwa Sprawiedliwości Wydział Ksiąg Wieczystych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. złożył wniosek o ustanowienie hipoteki na nieruchomościach objętych księgami wieczystymi. Hipoteki nie zostały wpisane, ponieważ nieruchomości nie były już własnością spółki. Prawo użytkowania wieczystego zostało przeniesione na A. S., a następnie na M. sp. z o.o. W związku z wyzbyciem się przez spółkę majątku, pismem z dnia 28 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. skierował do Prokuratorii Generalnej wniosek o wystąpienie z powództwem wobec wymienionych podmiotów o uznanie czynności prawnej za bezskuteczną. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w K. uznał czynność za bezskuteczną wobec Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S.. Organ egzekucyjny w oparciu o wskazane orzeczenie nie mógł jednak wszcząć egzekucji z nieruchomości, gdyż w toku postępowania sądowego mającego na celu uznanie czynności prawnej za bezskuteczną prawo użytkowania wieczystego zostało przeniesione przez M. sp. z o.o. na rzecz kolejnego podmiotu. W dniu 20 grudnia 2013 r. organ egzekucyjny sporządził zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank w G. - B. . Przedmiotowe zawiadomienia wraz z tytułem wykonawczym z dnia 18 września 2013 r. zostało odebrane przez spółkę w dniu 1 stycznia 2014 r. W odpowiedzi na zajęcie, pismem z dnia 8 stycznia 2014 r. spółka poinformowała, iż nie posiada żadnych zobowiązań finansowych wobec S. sp. z o.o. Organ egzekucyjny w dniu 22 listopada 2013 r. sporządził zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank w W. sp. z o.o. W odpowiedzi na zajęcie, dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. poinformował o nieskuteczności zajęcia. W dniu 30 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wystąpił do Sądu Rejonowego w N. S. z wnioskiem o nakazanie wyjawienia majątku zobowiązanej spółki. Z uwagi na fakt braku osoby upoważnionej do reprezentacji dłużnika, Sąd Rejonowy w N. S. postanowieniem z dnia 16 października 2015 r. zawiesił postępowanie w sprawie, które zostało ostatecznie umorzone postanowieniem z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt [...] Pismem z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w N. S. przesłał zawiadomienie o bezskuteczności egzekucji. W toku czynności komornik ustalił, że pod adresem N. S. ul. [...] spółka nigdy nie prowadziła działalności i jest to jedynie adres rejestracji spółki. Komornik ustalił, że spółka wykonuje swoją działalność w S.. W toku podjętych czynności egzekucyjnych przez Komornika nie uzyskano informacji, które przyczyniłyby się do uskutecznienia prowadzonej egzekucji. Dodatkowo Komornik poinformował, że egzekucja z rachunków bankowych jest bezskuteczna na rachunkach jest brak środków, a salda są zerowe. Ponadto przeciwko Spółce komornik prowadził kilka egzekucji na łączna kwotę ponad [...] zł, które zostały zakończone w uwagi na całkowitą bezskuteczność. W dniu 25 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. sporządził zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. Pismem z dnia 2 września 2016 r. Bank poinformował o bezskuteczności zajęcia. Organ egzekucyjny podjął czynności mające na celu ustalenie majątku zobowiązanej spółki. Pismem z dnia 15 września 2016 r. Starosta [...] poinformował, że spółka nie figuruje w operacie ewidencji gruntów. Z informacji uzyskanych z CEPiK w dniu 06.12.2016 r. wynika, że spółka jest właścicielem ruchomości, tj. ciągnika samochodowego [...], rok produkcji [...] oraz ciągnika samochodowego [...], rok produkcji [...], z uwagi na fakt, że nie udało się ustalić miejsca parkowania ww. pojazdów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. w dniu 7 października 2013 r. dokonał wpisu zastawu skarbowego. W dniu 27 września 2016 r. przesłano zlecenie rekwizycyjne do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Pismem z dnia 21 grudnia 2016 r. organ rekwizycyjny poinformował, że w wyniku przeprowadzenia postępowania ustalono, że spółka nie posiada żadnego majątku na terenie Powiatu S., pod adresem S., ul. [...] znajdują się puste hale, które są własnością [...] S.A. W.. Pismem z dnia 24 lutego 2017 r. Likwidator Spółki A. G. poinformował, że spółka jest niewypłacalna, a w księgach rachunkowych brak środków trwałych. Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, a tym samym nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym prawidłowo uznano, że egzekucja zobowiązań podatkowych prowadzona w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna, przez co została spełniona przesłanka art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji. DIAS w K. stwierdził zatem, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły omawiane powyżej przesłanki pozytywne warunkujące przeniesienie odpowiedzialności, tzn. istniała zaległość podatkowa, a jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Następnie organ II instancji odniósł się do kolejnej przesłanki pozytywnej do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią tj. pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). DIAS w K. wskazał, że jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., a także ze zgromadzonych w toku postępowania akt sprawy, w tym dokumentów zgromadzonych w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...], w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych zarząd spółki był jednoosobowy, a podatnik pełnił w nim funkcję prezesa zarządu S. sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy funkcję prezesa S. sp. z o.o. pełnił on od 3 sierpnia 2012 r. do dnia rezygnacji tj. 13 sierpnia 2013 r. Zdaniem organu II instancji, bezspornym jest zatem okres, w którym podatnik pełnił obowiązki członka zarządu ww. spółki. W związku z powyższym, w okresie w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I i II kwartał 2013 r. oraz termin płatności zaliczek na podatek od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień i maj 2013 r., podatnik był jedynym członkiem zarządu w S. sp. z o.o. Zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje zatem uzasadnienia. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie na podatnika odpowiedzialność za ww. zaległości podatkowe spółki tj.: istnienie powyżej opisanych zaległości podatkowych spółki S. ., bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec ww. spółki, pełnienie przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ II instancji podkreślił również, że w okresie, w którym podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu spółki nie wykazał on, że wystąpiła przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, a to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej lub wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej - a więc nie we "właściwym czasie". Pierwsza ze wskazanych wyżej okoliczności otwiera członkowi zarządu wyłącznie możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy w niezłożeniu wniosku o upadłość (niewszczęcie postępowania układowego), bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Z kolei, jeżeli wniosek taki nie został zgłoszony (nie wszczęto postępowania układowego) nie ma zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie ma potrzeby ustalanie właściwego czasu do jego zgłoszenia, bowiem w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. DIAS w K. podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zgłoszenia wniosku o upadłość, a zatem należało zbadać, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Jak wynika bowiem z pisma z Sądu Rejonowego w N. S., V Wydział Gospodarczy z dnia 23 listopada 2018 r., w dniu 24 września 2013 r. wpłynął do Sądu wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika S. sp. z o.o. z siedzibą w N. S.. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w N. S. Wydział V - Sąd Gospodarczy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości w oparciu o art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, jako że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. W postanowieniu Sąd wskazał, że do Sądu wpłynęły wnioski trzech wierzycieli o ogłoszenie upadłości spółki S. sp. z o.o., u których zobowiązana spółka zaprzestała regulowania zobowiązań od maja 2013 r. Likwidator spółki podał również, że spółka S. sp. z o.o. posiada długi wobec 13 podmiotów. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że "gospodarczą przyczyną upadłości jest "załamanie finansowe" podmiotu gospodarczego, polegające na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Każdy, kto nie płaci w terminie określonym umową lub ustawą drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Stan ten nie powstaje natomiast, gdy nie jest regulowane tylko jedno choćby zobowiązanie. Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia niezależnie od wielkości obu zobowiązań i niezależnie od tego, jak duża jest opóźnienie lub zwłoka". Mając powyższe organ II instancji stwierdził, że ww. wniosek nie był złożony "we właściwym czasie". Skoro właściwy Sąd dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego tzn. z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc o zaspokojeniu w jakimkolwiek zakresie jego wierzycieli, to tym samym zgłoszony w dniu 24 września 2013 r. wniosek o upadłość należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił DIAS w K., organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, z czym on również się zgadza, że w świetle prawa upadłościowego zarząd spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o upadłość. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. na poparcie powyższego wskazał, że spółka zalegała z zapłatą: podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I, II, i IV kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r., I-IV kwartał 2015 r., w łącznej kwocie [...]zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...]zł. Ponadto spółka zalegała z płatnościami wobec innych wierzycieli. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. prowadził postępowanie egzekucyjne z wniosku wierzycieli: Prezydenta Miasta N. S., Prezydenta Miasta N. S. - Miasto N. S., Prezydenta Miasta K. - Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K., Burmistrza Miasta i Gminy S. - Urząd Miasta i Gminy w S.. Dodatkowo spółka zalegała z płatnościami wobec swoich kontrahentów, o czym świadczą wnioski wierzycieli o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania stwierdził, że ww. spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec więcej niż jednego wierzyciela. Organ II instancji wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. w decyzji wskazał, że z dniem upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. tj. z dniem 25 stycznia 2013 r., spółka S. Sp. z o.o. stała się niewypłacalna. Brak wpłaty za następne miesiące świadczy o trwałym zaprzestaniu płacenia podatków. Biorąc powyższe pod uwagę, termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) upłynął co najmniej z dniem 8 lutego 2013 r. (25 stycznia 2013 r. +14 dni), aby mógł podatnik skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej Słusznie zatem organ I instancji wykazał, że spółka w tej dacie spełniła przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy prawa upadłościowego i naprawczego. Jednak wniosek taki nie został złożony w tym terminie tj. "we właściwym czasie". Dodatkowo prawidłowość stanowiska organu podatkowego potwierdza treść uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w N. S. Wydział V - Sąd Gospodarczy z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt [...] Sąd potwierdził, że dłużnik spółka S. Sp. z o.o. nie ma żadnego majątku pozwalającego chociażby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc już o zaspokojeniu w jakimkolwiek zakresie jego wierzycieli. W tym miejscu organ II instancji wskazał, że powyższy termin wystąpił w czasie kiedy podatnik pełnił w spółce funkcję prezesa zarządu. W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. W związku z tym osoba pełniąca funkcję członka zarządu winna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji, ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu. Podsumowując powyższe, w ocenie organu II instancji podatnik nie wykazał zaistnienia przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej tzn. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Poczynione w tym zakresie przez organ I i II instancji ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzają, że zgłoszony w dniu 24 września 2013 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym. Fakt zgłoszenia wniosku o upadłość jest równoznaczny z niemożliwością zastosowania w niniejszej sprawie przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej Jak wskazano wcześniej, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie podatnika. Także on sam nie przedstawił w tym zakresie żadnych argumentów ani dowodów. Oceniając z kolei, czy w przedmiotowej sprawie zaistniała wskazana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka, zgodnie z którą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, organ II instancji wskazał, że wskazane mienie musi: faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Analizując spełnienie tej przesłanki, DIAS w K. stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatnik nie przejawiał żadnej inicjatywy w zakresie wykazania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (uwalniających od odpowiedzialności), o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie powyższych przesłanek. Również w toku postępowania egzekucyjnego wykorzystano wszelkie możliwe środki dla ustalenia majątku spółki w postaci ruchomości, nieruchomości, wierzytelności, środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych (zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych do banków, zawiadomienia o zajęciu praw stanowiącego wierzytelności pieniężne u dłużników innych niż pracodawca, organ rentowy oraz banki; wystąpienia do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, zlecenie rekwizycyjne - w aktach sprawy), ale poszukiwania te nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Organ II instancji podkreślił, że bez wątpienia ciężar wykazania zaistnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ciąży na osobie pragnącej uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Nie budzi wątpliwości, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatnik nie wskazał żadnego mienia spółki, co uniemożliwia uwolnienie go od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odnosząc się do zarzutu strony z uzasadnienia odwołania tj. "decyzji zarzucam naruszenie art. 116 paragraf 1 i 2 ordynacji podatkowej" - stwierdził, że jest on nieuzasadniony. Podsumowując DIAS w K. wskazał, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na podatnika odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki S. sp. z o. o., natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić go od tej odpowiedzialności. Zdaniem organu II instancji materiał dowodowy został należycie zebrany. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a przyjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W. S. zarzucił naruszenie: - art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zakwestionowania przez organ II instancji: - braku podjęcia przez organ I instancji wszelkich czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy; - naruszenia przez organ I instancji zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania poprzez ich subiektywny dobór oraz ocenę, co doprowadziło do braku wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, pozwalających na jej prawidłowe rozstrzygnięcie; - naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; skutkujące przyjęciem, że skarżący odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki S. sp. z o.o., w szczególności poprzez pominięcie przedłożone przez skarżącego "Planu Restrukturyzacji", - art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że członek zarządu, który złożył rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu przed stanem niewypłacalności spółki odpowiada za powstałe zaległości podatkowe, - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność pomimo, że organ podatkowy zaskarżył czynności spółki S. sp. z o.o. skargą pauliańską w rozumieniu art. 527 Kodeksu Cywilnego, uzyskał korzystne prawomocne rozstrzygnięcie i wniósł powództwo o odszkodowanie, a zatem nadal prowadzi czynności egzekucyjne w sprawie, przez co nie można twierdzić, że egzekucja wobec majątku spółki S. sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości, oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka wystąpiła, zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji. Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącego jako członka zarządu S. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w N. S. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., za I i II kwartał 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji, także w kontekście zarzutów skargi, przypomnieć należy, że stosownie do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmiot mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej, obciąża ten podmiot. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług S. sp. z o.o., pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją o odpowiedzialności oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. W kontrolowanej sprawie organy ustaliły bowiem: - istnienie po stronie S. sp. z o.o. nieuiszczonych należności (zaległości podatkowych) w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz I i II kwartał 2013 r., - bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. tytułów wykonawczych w dniu 25 lipca 2013 r., z dnia 28 sierpnia 2013 r., z dnia 18 września 2013 r. obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę od należnych zaliczek na podatek od towarów i usług (postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 7 marca 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. - pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu S. sp. z o.o. (od dnia 3 sierpnia 2012 r. do 13 sierpnia 20013 r.), tj. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług objętych decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Ustalenia w tym zakresie nie były kwestionowane przez skarżącego. Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, to w pierwszym rzędzie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe), to z oczywistych powodów nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu. Analizie podlega wówczas przesłanka zachowania "właściwego czasu" – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Jak wynika z pisma z Sądu Rejonowego w N. S., V Wydział Gospodarczy z dnia 23 listopada 2018 r., w dniu 24 września 2013 r. wpłynął do Sądu wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika S. sp. z o.o. z siedzibą w N. S.. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w N. S. Wydział V - Sąd Gospodarczy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości w oparciu o art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, jako że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. W ocenie Sądu należy podzielić, że ww. wniosek nie był złożony "we właściwym czasie". Skoro właściwy Sąd dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego tzn. z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc o zaspokojeniu w jakimkolwiek zakresie jego wierzycieli, to tym samym zgłoszony w dniu 24 września 2013 r. wniosek o upadłość należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, spółka zalegała z zapłatą: podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I, II, i IV kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r., I - IV kwartał 2015 r., w łącznej kwocie [...]zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...]zł. Ponadto spółka zalegała z płatnościami wobec innych wierzycieli tj. Prezydenta Miasta N. S., Prezydenta Miasta K. - Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K., Burmistrza Miasta i Gminy S. - Urząd Miasta i Gminy w S.. Dodatkowo spółka zalegała z płatnościami wobec swoich kontrahentów, o czym świadczą wnioski wierzycieli o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Zasadne są zatem ustalenia organów podatkowych, że spółka S. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec więcej niż jednego wierzyciela. Organy podatkowe wykazały, że z dniem upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. tj. z dniem 25 stycznia 2013 r., S. sp. z o.o. stała się niewypłacalna. Brak wpłaty za następne miesiące świadczy o trwałym zaprzestaniu płacenia podatków. Biorąc powyższe pod uwagę, termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) powinien być złożony przynajmniej w dniu 8 lutego 2013 r. (25 stycznia 2013 r. +14 dni), aby mógł skarżący skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że spółka w tej dacie spełniła przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Jednak wniosek taki nie został złożony w tym terminie tj. "we właściwym czasie". Dodatkowo prawidłowość stanowiska organu podatkowego potwierdza treść uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w N. S. Wydział V - Sąd Gospodarczy z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt [...] Sąd potwierdził, że dłużnik S. Sp. z o.o. nie ma żadnego majątku pozwalającego chociażby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc już o zaspokojeniu w jakimkolwiek zakresie jego wierzycieli. Bezspornym jest, że skarżący w okresie pełnienia funkcję prezesa zarządu spółki mimo, że spółka w tym okresie wygenerowała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wystąpił też z wnioskiem o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenia upadłości (postępowanie układowe). W zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący wątpliwości wskazano, że na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że spółka pomimo złożenia deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz I i II kwartał 2013 r. podatku w nich wykazanego nie zapłaciła w terminach płatności. Tym samym organy podatkowe wykazały, że S. sp. z o.o. zaprzestała uiszczania należności podatkowych od 25 stycznia 2013 r., co oznaczało, że wystąpiła niewypłacalność, którą art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego., określa jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Zatem już w styczniu 2013 r. wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, który to wniosek skarżący zobowiązany był złożyć jako prezes zarządu spółki Zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań jest wystarczającą przesłanką do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości nawet wówczas, kiedy zobowiązania spółki są niższe od wartości majątku. Sąd w tym zakresie przyznaje rację organom podatkowych, a na potwierdzenie zasadności powyższej konstatacji warto przytoczyć stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, gdzie NSA stwierdził, że "prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań" (podobnie wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 541/16). Skarżący toku postępowania podatkowego oraz w skardze podnosił i argumentował, że w czasie, gdy był prezesem zarządu spółki nie istniały żadne podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ spółka S. wdrażała plan restrukturyzacyjny i wnosiła o rozłożenie zaległości na raty. Dopiero we wrześniu 2013 r. wystąpiły zdarzenia uzasadniające złożenie wniosku o upadłość. Z taką argumentacją w zaistniałym stanie faktycznym nie można się zgodzić. Moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony do swobodnego uznania członkowi zarządu spółki, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych, zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych, zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu subiektywną opinię członka zarządu, że będzie w stanie spłacić zaległości np. poprzez wdrożenie planu restrukturyzacyjnego, a także bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości majątku dłużnika (por. także wyrok WSA z dnia 12 kwietnia 2018r., sygn. akt VIII SA/Wa 681/17). Oczywiście nie można odmówić prezesowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i odstąpienia od zgłoszenia wniosku o upadłość mimo zaistnienia stosownych przesłanek, w przypadku, gdy w jego ocenie sytuację spółki jest pod kontrolą i w konsekwencji da się spłacić jej zobowiązania. Niemniej jednak zarząd musi liczyć się z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów spółki. Jak pokazuje przypadek spółki S. pomimo, że spółka według skarżącego miała przygotowany plan restrukturyzacyjny, to bezspornym jest, że potężnych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz I i II kwartał 2013 r. nie uregulowała w terminie. Poza tym nawet subiektywne przekonanie o braku konieczności składania wniosku o upadłość nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności, gdy obiektywnie takie przesłanki zaistniały. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała także wskazana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka, zgodnie z którą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak wynika z akt sprawy w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, skarżący nie przejawiał żadnej inicjatywy w zakresie wykazania zaistnienia tej przesłanki egzoneracyjnej (uwalniającej od odpowiedzialności) oraz przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie powyższej przesłanki. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania wykorzystały wszelkie możliwe środki dla ustalenia majątku spółki w postaci ruchomości, nieruchomości, wierzytelności, środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych (zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych do banków, zawiadomienia o zajęciu praw stanowiącego wierzytelności pieniężne u dłużników innych niż pracodawca, organ rentowy oraz banki; wystąpienia do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, zlecenie rekwizycyjne - w aktach sprawy), ale poszukiwania te nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez nałożenia na skarżącego odpowiedzialności pomimo, że organ podatkowy zaskarżył czynności spółki S. skargą pauliańską i uzyskał korzystny wyrok oraz wniósł powództwo o odszkodowanie i w konsekwencji prowadzi dalej postępowanie egzekucyjne, stwierdzić należy, że mimo korzystnego orzeczenia, ustanowienie hipoteki na nieruchomościach objętych skargą pauliańską okazało się niemożliwe, ponieważ w toku postępowania sądowego, prawo użytkowania wieczystego zostało przeniesione przez M. sp. z o.o. na rzecz kolejnego podmiotu. Zatem niewątpliwie podjęte w tym zakresie czynności egzekucyjne należy uznać za bezskuteczne. Bez wątpienia ciężar wykazania zaistnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ciąży na osobie pragnącej uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Nie budzi wątpliwości, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy skarżący nie wskazał żadnego mienia spółki, co uniemożliwia uwolnienie go od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uchybiły także przepisom procesowym, w szczególności nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Wbrew zarzutom zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W szczególności wskazano, przytoczono i wyjaśniono znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w tym dotyczące naliczenia odsetek za zwłokę. Szeroko opisano także okoliczności i fakty uznane za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, tym, którym wiarygodności odmówił i z jakich przyczyn. Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.