I SA/Kr 1859/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1859/14 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi W.O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej, , , - skargę oddala -, Decyzją z dnia 3 października 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 2014 r. o nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika zlikwidowanej spółki cywilnej V. W.O., S. M. z siedzibą w J. i określającą wysokość pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: wrzesień 2013 r. w wysokości 6.579 zł, październik 2013 r. w wysokości 6.710 zł, listopad 2013 r. w wysokości 6.844 zł, grudzień 2013 r. w wysokości 14.639 zł oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. O. i S. M., byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "V" W. O., S. M. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń wraz z odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia wynika, że w dniu 24 stycznia 2012 r. W. O. i S. M. zawarli umowę spółki cywilnej o nazwie V W. O., S. M. spółka cywilna. Spółka została rozwiązana z dniem 31 grudnia 2013 r., co wynika z formularza NIP-2 złożonego w dniu 16 stycznia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym . Wymienieni wspólnicy byli wspólnikami aż do likwidacji spółki. W dniu 30 stycznia 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za 2013 r., z której wynika, że zlikwidowana spółka występując w roli płatnika pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia od grudnia 2013 r., przy czym dokonała wpłaty pobranych zaliczek za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r., natomiast pozostałe zaliczki nie zostały wpłacone na rachunek US. W związku z powyższym po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 26 czerwca 2014 r. o nr [...] , od której W. O. wniósł odwołanie żądając jej uchylenia z uwagi na fakt, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa w zakresie charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej. Zdaniem odwołującego się organ I instancji nie wykazał, że egzekucja należności podatkowych od pierwotnego dłużnika okazała się bezskuteczna, a w związku z tym konieczne miałoby być orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Wskazano też, że w uchwale z dnia 23 grudnia 2013 r., w której podjęta została decyzja o likwidacji wyżej wymienionej spółki cywilnej, czynności związane z likwidacją majątku wspólnego wspólników oraz zaspokojeniem wierzycieli powierzono S. M.. Organ odwoławczy na wstępie uzasadnienia decyzji zacytował przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) dotyczące zasad obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i obowiązków płatników z tym związanych. Zgodnie z przepisem art. 31 cytowanej ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W myśl art. 38 ust. 1 tej ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują (...) kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędy skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczna, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczenia z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z kolei w myśl art. 42 ust. 1 cytowanej ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Wyjaśniono, że niewpłacone należności przypadające od płatników i inkasentów są traktowane jako zaległości podatkowe. Należności te nie są zobowiązaniami podatkowymi z uwagi na to, że na płatniku i inkasencie nie ciąży obowiązek podatkowy. Płatnik jest odpowiedzialny za obliczenie, pobranie i wpłacenie w terminie podatku pobranego od podatnika. Jeżeli zatem nie dopełnił tych czynności i w wyniku tego nie wpłacił w terminie należności, za którą jest odpowiedzialny, to do należności tej stosuje się przepisy dotyczące zaległości podatkowych. Ponadto zwrócono uwagę, że art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa określa, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 30 § 1 ustawy płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Według § 3 tego artykułu płatnik lub inkasent odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2 całym swoim majątkiem. Zgodnie z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Przepisów § 1 - 4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (§ 5). Decyzję, o której mowa w § 4 i 5, organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (§ 6). Wskazano dalej, że zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Według § 2 tego artykułu za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Zgodnie zaś z § 3 ww. artykułu przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. Według organu II instancji, akta sprawy potwierdzają, że zlikwidowana spółka cywilna posiada zaległości z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od września do grudnia 2013 r., co w myśl powyższych przepisów stanowi zaległość podatkową, w związku z czym wydana w I instancji decyzja jest prawidłowa. Zgodnie z art. 107 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie zaś z art. 108 § 1 Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, 47 §1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 115 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W myśl § 2 ww. artykułu ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Zgodnie z § 4 ww. artykułu orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. W myśl § 5 ww. artykułu, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Wobec powyższego przepisy § 4 i 5 ww. artykułu 115 Ordynacji podatkowej dają organowi podatkowemu prawo wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy to jest z dniem zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie, bez uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, również w przypadku rozwiązania spółki. W takiej sytuacji orzeczenie o odpowiedzialności płatnika i określenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie z art. 53 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Uznano, że powyższe przepisy zostały zastosowane prawidłowo przez organ I instancji. Organ wskazał bowiem, że za miesiące od września do grudnia 2013 r. spółka mimo pobranych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń nie wpłacała ich w ustawowym terminie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Bezspornym jest więc istnienie zaległości wyżej wymienionej zlikwidowanej spółki cywilnej. Zaległość podatkowa spółki w orzeczonej kwocie jest udokumentowana w sposób nie budzący wątpliwości w aktach sprawy, z którymi W. O. miał możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Co do odsetek za zwłokę od powyższych zaległości wyjaśniono, że zostały one naliczone prawidłowo, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki za poszczególne miesiące do dnia wydania zaskarżonej decyzji (tj. 26 czerwca 2014 r.) zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ wskazał, że łączna kwota do zapłaty za wymienione okresy wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynosi 36.603 zł. Dalej zaznaczono, że z uwagi na fakt, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, ustawodawca dokładnie określił warunki, jakie poprzedzają wydanie decyzji, o której mowa w ww. art. 108 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 tej ustawy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Jednakże jak organ zaznaczył, powyższe nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem roczna deklaracja PIT-4R z wykazanymi należnymi kwotami zaliczek do wpłaty została złożona do naczelnika urzędu skarbowego - po likwidacji spółki cywilnej, tj. w dniu 30 stycznia 2014 r. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż organ I instancji nie wykazał, że egzekucja należności podatkowych od pierwotnego dłużnika okazała się bezskuteczna uznano go za bezzasadny. Wyjaśniono, że z akt sprawy wynika, że spółka została zlikwidowana z dniem 31 grudnia 2013 r. W myśl art. 38 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zaprzestania przez płatników, o których mowa w art. 31 i 33-35, prowadzenia działalności przed końcem stycznia roku następującego po roku podatkowym deklarację, o której mowa w ust. 1a, płatnik przekazuje w terminie do dnia zaprzestania tej działalności. Natomiast deklaracja roczna PIT-4R z wykazanymi kwotami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od września do grudnia 2013 r. (podlegającymi wpłacie do urzędu skarbowego) została złożona w Urzędzie Skarbowym 30 stycznia 2014 r. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego dopiero w dniu złożenia deklaracji rocznej PIT - 4R za 2013 r. przez płatnika, to jest w dniu 30 stycznia 2014 r., czyli już po likwidacji spółki - uzyskał wiedzę, że za miesiące od września do grudnia 2013 r. w ustawowym terminie płatnik nie odprowadził pobranych od wynagrodzeń zaliczek. Zwrócono uwagę, że po rozwiązaniu (likwidacji) spółki cywilnej traci ona podmiotowość prawną, co powoduje, że traci ona zdolność procesową, co nie zmienia faktu, iż jej wspólnicy odpowiadają wówczas solidarnie względem siebie za zaległości spółki cywilnej. A zatem, nie można wystawić tytułu wykonawczego wobec zlikwidowanej spółki cywilnej, gdyż z chwilą jej rozwiązania podmiot nie istnieje, natomiast za zobowiązania podatkowe powstałe, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 108 § 4 wymienionej wyżej ustawy w ogóle nie normuje kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią, określa jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Ponadto dodano, iż przepisy art. 115 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej statuują jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika między innymi spółki cywilnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Nie wynika z nich jakakolwiek treść normatywna co do zależności pomiędzy orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika, a wynikiem egzekucji prowadzonej wobec spółki cywilnej. Nie można z tych przepisów wyprowadzać żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w niniejszej sprawie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 591/10). Stwierdzono wobec powyższego, że skoro do przeniesienia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe: spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej ma zastosowanie art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej, to oznacza, iż brak prowadzenia wobec spółki cywilnej postępowania egzekucyjnego pozostaje bez wpływu na możliwość orzekania o odpowiedzialności wspólników tej spółki za jej zaległości. To z kolei czyni całkowicie nieuzasadnionymi zarzuty wskazane w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu odwołania, że w uchwale z dnia 23 grudnia 2013 r., w której podjęta została decyzja o likwidacji wyżej wymienionej spółki cywilnej, czynności związane z likwidacją majątku wspólnego wspólników oraz zaspokojeniem wierzycieli powierzono S. M., organ przyjął, że nie ma to żadnego wpływu na niniejsze orzeczenie. Jak wynika z akt sprawy, wspólnikami zlikwidowanej spółki cywilnej byli W. O. i S. M.. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Z mocy cytowanych wcześniej przepisów art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej wynika, iż wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką (istniejącą) i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe tej spółki. W kwestii odpowiedzialności solidarnej art. 91 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. Chodzi tu o solidarność dłużników (solidarność bierna), którą normuje art. 366 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem (powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt IIFSK 1201/08). Wskazano dalej, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Równocześnie podkreślono, że wprowadzenie przez ustawodawcę odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe wynikające z działalności spółki cywilnej nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości podatkowej. Orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe spółki cywilnej jest solidarne z tą spółką (istniejącą) i wszystkimi wspólnikami (art. 115 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 366 § 1 k.c. solidarność dłużników polega na tym, iż kilku dłużników jest zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek dłużników zwalnia pozostałych. Dodatkowo cechą odpowiedzialności solidarnej jest to, że aż do całkowitej spłaty długu wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Podsumowując, wskazano, że odpowiedzialność solidarna polega zasadniczo na tym, że każdy ze współdłużników jest odpowiedzialny za cały wspólny dług, ale tylko do wysokości zaległości tej spółki cywilnej wykazanej w przedmiotowej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Dodano, że jeśli jeden z dłużników solidarnych spełni świadczenie, to może dochodzić rozliczenia się ze współdłużnikami (tzw. regres). Dłużnik, który spełnił świadczenie, może żądać od współdłużników jego proporcjonalnego zwrotu. Organ podsumował, że z powyższych cytowanych regulacji wprost wynika, że za zaległości zlikwidowanej spółki cywilnej odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie jej rozwiązania. Prawidłowo więc wskazano, że orzeczona odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałym wspólnikiem za zaległości zlikwidowanej spółki cywilnej. Tym samym objęto solidarną odpowiedzialnością podatkową pełen krąg osób odpowiedzialnych za zaległości spółki cywilnej. Zapewniony został czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej) zarówno przed organem I jak i II instancji. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi W. O. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zawarto w niej zarzuty naruszenia przepisów art. 108 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej pomimo niewykazania, że egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi, powołując się na przepisy art. 108 § 2 i 115 Ordynacji podatkowej W. O. podniósł, że z całokształtu regulacji prawnej dotyczącej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania wynika, że jest to odpowiedzialność subsydiarna, a w związku z tym w pierwszej kolejności należy wykazać, że zobowiązania podatkowego nie udało się wyegzekwować od płatnika składek, w sprawie zlikwidowanej spółki V. W. O., S. M.. Skarżący podniósł, że pomimo brzmienia art. 115 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może kierować się automatyzmem przy wydawaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Punktem wyjścia dla takiego orzeczenia powinno być stwierdzenie faktyczne, że od głównego dłużnika zaległość podatkowa nie będzie ściągnięta z uwagi na jego niewypłacalność. Dopiero wówczas należy sięgnąć do posiłkowej odpowiedzialności osoby trzeciej. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy sprawa dotyczy wspólnika spółki cywilnej czy innej osoby, co do której istnieją podstawy do orzeczenia odpowiedzialności jako osoby trzeciej, gdyż również odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej traktować należy jako odpowiedzialność posiłkową. W konsekwencji, aby organ był uprawniony do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej winien zbadać najpierw wypłacalność głównego dłużnika, a dopiero po stwierdzeniu, że spółka jest niewypłacalna, mógł podjąć środki niezbędne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, względnie o oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę działania organów w niniejszej sprawie z zakresu odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej stanowił art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem m. inn. wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich - w tym byłych wspólników spółek cywilnych - ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 tej ustawy. W przepisie tym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie do art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Jak podkreśla się w orzecznictwie: "To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, wielkości niepobranych podatków oraz pobranych a niewpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości niezwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta" - wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1970/11. Z powołanych przepisów wynika zatem, iż w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, organ winien wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia tej odpowiedzialności. Czyli po pierwsze, że wystąpiło zobowiązanie podatkowe spółki w danym okresie rozliczeniowym, którego spółka nie uiściła w całości lub w części, oraz że dana osoba jest lub była wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań. Podstawą odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jest fakt bycia wspólnikiem w danym okresie, niezależnie od wielkości udziału. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny, solidarny i niezależny od stopnia zawinienia wspólników. W sytuacji, gdy spółka cywilna zostaje rozwiązana, w jednej decyzji właściwy organ dokonuje wymiaru jej zobowiązań podatkowych, a także orzeka o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki. Na gruncie niniejszej sprawy bezsporna pozostaje okoliczność istnienia zaległości po stronie spółki, która występując w roli płatnika pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia od grudnia 2013 r., przy czym dokonała wpłaty pobranych zaliczek wyłącznie za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r., natomiast pozostałe zaliczki nie zostały wpłacone na rachunek US. Nie jest nadto kwestionowana okoliczność, iż w dacie powstania wskazanych zobowiązań wspólnikami spółki cywilnej V byli W. O. i S. M.. Spór pomiędzy stronami koncentruje się natomiast na fakcie, iż przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie toczyło się postępowanie egzekucyjne względem spółki (art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Co do zasady należy przyznać rację skarżącemu, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy powinien wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Postępowanie to nie może być bowiem podjęte, jeżeli nie istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że pierwotny dłużnik nie wywiąże się ze zobowiązania. Wynika to bowiem jedynie z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich. W sytuacji gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. W takiej sytuacji, jeżeli poprawność złożonej przez podatnika deklaracji z wykazaną kwotą podatku nie budzi wątpliwości, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne uprzednie wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ani też decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Nie jest to jednak, jak wcześniej zaznaczono, możliwe przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika (tak: R. Dowgier, Komentarz do art. 108 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013). Wskazać jednak należy, że przepis ten nie może mieć zastosowania do sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, kiedy to deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za 2013 r. złożona została do urzędu w dniu 30 stycznia 2014 r., a więc już po likwidacji i ustaniu bytu prawnego spółki, co miało miejsce z dniem 30 grudnia 2013 r. Z oczywistych względów organ nie mógł wystawić tytułów wykonawczych na podmiot nieistniejący i wszcząć postępowanie egzekucyjne względem rozwiązanej spółki, która utraciła w związku z tym podmiotowość prawną, a co za tym idzie zdolność procesową. Jak podkreśla się w orzecznictwie: "(...) z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta" – tak: cytowany już wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1970/11. Reasumując, skoro postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wszczęte zostało już po rozwiązaniu spółki cywilnej, to niemożliwe było wszczęcie egzekucji w stosunku do tej spółki, jako że ustał jej byt prawny. Nie zmienia to jednak faktu, że brak prowadzenia w takiej sytuacji wobec spółki cywilnej postępowania egzekucyjnego, pozostaje bez wpływu na możliwość orzekania o odpowiedzialności wspólników tej spółki za jej zaległości. Po likwidacji spółki bowiem za jej zaległości podatkowe odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki, na co wprost wskazuje art. 115 Ordynacji podatkowej. Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że spółka cywilna nie posiada własnego majątku. To, co jest określane "majątkiem spółki" jest w rzeczywistości majątkiem jej wspólników, odrębnym od ich majątków osobistych, gdyż wszelkie nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą w skład wspólnego majątku wspólników. Dlatego jakakolwiek egzekucja zmierzająca do zaspokojenia zobowiązań spółki prowadzona jest nie tylko z tego majątku, ale i z majątku osobistego wspólnika (art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 864 i 366 § 1 k.c.). Organ zasadnie też wskazał, że tezy stawianej przez skarżącego o przedwczesnym wydaniu decyzji dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności na wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości, nie da się obronić w świetle art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przepis ten bowiem nie normuje w ogóle kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią, a określa jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).